Sentencia nº 78/2017 de TS, Sala 3ª, de lo Contencioso-Administrativo, 23 de Enero de 2017

Procedimiento:RECURSO CASACIÓN
Ponente:JOSE ANTONIO MONTERO FERNANDEZ
Fecha de Resolución:23 de Enero de 2017
Número de Resolución:78/2017
Número de Recurso:2554/2015
Emisor:Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo
RESUMEN

PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN. DILACIONES IMPUTABLES AL CONTRIBUYENTE. Para que la dilación pueda imputarse al obligado tributario y excluirse del plazo de duración máximo del procedimiento de inspección, no basta el mero transcurso del tiempo, sino que se precisa que la tardanza impida a la Inspección continuar con normalidad el curso de las actuaciones. El requisito que justifica la excepcional ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras de doce a veinticuatro meses es que las mismas revistan especial complejidad. No se ha sobrepasado el plazo máximo de duración del procedimiento. Se desestima el recurso de casación.

 
ÍNDICE
CONTENIDO

SENTENCIA

En Madrid, a 23 de enero de 2017

Esta Sala ha visto el recurso de casación n.º 2554/2015 interpuesto por la entidad Sociedad General de Aguas de Barcelona, S.A., representada por procurador D. Francisco Miguel Velasco Muñoz-Cuellar , bajo la dirección letrada del Sr. Ayats Verges, contra la sentencia de 28 de mayo de 2015, de la Sección Segunda , de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso-administrativo núm. 284/2012 . Ha sido parte recurrida La Administración General del Estado, representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado.

Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En el recurso contencioso-administrativo n.º 284/2012, seguido en la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 28 de mayo de 2015, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: «FALLO. Que debemos estimar y estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación de la entidad Sociedad General de Aguas de Barcelona, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 26 de abril de 2012, a que las presentes actuaciones se contraen, la cual anulamos, exclusivamente, en orden a acordar la retroacción de las actuaciones inspectoras, para que por la Inspección se verifique, en los términos expuestos en esta sentencia, si la venta de los activos resultantes de la fusión por absorción, la participación en Cespa, determinaba un mayor coste de la participación y, por ende, una reducción de las plusvalía generada por su transmisión en el ejercicio 2003 a la entidad Ferrovial, confirmándola en el resto de sus pronunciamientos por ser ajustada a Derecho, debiendo abonar cada parte las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad».

Esta sentencia fue notificada al procurador D. Francisco Miguel Velasco Muñoz-Cuellar, en nombre y representación de la entidad Sociedad General de Aguas de Barcelona, S.A., el día 16 de junio de 2015.

SEGUNDO

El procurador D. Francisco Miguel Velasco Muñoz-Cuellar, en nombre y representación de la entidad Sociedad General de Aguas de Barcelona, S.A., presentó escrito de preparación del recurso de casación con fecha 1 de julio de 2015, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

Por diligencia de ordenación de fecha 17 de julio de 2015, se acordó tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

TERCERO

El procurador D. Francisco Miguel Velasco Muñoz-Cuellar, en nombre y representación de la entidad Sociedad General de Aguas de Barcelona, S.A., parte recurrente, presentó con fecha 28 de septiembre de 2015, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, el primero, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los artículos 150.1 y 104.2 de la LGT ; el segundo, al amparo del referido artículo 88.1.d), por infracción del artículo 150.1 de la LGT ; y, el tercero, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los artículos 70.2 LJCA y art. 150.1 LGT con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala « case la sentencia recurrida por ser contraria a Derecho y declare la prescripción de los ejercicios 2002 y 2003 ».

CUARTO

La Administración General del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, compareció y se personó, en concepto de parte recurrida.

QUINTO

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por providencia de fecha 25 de noviembre de 2015, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

SEXTO

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de La Administración General del Estado, parte recurrida, presentó con fecha 16 de diciembre de 2015, escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos que consideró convenientes a su derecho, esto es:

  1. ) En el primer motivo, la recurrente sostiene que: - las dilaciones imputadas al contribuyente por 372 días no han afectado a la duración del procedimiento inspector, - que la Administración debía haber dictado el acuerdo de liquidación en el plazo de un mes (fijado por el art. 60.4 del RGIT ), plazo que finalizaba el 15 de enero de 2009, al haber formulado las alegaciones al acta de disconformidad el 15 de diciembre de 2008 y, -que al imputarle los 372 días de dilaciones, más la ampliación por otros 12 meses (acordada por el acuerdo de ampliación de 1 de febrero de 2008) hace que la notificación de la liquidación el 12 de mayo de 2009, se hiciera dentro de plazo. Así, si la Administración hubiera respetado el plazo del mes, la liquidación se hubiera dictado dentro del plazo de duración del procedimiento. No se discute que, la infracción del citado art. 60.4 no produzca la invalidez de la liquidación, sino que no produzca consecuencia jurídica alguna. Cabe oponer que, las dilaciones imputadas al contribuyente por 372 días, son consecuencia de los hechos recogidos en el acta de conformidad A01 nº 76070456, y que se reproduce en el acta de disconformidad A02, que da lugar a la liquidación por Impuesto de Sociedades, ejercicios 2002 a 2004 (régimen de consolidación). En el acta de conformidad se aceptan como hechos, que se han solicitado aplazamientos por el obligado tributario, y en base a los arts. 144.2 y 156.5 de la LGT 58/2003, el contribuyente no puede rechazarlos, porque hacerlo sería tanto como ir contra sus propios actos, a no ser que pruebe, que al prestar esa conformidad, incurrió en error de hecho ( arts. 116 , 117.1 , 145.3 de la LGT y art. 62 del RGIT ); hechos que, producen dilaciones imputables al contribuyente. Por todo ello, la consideración de esos hechos, como dilaciones imputables al contribuyente, es de correcta calificación jurídica, y en base a los arts. 150.1 y 104.2 de la LGT , esas dilaciones imputables al contribuyente, alargan el plazo de duración del procedimiento de inspección, para dictar la liquidación que ultime el procedimiento; y esto es lo que ha ocurrido en el presente caso. Por todo ello, el motivo no debe prosperar.

  2. ) En el segundo motivo, se discute la legalidad del acuerdo de ampliación del plazo por otros doce meses, de fecha 1 de febrero de 2008, cuya justificación fue la especial complejidad de las actuaciones inspectoras, al estar ante un contribuyente que tributa en régimen consolidado. Y para ello sostiene que, computando los doce meses iniciales, más los 372 días de dilaciones imputadas al contribuyente, la Administración de haber respectado el plazo de un mes del art. 60.4 del RGIT , hubiera respetado la totalidad del plazo (12 meses más 372 días), el plazo finalizaba el 22 de marzo de 2009, por lo que si la liquidación se hubiera dictado el 15 de enero de 2009, hubiera estado dentro del plazo. Lo que significa que el acuerdo de ampliación de 1 de febrero no era en absoluto necesario, lo que debe producir la ilegalidad de dicho acuerdo, y por ende, la infracción del art. 150.1. Cabe oponer que, es relevante que en el trámite del procedimiento correspondiente, cuando en el procedimiento de inspección se le notificó a la recurrente la propuesta de ampliación del plazo, no adujera nada, ni se opusiera sobre su legalidad. Por otro lado, la legalidad del acuerdo resulta de la lectura del mismo, que se recoge en la sentencia recurrida (folio 17 y siguientes), donde figuran las razones de especial concurrentes en la recurrente, que tributa en régimen consolidado, el volumen de operaciones en los tres ejercicios, la actividad que desarrolla en países del extranjero, el volumen de personal, el nº de facturas y el nº de registros y apuntes contables, junto con el nº de elementos del inmovilizado material, todo ello justifica (al amparo del art. 31 ter apartados 1 º y 4º del Reglamento de la Inspección de los Tributos de 25 de abril de 1986) la legalidad del acuerdo de ampliación, y por tanto, ampara que la liquidación dictada, se acordara dentro del plazo con el que contaba la Administración, para dictar la misma. Por todo ello, el motivo no debe prosperar.

  3. ) En el tercer motivo, la recurrente entiende que la ampliación del plazo de duración del procedimiento inspector, supone una desviación de poder en la adopción del referido acuerdo. En el motivo anterior ya hemos resaltado las razones que justifican el rechazo de la ilegalidad apuntada. En el presente caso, concurrían las circunstancias que amparaban y permitían que la Administración dictara la ampliación por otros 12 meses más, del plazo inicial del procedimiento. Declaración que no mereció por parte de la recurrente, rechazo, ni alegación de ilegalidad o de no estar conforme con la misma. Por todo ello, tampoco concurre la desviación de poder señalada, y por ende, la improcedencia del motivo; suplicando a la Sala «dicte resolución desestimando el recurso, por ser conforme a Derecho la resolución judicial impugnada, con imposición de costas a la parte contraria».

SÉPTIMO

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el 17 de enero de 2017, fecha en la que tuvo lugar el acto.

OCTAVO

Con fecha 18 de enero de 2017, la presente sentencia pasa a la firma de los Excmos. Señores que conforman la Sección Segunda.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Objeto del recurso.

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 28 de mayo de 2015 , estimatoria parcial del recurso contencioso administrativo dirigido contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 26 de abril de 2012 estimatoria, en parte, de la reclamación económico Administrativa formulada en impugnación ,en única instancia, de tres acuerdos de liquidación notificados el 12 de mayo de 2009, por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero Delegación de Grandes Contribuyentes de la AEAT, relativos al Impuesto sobre Sociedades (régimen especial de consolidación fiscal), ejercicios 2002 a 2004.

La prescripción de los ejercicios 2002 y 2003 centra los motivos de casación, en cuanto considera la parte recurrente que dado que se ha excedido el tiempo legalmente establecido para culminar el procedimiento inspector, no se ha paralizado el plazo de prescripción.

Centrada la cuestión litigiosa, nos interesa resaltar, siguiendo el relato de la sentencia de instancia, que «las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación notificada en 15 de marzo de 2007, teniendo respecto al Impuesto sobre Sociedades, carácter parcial (...)

(...) De acuerdo con las actas, en el cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, del tiempo total transcurrido hasta la fecha de las actas no se debían computar 420 días por dilaciones imputables al obligado tributario que se detallaban; dilaciones que fueron reducidas a 372 días por el Inspector Jefe en los acuerdos de liquidación.

Por acuerdo del Inspector Jefe de 1 de febrero de 2008, notificado al interesado el 5 de febrero de 2008, se acordó ampliar en otros doce meses el plazo de duración de las actuaciones del procedimiento de inspección (...) indicando que las mismas deberían concluir en el plazo máximo de 24 meses a contar desde la fecha de notificación del inicio de las mismas, es decir, desde el 15 de marzo de 2007, sin perjuicio de lo establecido en los arts. 104.2 y 150 de la Ley 58/2003 y 31 bis del RD 939/1986.

(...) Frente a los anteriores Acuerdos ha promovido la interesada en fecha 11 de junio de 2009, la presente reclamación económico administrativa nº 3014-09 R.G ante este Tribunal Central. Puesto de manifiesto el expediente, la interesada ha presentado escrito realizando, en síntesis, las siguientes alegaciones:

1) Prescripción de los ejercicios 2002 y 2003, exclusivamente en cuanto a los puntos respecto a los que no se ha manifestado conformidad, por la superación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras por tres motivos: 1.1) Por incumplimiento del plazo de un mes para liquidar del art. 60,4 del RGIT . 1.2) Por nulidad del acuerdo de ampliación de actuaciones inspectoras por falta de motivación. 1.3) lmprocedencia de las dilaciones imputadas.

(...) La recurrente aduce como motivos de impugnación los siguientes:

-Prescripción del derecho a liquidar los ejercicios 2002 y 2003 del Impuesto sobre Sociedades, ocasionada por la superación del plazo máximo de las actuaciones inspectoras.

El único motivo por el que el procedimiento inspector ha excedido su duración ha sido el ritmo de las actuaciones inspectoras, sobre todo si tenemos en cuenta que se trataba de una inspección parcial y de escasa complejidad, en la que se ha esperado hasta el último momento para dictar la liquidación.

En este sentido expone:

1) Posibilidad de discutir la calificación jurídica de los hechos consignados en las actas de conformidad.

2) Si la liquidación se hubiera dictado antes del 15 de enero de 2009, tal como obliga la norma al Inspector Jefe, la liquidación se hubiera dictado dentro del plazo de 24 meses, que concluía el 15 de marzo de 2009. Incumplimiento, por tanto, del plazo de un mes para liquidar ( artículo 60.4 de RGIT ).

3) Falta de motivación del procedimiento inspector por las supuestas dilaciones: imposibilidad de calificarse jurídicamente como dilación.

Los supuestos retrasos no pueden ser catalogados como tales porque no han tenido consecuencia alguna en las actuaciones inspectoras.

4)Nulidad del acuerdo de ampliación; por innecesariedad manifiesta del acuerdo; por la existencia de una desviación de poder al hacerse uso de una facultad excepcional para dar cobertura al incumplimiento de los plazos por el Inspector Jefe, y, tercero, por falta de presupuestos legales.

Por todo ello, expone, que el único motivo por el que se ha superado el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras ha sido el incumplimiento por el Inspector Jefe del plazo de un mes previsto en el artículo 60.4 RGIT , que expiraba el 15 de enero de 2009. Si dicho plazo se hubiera cumplido, no hubiera sido necesario usar de la facultad excepcional de extender las actuaciones a 24 meses, ni las supuestas dilaciones tendrían relevancia alguna.

(...) En el primer motivo del recurso alega la parte la prescripción del derecho a liquidar los ejercicios 2002 y 2003 al haberse superado el plazo máximo de actuaciones inspectoras.

La recurrente, aduce, en primer lugar, que es posible discutir los hechos consignados en actas de conformidad, refiriéndose a las dilaciones que le imputa la Administración y fueron consignados en un acta de este tipo. Nos referimos al Acta A01. nº 76070456 incoada a la recurrente por el ejercicio 2003.

El TEAC en la resolución recurrida, Fundamento de Derecho Tercero, expone lo siguiente:

"(...)"Del expediente resulta que las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación notificada en 15 de marzo de 2007 habiéndose notificado las liquidaciones en fecha 12 de mayo de 2009; de forma que, en principio, las actuaciones han excedido del plazo de 12 meses previsto en el artículo 150 de la ley 58/2003 , Sin embargo, el acuerdo de liquidación considera que se han producido dilaciones imputables a la interesada que se fijan en 372 días naturales. Además, en fecha 1 de febrero de 2008, notificado en 5 de febrero de 2008, se dictó acuerdo de ampliación de actuaciones inspectoras.

Con carácter previo es de destacar que el acuerdo impugnado señala que la entidad no formuló alegaciones en relación con la ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras cuando se le notificó la propuesta de ampliación; tampoco realizó alegación alguna relativa a dicha ampliación o en relación con las dilaciones ni con carácter previo a las actas ni con posterioridad a las mismas y antes de dictarse los acuerdos de liquidación; y que "A los efectos que pueda tener respecto de esta cuestión de la duración de las actuaciones, ha de recordarse que, como ya se ha hecho constar, fruto de las presentes actuaciones y también el 25 de noviembre de 2008, la actuaría incoó a SGAE, en cuanto que dominante y por ello representante del grupo 40/93 un acta de conformidad (la modelo A01 n9 76070456) atinente a la tributación de éste por el concepto y período que nos ocupan (folio del 3 al 23 de los Tomos con documentación complementaría). Acta de conformidad en la que, en su apartado 2, como una cuestión de hecho, y en los mismos términos que el Acta A02 que nos ocupa, la actuaría recogió todos esos extremos atinentes a la duración de las actuaciones que antes nos hemos referido". Es decir, en acta de conformidad se aceptan como hechos que se han solicitado aplazamientos por el obligado tributario, las solicitudes de documentación por la inspección y su aportación en fechas posteriores a aquellas en que inicialmente tenían que aportarse. No consta a este Tribunal que la interesada haya promovido recurso o reclamación alguna frente a dicha Acta A01. Tampoco opone nada en la presente reclamación frente a los anteriores extremos recogidos en los acuerdos de liquidación impugnados en la presente. De forma que, si la liquidación derivada de aquella Acta suscrita en conformidad hubiera devenido firme en la fecha de interposición de la presente reclamación económico-administrativa, ello podría tener trascendencia a los efectos ahora analizados, teniendo en cuenta lo establecido en Ley 58/2003, General Tributaria, en su artículo 144.2 bajo el epígrafe "Valor probatorio de las actas": "2. Los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho", remitiéndose a aquel precepto el 156.5 de la misma norma, en lo que hace a "los hechos y elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante prestó su conformidad". La circunstancia descrita, si bien no podrá suponer un impedimento para que el reclamante ejercite sus posibilidades de defensa, tendrá los efectos que, respecto de los hechos aceptados en las actas de conformidad, le otorga la norma".

Es decir, en acta de conformidad se aceptan como hecho que se han solicitado aplazamientos por el obligado tributario, las solicitudes de documentación por la Inspección y su aportación en fechas posteriores a aquéllas en que inicialmente tenían que aportarse.

(...)Ahora bien, en el presente caso, aunque es cierto que la Administración ha incumplido el citado plazo, ello de por sí no justifica que se haya excedido del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras si se tiene en cuenta que las mismas fueron ampliadas hasta los 24 meses, es decir, hasta el 15 de marzo de 2009 y que a la parte se le imputan, como reconoce el escrito rector 372 días, situándose así ese cómputo más allá del 12 de mayo de 2009, que es la fecha en la que realmente se notifican las liquidaciones pues en las mismas se refieren demoras en aportar documentación referida al mes de septiembre de 2008.

(...) Y con ello entramos en la referida a la aducida imposibilidad de calificar jurídicamente los retrasos como dilaciones, al no tener los mismos consecuencia alguna en las actuaciones inspectoras.

Y dentro de este pronunciamiento resulta evidente que no puede ser compartida la alegación de la recurrente de que el acuerdo de liquidación pretende transmitir la responsabilidad por el incumplimiento del artículo 60.4 RGIT , único hecho causante de la superación del plazo legal para liquidar, si se tiene en cuenta que muchas de las dilaciones se produjeron con posterioridad al día 1 de febrero de 2008, en que se acordó la referida ampliación. Nos remitimos nuevamente a los respectivos Acuerdos de liquidación de los ejercicios 2002 y 2003. Y las mismas, como ya hemos indicado, si que han influido en la superación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras al alcanzar los 372 días.

Añadir al respecto que frente a la postura adoptada por la parte ante el TEAC, órgano ante el cual se impugnaron determinadas dilaciones, ante esta Sala la actora en su escrito rector no cita una sola dilación, que, a su juicio, sea improcedente ni se impugna, de forma específica, cada una de las dilaciones que la Inspección le ha imputado, limitándose a efectuar afirmaciones y consideraciones genéricas e inconcretas que no desvirtúan los datos y razones en las que la Inspección ha fundamentado la existencia de dilaciones imputables.

(...) Resta por enjuiciar si está debidamente motivado el Acuerdo de ampliación.

El TEAC, en su Fundamento de Derecho Sexto de su resolución, se refiere al mismo en los siguientes términos:

" SEXTO.- En el presente caso, en comunicación de 16 de enero de 2008, notificada al día siguiente, se inició el procedimiento para la ampliación de plazo, concediendo un plazo de diez días para alegaciones. En dicha comunicación, la actuaría se refiere a las actuaciones de comprobación e investigación y justifica la necesidad de ampliar su plazo en la complejidad de las actuaciones motivada por constituir el citado grupo de sociedades un sujeto pasivo que tributa en régimen de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades y por el volumen de operaciones declarado por el Grupo de sociedades 40/93, importes que superaban ampliamente el requerido para la obligación de auditar las cuentas de las sociedades. Igualmente se añaden adicionales circunstancias que dice el actuario deben tenerse en cuenta:

- El grupo desarrollaba una importante actividad internacional a través de sus participaciones en Argentina, Chile, Méjico, Brasil, Colombia y Uruguay.

- El gran volumen de personal de la entidad dominante.

- El gran número de facturas recibidas y/o emitidas.

- El gran número de registros y los apuntes contables realizados en cada ejercicio; más de un millón cien mil en cada uno de ellos.

- El gran número de elementos del inmovilizado material, más de cuarenta y un mil en cada ejercicio.

Interesa destacar que, como ya se ha señalado antes, la interesada no realizó alegación alguna ante la inspección en relación con la ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras, ni antes de la propuesta de ampliación ni antes ni después de la incoación del acta. Comportamientos 'no razonables' como estos (en palabras del Tribunal Supremo), no han pasado desapercibidos para la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, que, en sentencia de 22 de diciembre de 2011 (recurso nº 6688/2009 ), y de 28 de diciembre de 2011 recaída en el recurso de casación 6232/2009 .

(...) No habiéndose formulado alegación alguna frente a aquella propuesta, en 1 de febrero de 2008 el Inspector Jefe dictó acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras relativo a las seguidas en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2002, 2003 y 2004, acuerdo que fue notificado a la entidad el 5 de febrero de 2008. En el Fundamento de Derecho Tercero de ese acuerdo, el Inspector Jefe recogió que, además de tratarse de un grupo de sociedades sometido al régimen de consolidación fiscal con un elevado volumen de operaciones que determinaba la obligación de someter a auditoría sus cuentas anuales, concurrían esas especiales circunstancias recogidas en el Presupuesto de hecho segundo de aquel acuerdo de ampliación, y que eran las señaladas por la actuaría en la propuesta que le había alzado. Por todo ello, el Inspector Jefe acordó ampliar por otros doce meses más el plazo de las actuaciones del procedimiento de inspección relativo al Impuesto sobre Sociedades de los períodos impositivos 2002, 2003 y 2004 referido al sujeto pasivo Grupo de Sociedades n° 40/93 y para las. sociedades SOCIEDAD GENERAL DE AGUAS DE BARCELONA, S.A. (sociedad dominante) y las sociedades dependientes AGUAGEST SUR, S A y APPLUS SERVICIOS TECNOLÓGICOS S.L, indicando que las mismas deberían concluir en el plazo máximo de 24 meses a contar desde la fecha de notificación del inicio de las mismas, es decir desde el 15 de marzo de 2007, sin perjuicio de lo establecido en los arts. 104.2 y 150 de la Ley 58/2003 y 31 bis del R.D. 939/1980.

En el presente caso, debe entenderse como suficientemente motivado y procedente aquella ampliación del plazo de actuaciones. Al importante volumen de operaciones del obligado tributario y su tributación en régimen de consolidación fiscal se une la dispersión geográfica de sus actividades, encontrándonos ante un Grupo en el que al menos su dominante y una dependiente (APPLUS) tienen filiales en el extranjero que materializan cuantiosísimas inversiones con causa en las cuales se practican deducciones cuya procedencia debe comprobar la inspección. Así, en particular, para la comprobación de aquellas deducciones pretendidas por inversiones de APPLUS, se aportó por la interesada carpetas con documentación financiera en acreditación de sus relaciones de apoyo con las filiales americanas, que totalizaban 1.101 folios.

Y el carácter parcial de las actuaciones inspectoras no implica la falta de complejidad de las mismas, esto es, el alcance de las actuaciones como parciales, no implica, inexorablemente, que las mismas carezcan de complejidad. Habrá que estar a las particularidades que concurran, en cuanto al objeto comprobado, y a las circunstancias concretas con las que se enfrente la Inspección de los Tributos a la hora de llevar a cabo sus funciones de comprobación e investigación; el alcance parcial de las actuaciones tan sólo determina el elemento o elementos de la obligación tributaria sobre los que recae la regularización resultante de dichas actuaciones, pero no predetermina la complejidad o incluso, el volumen de la documentación que se haya de examinar. Interesa destacar a este respecto e! número de diligencias de constancia de hechos extendidas por la Inspección en el seno del procedimiento, que ascendieron a 42 diligencias, además de las correspondientes diligencias de consolidación con AGUAGEST SUR, con APPLUS, y con ACSA, lo que ya de por sí, además de lo hasta ahora argumentado, bien puede ilustrar la complejidad de unas actuaciones que, además, han dado lugar a la formación de un expediente de más de 10.000 folios. Ciertamente ello no informa, por sí solo, de la complejidad especial de las actuaciones que requieren las causas tasadas por las normas citadas, pero sí permiten observar como aquella especial complejidad a la que alude la norma ha requerido tal número de actuaciones de la Inspección.

Por todo ello, debe entenderse como suficientemente motivado y procedente la ampliación del plazo de actuaciones.

El juicio que acabamos de exponer está en total consonancia con la posición que mantiene la jurisprudencia del Tribunal Supremo al respecto, que aparece expuesto de modo especialmente significativo en la Sentencia de 25/03/2011 (Rec. de Casación 57 /2007) y reiterada en sentencia de 25/05/2011 recaída en recurso de casación 1360/2007 que recoge también la necesidad de apreciar que la constancia de ciertos datos supone la existencia de la especial complejidad exigida por la ley. (...)".

(...) Pues bien, partiendo de que las actuaciones inspectoras se iniciaron el 15 de marzo de 2007 y el Acuerdo de ampliación se produjo el 1 de febrero de 2008, antes del plazo de 1 año al que alude el artículo 150 de la LGT de 2003 , entendemos perfectamente motivado dicho Acuerdo de ampliación aunque se tratara en el caso de autos de una inspección de carácter parcial, más aún cuando había conceptos no regularizados por la Inspección en años anteriores (...)».

SEGUNDO

Sobre las dilaciones imputadas al obligado tributario que, según su parecer, no han supuesto retrasos impeditivos de la terminación de las actuaciones inspectoras.

Formula el primer motivo de casación la parte recurrente al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA , al considerar que se han vulnerado los arts. 150.1 y 104.2 de la LGT .

En el Fundamento anterior ya se ha puesto de manifiesto el iter procedimental de las actuaciones inspectoras, en lo que nos interesa:

- Inicio de las mismas 15 de marzo de 2007.

- Ampliación a 24 meses por acuerdo de 1 de febrero de 2008

- Formulación alegaciones a las actas de disconformidad en 15 de diciembre de 2008 (conforme al art. 60.4 del RGIT , el 15 de enero de 2009 finalizó el plazo del que disponía el Inspector Jefe para dictar liquidación).

- Notificación de la liquidación 12 de mayo de 2009.

- Imputación dilaciones al obligado tributario por 372 días.

Esto es, si a los 24 meses de duración de las actuaciones inspectoras, añadimos los 372 días de dilaciones imputadas al obligado tributario, las actuaciones podían válidamente alargarse hasta el 22 de marzo de 2010. Ya hemos visto que finalizaron en 12 de mayo de 2009.

La tesis de la parte recurrente consiste en entender que se ha sobrepasado el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, pues ampliado el plazo a 24 meses, en principio terminaba en 15 de marzo de 2009; dado que la Administración incumplió el plazo del art. 60.4 del RGIT , en lugar de finalizar en 15 de enero de 2009, como era obligado de haber cumplido el plazo, no finalizó sino hasta el 12 de mayo de 2009, esto es, una vez excedido el plazo de 24 meses, por lo que no se ha producido la interrupción del plazo de prescripción, sin que quepa computar los 372 días de dilaciones, pues estas resultan totalmente ajenas a la duración del procedimiento inspector, careciendo del requisito ontológico de afectar al normal desarrollo del mismo, pues no ha existido dilación que haya incidido en él, por lo que no cabe calificarlas como tales.

Ningún reparo en concreto opone la parte recurrente a los 372 días computados como dilaciones a la misma imputable, derivadas de aplazamientos solicitados por el obligado tributario y por el incumplimiento de requerimientos de entrega de documentación. Son hechos a los que ha de estarse, oponiéndose la recurrente a que sean calificadas como dilaciones imputables, en tanto no impidieron finalizar la inspección en el tiempo normativamente exigible de 15 de enero de 2009.

Para el cómputo de las actuaciones inspectoras el art. 150 de la LGT se remite al art. 104 de dicho Texto. Especificando el art. 104.2 que los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución.

Sobre la cuestión atinente a las dilaciones imputables al obligado tributario existe una consolidada doctrina jurisprudencial que, dado como se plantea por la recurrente el debate, no está de más recordar, doctrina que aún cuando se refiere a la Ley 1/1998, es aplicable plenamente a la normativa contenida en la Ley 58/2003. Se ha señalado que el legislador quiso, a través del artículo 29 de la Ley 1/1998 (después en el artículo 150.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ), que las actuaciones de inspección se consumen en un plazo máximo de doce meses (antes de la reforma operada por Ley 34/2015), sin perjuicio de su posible prórroga hasta el límite de otros doce si concurren las circunstancias que la propia Ley prevé (apartado 1), determinando, no obstante, que para su cómputo se descuenten las dilaciones imputables al contribuyente y las interrupciones justificadas determinadas reglamentariamente (apartado 2). Esas previsiones constituyen, como la exposición de motivos de la propia Ley 1/1998 dice respecto de todo su contenido, expresión de un principio programático del sistema tributario enderezado a mejorar la posición jurídica del contribuyente para alcanzar el anhelado equilibrio en sus relaciones con la Administración (punto II). Así pues, el propósito del titular de la potestad legislativa era que, como principio general, la Inspección de los tributos finiquitase su tarea en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro si concurrían las causas tasadas en la norma, si bien autorizaba, para computar el tiempo, a descontar las demoras provocadas por los contribuyentes y los paréntesis necesarios para la tarea inspectora y de comprobación. En cualquier caso, ha sido tajante al dejar muy claro que el tiempo que transcurra entre la notificación del inicio de las actuaciones y el acto que las culmina no exceda de aquellos lapsos temporales ( artículo 29, apartados 1 y 4). Con este espíritu debe abordarse la interpretación de la noción «dilaciones imputables al contribuyente», a las que alude el artículo 29.2 de la Ley 1/1998 y que el artículo 31 bis.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , definía con mayor detenimiento como el retraso en que aquél incurriere al cumplimentar las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias, así como el que se derive de los aplazamientos que interesase; actualmente reguladas en los arts. 102 y 104 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, de suerte que conforme al apartado 2 del art. 102, la dilación por causa no imputable a la Administración no se incluye en el computo del plazo de resolución del procedimiento con independencia de que afecten a todos o alguno de los elementos de las obligaciones tributarias y períodos objeto del procedimiento, y entre las que se establecen reglamentariamente se comprende en el apartado 4. del art. 104 el retraso por parte del obligado tributario en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección y la concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo o aplazamiento de actuaciones a solicitud del obligado tributario, en los casos que se considere procedente.

En el caso que nos ocupa, no existe duda que objetivamente los aplazamientos que se le concedieron al obligado tributario a su solicitud y la no aportación en tiempo de los documentos requeridos, constituyen dilaciones en los términos definidos reglamentariamente. Como en tantas ocasiones se ha indicado por este Tribunal la "dilación" es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado.

Pero para que la dilación pueda imputarse al obligado tributario, en el sentido de excluirla del plazo de duración máximo del procedimiento, se precisa la concurrencia de un elemento teleológico o finalista, que es el que parece señalar la parte recurrente que falta en el presente caso. No basta, pues, la simple dilación, el mero transcurso del tiempo, se precisa que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el curso de las actuaciones. Concurriendo ambos requisitos el tiempo perdido no puede imputarse a la Administración a los efectos de computar el plazo máximo de duración de las actuaciones.

Hemos añadido en nuestra jurisprudencia que producida la dilación objetiva por el transcurso del tiempo, corresponde al causante de la dilación acreditar que pese a la demora que ha provocado no ha impedido a la Administración proseguir con regularidad la labor inspectora. En nuestro caso, dado que la parte recurrente no se ha opuesto al hecho objetivo de la demora y sus causas, al punto que en la propia sentencia se le reprocha que se oponga con carácter general y abstracto sin descender a analizar cada una de las dilaciones imputadas, a la misma corresponde acreditar, entonces, que no concurre el elemento finalista visto, y al respecto lo único que hace es emplear el argumento apriorístico visto, esto es, como la Administración no respeto el plazo del art. 60.4 del RGIT , excediéndose del mismo, de ello se desprende que las dilaciones objetivas producidas no han impedido el normal desarrollo de las actuaciones. Mas dicho argumento, carece de consistencia alguna y se nos muestra de todo punto desconectado con la noción de dilaciones y la exigencia de los requisitos exigidos para poder imputarse al obligado tributario, en tanto que ha de atenderse a cada una de las dilaciones imputadas, y constatada su objetividad, lo que sigue es comprobar si la misma ha impedido o no el curso normal de la actividad inspectora, de suerte que si no lo impidieron o caben imputárselas a la conducta de la propia Administración, la consecuencia derivada no es otra, no puede ser otra, que la de computar la misma a efectos de determinar la fecha máxima de duración del procedimiento, esto es 12 o 24 meses más las dilaciones imputables al obligado tributario.

Conoce la parte recurrente, como pone expresamente de manifiesto, la jurisprudencia en torno al citado art. 60.4 y las consecuencias derivadas de su incumplimiento, considerándose que constituye una mera irregularidad no invalidante, «El transcurso del plazo de un mes desde la firma del acta de disconformidad, que otorgaba el artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos al Inspector-Jefe para liquidar, no da lugar a la caducidad del procedimiento de inspección. STS de 6 de febrero de 2012 (RC 2473/2008 ). (...) conforme a un unánime criterio jurisprudencial, el transcurso de un mes desde la expiración del término para presentar alegaciones al acta de disconformidad, que otorgaba el artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos al Inspector-Jefe para liquidar el impuesto, no determinaba la caducidad del expediente ni afectaba a la validez de la liquidación que definitivamente se practicase. Pueden consultarse sobre el particular las sentencias de 25 de enero de 2005 (casación en interés de la ley 19/03, FF.JJ. 5º a 8º), 11 de enero (casación 8535/02, FJ 6º), 8 de julio (casación para la unificación de doctrina 92/04, FJ 3º), 11 de julio (casación para la unificación de doctrina 357/04, FJ 6º, a mayor abundamiento) y 18 de septiembre de 2008 [casación para la unificación de doctrina 317/04, FJ 2º.e)], así como las de 11 (casación 1016/05 y 2398/05, FFJJ 2º y 1º) y 31 de mayo de 2010 (casación 2259/05, FJ 2º)». Pero aún en la hipótesis que ofrece la parte recurrente, su argumentación se nos muestra frágil y artificial, en tanto que pretende relacionar o conectar las dilaciones imputables al obligado tributario con el incumplimiento de un plazo legalmente establecido y al que la Administración viene obligada, a los efectos de determinar la duración máxima del procedimiento, pero al efecto prescinde absolutamente de la noción, antes referida, de lo que es una dilación imputable, pues si objetivamente ha transcurrido el tiempo y el elemento a despejar es el teleológico en cada dilación, el incumplimiento de aquel plazo por la Administración resulta completamente extraño a la concurrencia o no en cada uno de los retrasos objetivos computados a si en ellos pudo o no continuar la Administración su labor. En definitiva, no parece lógico apuntar que el incumplimiento del plazo incide sobre las dilaciones imputables al inspeccionado y obviar completamente su delimitación conceptual, por un lado, y por otro el propio caso concreto que, en el mejor de lo supuesto, parecería demandar que a los 372 días descontados se redujese el plazo en el que la Administración se excedió, esto es 101 días, cuando de 15 de marzo de 2009 a 12 de mayo de 2009, sólo habían transcurrido 58 días.

La otra hipótesis que plantea la parte recurrente, aunque no desarrolla en este motivo, centrando el siguiente sobre la bondad jurídica de la ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectora a 24 meses, es la de que si se computan los 372 días de dilaciones indebidas, entonces no hubiera sido necesaria la ampliación, como lo demuestra el incumplimiento del plazo tantas veces referido, haciendo por un lado supuesto de la cuestión, pues precisamente lo que ha de examinarse es si procedía o no la ampliación, y por otro, utilizando un argumento igualmente apriorístico, cual es establecer el automatismo de que el incumplimiento del plazo por la Administración determina la innecesariedad de ampliar el plazo de duración de las actuaciones.

TERCERO

Sobre la ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras.

Lo dicho en el anterior Fundamento nos sirve de preámbulo par abordar el siguiente motivo de casación, hecho valer por la recurrente por haberse infringido el art. 150.1 de la LGT . Argumenta la parte recurrente que no se cumple el requisito legal, que justifica la excepcional ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, de que las mismas "revistan especial complejidad", en tanto que la Administración incumplió el plazo del art. 604 del RGIT , que de haberlo cumplido debió dictar el acuerdo de liquidación en 15 de enero de 2009, fecha en la que sumando los 12 meses de duración, con los 372 días de dilaciones, aún sobraban 66 días, lo que acredita lo innecesario de ampliación del plazo al ser objetivo e indiscutible que no concurría especial complejidad, haciendo inútil el cúmulo de circunstancias que tuvo en cuenta la Sala de instancia para confirmar la corrección de la ampliación, puesto que no es suficiente encontrarse ante un grupo consolidado con un elevado número de operaciones pues se trataba de una inspección parcial, limitándose el acuerdo a enumerar una serie de circunstancias sin ponerlas en conexión con una concreta complejidad, sin que se haya admitido la legalidad del acuerdo de ampliación.

Sobre el acuerdo de ampliación la sentencia de instancia se remite y transcribe lo recogido por el TEAC en su Fundamento de Derecho Sexto, el cual de manera harto ponderada y exhaustiva expone la doctrina jurisprudencial aplicable al caso, recoge las concretas y numerosas circunstancias que concurren y que fueron incorporadas en el acuerdo de ampliación, analiza la conducta inhibida absolutamente de la parte recurrente en el trámite de ampliación y su falta de oposición, entra a considerar el porqué el carácter parcial no implica la falta de especial complejidad, da cuenta de las 42 diligencias que se han formalizado y los más de 10.000 folios de los que se compone el expediente. Frente a ello, aparte las primeras consideraciones sobre las que luego volveremos, la parte recurrente se limita escuetamente, sin más, a afirmar que no es suficiente.

Resulta patente la carencia manifiesta de fundamento, pues a pesar de la importantísima suma de datos y circunstancias que incorpora el acuerdo de ampliación para justificar la ampliación y la propia conducta de la parte recurrente, resulta a todas luces incorrecto para, siquiera, combatir eficazmente la sentencia impugnada en cuanto se pronuncia al respecto, limitarse a afirmar la insuficiencia del acuerdo de ampliación, esto es, a manifestar su disentimiento frente a la sentencia recurrida, pero sin razonar adecuadamente la deficiencia denunciada, cuando, dado los términos de la sentencia, resultaba necesario desvirtuar las circunstancias base de la ampliación, en una materia tan extraordinariamente casuísticas, que exige la aplicación del Derecho de modo apegado al caso concreto y a las circunstancias concurrentes. Lo que pone de manifiesto la parte recurrente en su actuar es mostrar su mera discrepancia, olvidando por demás que el objeto del recurso de casación es la sentencia y no los actos recurridos.

No mejor suerte ha de correr la tesis principal a la que hemos hecho referencia. El presupuesto del que parte la recurrente resulta de todo punto inconsistente. Estamos ante un concepto jurídico indeterminado, "especial complejidad", que para apreciarlo, dado que no es un dato meramente objetivo que pueda valorarse a posteriori y con abstracción de las circunstancias concurrentes, se exige tener en cuenta las circunstancias concurrentes y su ponderación al tiempo de adoptar la decisión, como no puede ser de otra forma, y se precisa que se recojan en el acuerdo y que se razone suficientemente la interconexidad entre circunstancias concurrentes y ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras. Esto es lo que ha sucedido en este caso, se han recogido las circunstancias presentes al momento en que se acuerda la ampliación y se ha plasmado en el acuerdo estas circunstancias y las razones por lo que las mismas precisaban que se ampliara el plazo.

Cosa distinta es que en el examen y control del acuerdo de ampliación se tengan en cuenta no sólo las circunstancias anteriores y coetáneas que fueron las ponderadas para su adopción, sino también las posteriores, puesto que del conjunto de todas, incluidas estas últimas, a modo de verificación real de los motivos que procuraron la ampliación, cabe extraer si efectivamente existía la "especial complejidad" y por tanto la corrección o no de la ampliación. Ahora bien, lo que resulta imposible por la propia naturaleza de las cosas, es que al momento de la toma de la decisión se pueda tener en cuenta y ponderar, circunstancias futuras de producción incierta, como puede ser que en el curso de las actuaciones inspectoras, después de adoptar el acuerdo de ampliación, se produzcan paralizaciones que se prolongan excesivamente en el tiempo; desde luego las mismas si pueden indicar en un control a posteriori, al menos indiciariamente, como puede ser el caso, y en lectura conjunta de todas las circunstancias, que quizás no fuera tan acertada la decisión de ampliación, pero lo que en modo alguno puede por sí misma resultar determinante para comprobar si al tiempo de adoptarse la decisión existía la especial complejidad que justificaba la ampliación, al punto que ha de rechazarse de plano la conclusión que nos quiere traer la parte de que el incumplimiento del plazo y la paralización de las actuaciones de 15 de enero de 2009 a 12 de mayo de 2009, hace «objetivo e indiscutible que no concurría una especial complejidad». Y desde luego, en la perspectiva que contemplamos, la paralización de las actuaciones en el período indicado, no hace perder ninguna fuerza de convicción, a la vista de las circunstancias tenidas en cuenta al momento de la decisión, al acuerdo de ampliación y la concurrencia de especial complejidad.

CUARTO

Sobre la desviación de poder denunciada.

Afirma la parte recurrente que se ha producido una desviación de poder, infringiéndose los arts. 70.2 de la LJCA y 150 de la LGT .

Parte la recurrente de un postulado que se nos descubre falso por la propia naturaleza de las cosas, como se ha dicho, no puede admitirse que la ampliación a 24 meses, adoptada mucho antes de que se produjera la paralización, se hizo fraudulentamente para dar cobijo a un incumplimiento de un plazo que a dicho momento ni había ocurrido, ni claro está se sabía si se iba a producir. En definitiva, carece de lógica afirmar que «la utilización de la ampliación para dar cobertura a la infracción del art. 60.4 RGIT es una flagrante desviación de poder porque la utilización de la ampliación no puede tener como único fin dar cobijo al incumplimiento de una obligación »; cosa distinta es que dado que aún se disponía de un largo período para poder concluir las actuaciones se incumpliera el plazo referido, lo cual podrá ser censurable, pero como hemos puesto de manifiesto en una constante jurisprudencia, resulta irrelevante para la validez del procedimiento.

QUINTO

Condena en costas.

Al desestimar el recurso, procede que impongamos las costas a la parte recurrente ( art. 139 de la LJCA ), si bien haciendo uso de la potestad que nos otorga el mismo, fijamos en 8.000 euros la cifra máxima de las mismas por todos los conceptos.

FALLO

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido 1.- Desestimar el recurso de casación interpuesto contra la sentencia de 28 de mayo de 2015, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso núm. 284/2012 . 2.- Con imposición de las costas a la parte recurrente, con el límite que acordamos en el último Fundamento de Derecho.

Notifíquese esta resolución a las partes haciéndoles saber que contra la misma no cabe recurso, e insértese en la coleccion legislativa.

Así se acuerda y firma.

Nicolas Maurandi Guillen Emilio Frias Ponce Jose Antonio Montero Fernandez Francisco Jose Navarro Sanchis Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, la Letrada de la Administración de Justicia. Certifico.