STS, 7 de Marzo de 2011

Ponente:JOAQUIN HUELIN MARTINEZ DE VELASCO
Número de Recurso:1275/2007
Procedimiento:RECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución: 7 de Marzo de 2011
Emisor:Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo
RESUMEN

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. DEVOLUCIÓN DE INGRESOS INDEBIDOS. LEGITIMACIÓN. El concepto de "interés legitimo" como base de legitimación tiene raíz constitucional, no puede quedar limitado exclusivamente a las fases de amparo constitucional o del recurso contencioso-administrativo, ordinario o especial, sino que es aplicable también a la vía administrativa. De no aceptarse dicho criterio amplio y extensivo, la restrictiva interpretación de la legitimación en esa vía administrativa, ante la que se recaba la inicial tutela general de las expectativas individuales, haría inoperante e impediría la amplitud de la legitimación activa con la que el artículo 24.1 de la Constitución Española ha configurado la defensa de las mismas, tanto por medio del recurso de amparo constitucional, como del recurso contencioso-administrativo en general. Nuestro derecho, tras atribuir al repercutido el carácter de obligado tributario, le ha reconocido la legitimación para solicitar la devolución en el artículo 14 del Real Decreto 520/2005. El repercutido está legitimado para iniciar el procedimiento de devolución de ingresos indebidos, por ostentar la condición de interesado .No se hace lugar al recurso de casación.

 
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CONTENIDO

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a siete de Marzo de dos mil once.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 1275/07, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la sentencia dictada el 20 de diciembre de 2006 por la Sección Sexta de Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso contencioso-administrativo 687/05 , relativo a la devolución de ingresos indebidos por el impuesto sobre el valor añadido del ejercicio 2000. Ha intervenido como parte recurrida la compañía URBANIZACIONES Y PROYECTOS, S.A., representada por el procurador don Ramón Rodríguez Nogueira.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO .- La sentencia impugnada estimó el recurso contencioso-administrativo promovido por URBANIZACIONES Y PROYECTOS, S.A. («Urbanizaciones», en adelante), contra la resolución adoptada el 13 de octubre de 2005 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, procediendo a anularla «por su disconformidad a derecho, ordenando a la Administración que regularice la situación tributaria del contribuyente en los términos previstos en Fundamento Jurídico nº 4 de esta sentencia».

La resolución administrativa recurrida había ratificado el acuerdo emitido el 18 de julio de 2002 por la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Murcia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, que denegó la solicitud de devolución de ingresos indebidos por el impuesto sobre el valor añadido del ejercicio 2000, presentada por «Urbanizaciones».

La ratio decidendi de la sentencia se encuentra en sus fundamentos jurídicos tercero y cuarto. El tercero comienza delimitando la cuestión debatida en el pleito: «[si] la actora, en cuanto que soportó la repercusión de IVA del caso, está legitimada o no para solicitar la devolución de ingresos indebidos respecto de las cuotas ingresadas en el Tesoro por ella misma del IVA soportado, como entiende [...] o, por el contrario, no lo está como afirma la resolución impugnada».

Descrita la controversia entre las partes, en el mismo fundamento la Sala a quo dice haber resuelto la cuestión en pronunciamientos previos, procediendo a transcribir el fundamento jurídico cuarto de su sentencia de 18 de mayo de 2005, conforme al cual el repercutido tiene el carácter de sujeto pasivo en tanto soporta la carga tributaria derivada del impuesto, por lo que debe reconocérsele legitimidad para solicitar la devolución de lo indebidamente soportado, al amparo del artículo 9.1 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre , que regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria (BOE de 25 de septiembre), importe que habrá de serle devuelto si consta su efectivo ingreso.

El fundamento jurídico cuarto añade, en lo que aquí interesa, que la conclusión estimatoria «es la que también resulta hoy con toda claridad de los artículos 32 y 35 de la nueva Ley General Tributaria que, aún no aplicable "ratione temporis", ha venido a ratificar el criterio de la Sala [...]».

SEGUNDO .- El abogado del Estado preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 4 de julio de 2007, en el que invocó un solo motivo de casación al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio ), por entender que la sentencia impugnada infringe el artículo 9 del Real Decreto 1163/1990 y el artículo 84 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , del impuesto sobre el valor añadido (BOE de 29 de diciembre).

Defiende que el repercutido no es sujeto pasivo, según manifiesta la sentencia impugnada: en primer lugar, porque no realiza la entrega del bien o la prestación del servicio, como exige el artículo 84 de la Ley 37/1992 , con independencia de la repercusión obligatoria del impuesto conforme al artículo 88 de esa misma ley , y en segundo término porque no es contribuyente o sustituto del mismo a la luz de lo que disponen los artículos 30 a 32 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ).

Al no ser sujeto pasivo, pese a soportar el impuesto, el repercutido no está legitimado para solicitar la devolución del ingreso.

En nada obsta a lo dicho, a su juicio, que pueda cobrar la cantidad cuando se declare ingreso indebido, en aplicación del principio de legalidad tributaria y siempre que se cumplan los requisitos exigidos por el artículo 9.2 del Real Decreto 1163/1990 .

Entiende vulnerado también el primer inciso de dicho precepto, en tanto establece que «la solicitud de devolución de ingresos indebidos correspondiente a cuotas tributarias de repercusión obligatoria, podrá efectuarse por el sujeto pasivo que las haya repercutido», es decir, que no le cabe solicitar la devolución a quien no es sujeto pasivo, puesto que la utilización del término "podrá" no supone que se dé legitimación a otra persona, ni siquiera a quien soportó la repercusión.

Después de transcribir el último inciso del artículo 9.2 del Real Decreto 1163/1990 , asevera que, en contra del principio general, en el impuesto sobre el valor añadido la devolución puede hacerse a la persona que soportó la repercusión, siempre que a su vez no haya repercutido. Pero, en su opinión la devolución material es una cuestión diferente de la legitimación para pedirla. Aduce que así lo confirma el artículo 89 de la Ley 37/1992 , relativo a la rectificación de las cuotas repercutidas, cuando dice que el importe de las mismas determinado incorrectamente puede corregirse, pero legitimando al sujeto pasivo, nunca a quien ha soportado la repercusión.

Finaliza pidiendo la casación de la sentencia recurrida y la desestimación del recurso contencioso-administrativo.

TERCERO .- Por auto dictado el 31 de enero de 2008 la Sección Primera de esta Sala admitió a trámite el recurso, al no concurrir ninguna de las dos causas de inadmisión opuestas por la compañía recurrida en su escrito de personación, registrado el 12 de abril de 2007, a saber: insuficiente cuantía y deficiente preparación.

CUARTO .- «Urbanizaciones» se opuso al recurso mediante escrito registrado el 25 de junio de 2008, en el que pide su desestimación y la confirmación del fallo de la sentencia recurrida, con imposición de las costas a la Administración del Estado.

Opone al único motivo que estaba legitimada para instar la devolución del importe de las cuotas del impuesto sobre el valor añadido que le fueron indebidamente repercutidas en el ejercicio 2000.

Avala esa tesis, a su juicio y en apretada síntesis: el segundo inciso del artículo 9.2 del Real Decreto 1163/1990 , en relación con el artículo 1 del mismo texto reglamentario; la doctrina reiterada de la Audiencia Nacional, de los Tribunales Superiores de Justicia y la sentada por el Tribunal Supremo en la sentencia de 9 de enero de 2008 , que reconoce al repercutido la legitimación para iniciar el procedimiento de devolución de ingresos indebidos, por ostentar la condición de interesado; y finalmente el artículo 35 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre ), que le atribuye la condición de obligado tributario, en relación con el artículo 14 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , que aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley General Tributaria de 2003 en materia de revisión en vía administrativa (BOE de 27 de mayo ), que le reconoce expresamente legitimación para instar el procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

QUINTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 17 de julio de 2008, fijándose al efecto el día 2 de marzo de 2011, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO .- En el único motivo de casación que articula contra la sentencia dictada el 20 de diciembre de 2006 por la Sección Sexta de Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso 687/05 , el abogado del Estado niega al repercutido, por carecer de la condición de sujeto pasivo, la legitimación que la sentencia impugnada le reconoce para instar, al amparo del artículo 9 del Real Decreto 1163/1990 , la devolución de ingresos indebidos en el impuesto sobre el valor añadido.

Esta cuestión ha sido reiteradamente resuelta por esta Sala en sentido contrario a la tesis sustentada por el abogado del Estado [ sentencias de 9 de enero de 2008 (casación 210/04 , FJ 3º); 2 de abril de 2008 (casación 5682/02 , FJ 7º); 19 de noviembre de 2008 (casaciones 4009/05, FJ 3 º, y 5128/06 , FJ 2º); 17 de julio de 2009 (casación 7209/05, FJ 4 º); y 17 de diciembre de 2009 (casación 1034/04 , FJ 2º)], por lo que en aplicación el principio de unidad de doctrina el recurso de casación interpuesto ha de ser desestimado. Las razones se exponen en el siguiente fundamento de derecho.

SEGUNDO .- Sintetizando nuestra doctrina, debe partirse de la regulación aplicable en el caso enjuiciado, esto es, del artículo 155 de la Ley General Tributaria de 1963 , precepto que, tras reconocer el derecho a la devolución a los contribuyentes y sus herederos o causahabientes, remite al desarrollo reglamentario la disciplina del procedimiento que debe seguirse, según los casos, lo que dio lugar al Real Decreto 1163/1990 , que regulaba el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria.

El artículo 1.1 de ese Real Decreto establecía que «los sujetos pasivos o responsables y los demás obligados tributarios tendrán derecho a la devolución de los ingresos que indebidamente hubieran realizado en el Tesoro con ocasión del pago de las deudas tributarias». Su artículo 4.1 disponía que «el procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución podrá iniciarse de oficio o a instancia de parte».

Por su parte, el artículo 9.2 preceptuaba en su primer inciso que «[l]a solicitud de devolución de ingresos indebidos correspondientes a cuotas tributarias de repercusión obligatoria, podrá efectuarse por el sujeto pasivo que las haya repercutido, de acuerdo, en particular, con lo establecido en el artículo 8 del presente Real Decreto , sin perjuicio de lo establecido en el artículo 122 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas »; en su segundo inciso, que «[c]uando las cuotas repercutidas e ingresadas sean declaradas excesivas, serán devueltas al sujeto pasivo que efectuó el ingreso de las mismas en el Tesoro, sin perjuicio de las actuaciones que deba desarrollar éste para resarcir a quienes soportaran la repercusión». En el tercero preveía que, «[n]o obstante, en el Impuesto sobre el Valor Añadido, las cuotas repercutidas serán devueltas a la persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando ésta se haya efectuado mediante factura o documento equivalente y dichas personas o entidades no hayan deducido el importe de aquellas cuotas en una declaración-liquidación posterior ni hayan obtenido su devolución. En ningún caso procederá la devolución de cuotas repercutidas que hayan sido devueltas o reembolsadas por la Administración Tributaria al sujeto pasivo, a quien soportó la repercusión de las mismas o a un tercero».

Conforme al tenor literal de los preceptos transcritos, sólo resultaban legitimados para solicitar la devolución de ingresos indebidos en el impuesto sobre el valor añadido los sujetos pasivos que hubieran efectuado la repercusión de las cuotas, sin perjuicio de lo cual el beneficiario de la devolución era la persona que había soportado la repercusión.

Abonaría esa tesis restrictiva la idea de que sólo el sujeto pasivo forma parte de la relación jurídico-tributaria, mientras que quien soporta la repercusión es extraño a dicha relación, por lo que solo tendría acción civil para obtener la devolución de quien realizó el acto de repercusión.

Ahora bien, no deja de ser contradictorio que quien puede interponer una reclamación económico-administrativa, por ostentar la condición de interesado, y, sobre todo, quien tiene el derecho a obtener la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, no esté legitimado para solicitarla.

Téngase en cuenta que el concepto de "interés legitimo" como base de legitimación tiene raíz constitucional (artículo 24 de la Constitución) y que, como esta Sala ha dicho en ocasiones anteriores, no puede quedar limitado exclusivamente a las fases de amparo constitucional [artículo 162.1.b) de la Constitución] o del recurso contencioso-administrativo, ordinario o especial [artículo 19.1 .a) de la Ley reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa], sino que es aplicable también a la vía administrativa, presupuesto sine qua non de la jurisdiccional y, en su caso, de la constitucional. De no aceptarse dicho criterio amplio y extensivo, la restrictiva interpretación de la legitimación en esa vía administrativa, ante la que se recaba la inicial tutela general de las expectativas individuales, haría inoperante e impediría la amplitud de la legitimación activa con la que el artículo 24.1 de la Constitución Española ha configurado la defensa de las mismas, tanto por medio del recurso de amparo constitucional, como del recurso contencioso-administrativo en general.

No se olvide tampoco, aunque no sea directamente aplicable por razón del tiempo, que nuestro derecho, tras atribuir al repercutido el carácter de obligado tributario [artículo 35.2.g) de la Ley General Tributaria de 2003 ), le ha reconocido la legitimación para solicitar la devolución en el artículo 14 del Real Decreto 520/2005 .

Por otro lado, remitir al repercutido al orden jurisdiccional civil para resolver allí su controversia con el sujeto pasivo, por entender que se trata de una cuestión inter privatos , supondría imponerle un largo proceso para que pueda facilitar la prescripción del derecho a reclamar frente a la Hacienda Pública, salvo que, en una nueva incongruencia, se admita la posibilidad de que el repercutido pueda interrumpir aquella por medio de reclamación frente a la Administración tributaria. No pudiéndose descartar que la jurisdicción civil estimase que las controversias entre quien repercute y el repercutido deban resolverse en este orden jurisdiccional, con lo que se inauguraría un nuevo capítulo del llamado "peregrinaje de jurisdicciones", con el consiguiente deterioro de la imagen de la administración de justicia.

Añádase, finalmente, que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea asume, por ser de su competencia, los sistemas arbitrados por los Estados miembros para la devolución (que en nuestro país tiene las peculiaridades reseñadas), pero les exige en todo caso respetar, además del principio de equivalencia (los recursos previstos para la defensa de los derechos nacidos del orden comunitario no pueden ser menos favorables que los articulados para la tutela de los derechos que emanan del ordenamiento interno), el de efectividad (esos recursos deben disciplinarse de modo que no hagan en la práctica excesivamente difícil o imposible el ejercicio de tales acciones) [ por todas, sentencias de 9 de diciembre de 2003, Comisión-Italia (asunto C-129/00 , apartado 25); 17 de junio de 2004, Recheio - Cash & Carry, S.A., (asunto C - 30/02 , apartado 17); 6 de octubre de 2005, My Travel , (asunto C-291/03 , apartado 17 ); y 15 de marzo de 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken (asunto C-35/2005 , apartado 41)]. Sería contrario a tales principios negar al final destinatario de la devolución legitimación para instarla.

Todas las razones que anteceden nos llevan a concluir que el repercutido está legitimado para iniciar el procedimiento de devolución de ingresos indebidos, por ostentar la condición de interesado .

Lo resuelto no contradice lo que dijimos en la sentencia de 20 de febrero de 2007 (casación 7008/01 , FJ 3º). Allí la cuestión a elucidar fue la legitimación del sujeto pasivo para solicitar la devolución que le había sido negada por la sentencia de instancia, al entender que carecía de interés directo o legítimo y que en la solicitud no constaba que se dirigiera a satisfacer al sujeto que soportó la repercusión. Por tanto, en dicha sentencia mantuvimos, como seguimos haciendo, que el repercutido es un tercero en la relación jurídico-tributaria, bajo las normas que enjuiciamos; en aquella ocasión esta Sala no enfrentó directamente su legitimación para formular la solicitud de devolución, que ahora, en cambio, resolvemos conforme a los principios expuestos, que entonces no fue necesario tener en cuenta.

TERCERO .- Desestimado el recurso de casación articulado por el abogado del Estado procede, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de nuestra jurisdicción, imponer las costas a la Administración recurrente, con el límite de seis mil euros para los honorarios del letrado de URBANIZACIONES Y PROYECTOS, S.A.

FALLAMOS

No ha lugar al recurso de casación interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la sentencia dictada el 20 de diciembre de 2006 por la Sección Sexta de Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 687/05 , condenando en costas a la Administración recurrente con la limitación establecida en el último fundamento de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.