STS, 22 de Abril de 2003

En la indicada fecha de 5 de diciembre de 2001, la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 1166/1998, con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: Desestimamos la demanda y confirmamos el acto impugnado. Sin costas".

Contra la citada sentencia, la representación procesal de CIGAHOTELS S.A. preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fué interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por el ABOGADO DEL ESTADO recurrido su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 8 de abril de 2003, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Los hechos básicos determinantes de las presentes actuaciones, necesarios para la adecuada comprensión de la cuestión objeto de controversia, son, en esencia, salvo error u omisión, tal como se infieren de los datos obrantes en el expediente administrativo y de los antecedentes fácticos reseñados en los escritos alegatorios de las partes litigantes, los siguientes:

El 23 de diciembre de 1988, la ahora recurrente suscribió un contrato con la Sociedad de Fomento de San Sebastián S.A., propietaria del Hotel María Cristina de San Sebastián, por el que ésta cedía a aquélla el derecho real de usufructo del mencionado Hotel, por el precio, a abonar de forma aplazada, de 1.500.000.000 pesetas (comenzando en el mes de mayo de 1989 y terminando en el de noviembre de 1994), y, en tal operación, Gigahotels S.A. soportó la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido, IVA, por una cuota de 180.000.000 pesetas (al tipo del 12%), emitiendo la Sociedad de Fomento de San Sebastián S.A. la factura 2/88 de 23 de diciembre de 1988, en la que se concretaban los datos del emisor y destinatario, la descripción de la operación, la base imponible de 1.500.000.000 pesetas y la cuota de 180.000.000 pesetas; cuota que fué abonada íntegramente a la transmitente, quien la ingresó en el Erario Público, la Hacienda Foral de Guipúzcoa (puesto que, en el ejercicio de 1988, la Administración Tributaria competente respecto de la transmitente, y sujeto pasivo del IVA, era la Administración Foral de Guipúzcoa, por operar aquélla exclusivamente en el territorio de Guipúzcoa -mientras que la Administración competente respecto de la adquirente era la del central, por operar la actual recurrente exclusivamente, hasta el año 1988, en el territorio Común del Estado-).

Cigahotels S.A., entendiendo que el IVA soportado nace en el momento en que se devenga el impuesto deducible (es decir, en el caso de "cesión de un usufructo", cuando se realiza la entrega, con independencia del momento en que se verifiquen los pagos), solicitó de la Delegación de Hacienda de Madrid la devolución por importe de 177.145.894 pesetas de las cuotas del IVA soportadas en exceso respecto de las repercutidas en la declaración-liquidación del IVA del último mes de 1988.

El 21 de abril de 1989, la Inspección de Tributos de la Administración Central extendió diligencia certificando que la devolución solicitada coincidía con el saldo de la cuenta "Hacienda Pública deudora por IVA" y con los datos de los Libros Registros de facturas emitidas y recibidas.

A partir de aquí, la actuaciones se bifurcan, en relación con cada uno de los siguientes recursos de casación:

1. RECURSO DE CASACION NUMERO 962/2001:

   Con motivo de la solicitud de devolución citada, la Administración Central practicó, el 2 de febrero de 1990, una liquidación provisional paralela del resumen anual de 1988 del IVA, no admitiendo la deducción del IVA por el importe de 180.000.000 pesetas, denegando la devolución de los 177.145.894 pesetas, y solicitando el ingreso de la diferencia, con el interés de demora, por el total de 3.168.882 pesetas, al entender que el contrato era un "arrendamiento de industria" (en el que el IVA se había devengado a medida que eran exigibles las rentas correspondientes).

   Contra dicha liquidación, Cigahotels S.A. interpuso la reclamación económico administrativa 2425/1990 ante el TEARM, alegando que el contrato era una cesión de usufructo (conforme tenían admitido la Diputación Foral de Guipúzcoa y el Registrador de la Propiedad) y que, aun cuando la cuota del IVA no se hubiese devengado aún, ello era intrascendente porque había sido ya repercutida e ingresada en el Erario Público (y es la Hacienda Pública la que debe devolverla).

   El TEARM, en resolución de 30 de septiembre de 1992, desestimó la reclamación, confirmó la calificación contractual de arrendamiento y denegó la devolución del IVA.

   Formulado el recurso de alzada número 10920/1992, el TEAC lo desestimó, por acuerdo de 21 de septiembre de 1995, volviendo a confirmar la calificación del contrato como un arrendamiento.

   Interpuesto el recurso contencioso administrativo número 990/1995 ante la Audiencia Nacional, ésta lo desestimó por sentencia de 13 de noviembre de 1998 (que es objeto del recurso de casación número 962/2001).

2. RECURSO DE CASACION NUMERO 916/2002 (objeto de las presentes actuaciones):

   Transcurrido un año desde la frustrada solicitud de devolución del IVA por importe de 177.145.984 pesetas, Cigahotels S.A. compensó dicha suma en la última declaración-liquidación del ejercicio de 1989 (afectando a las liquidaciones presentadas hasta el mes de septiembre de 1990 tanto a la Administración del Estado como a la Diputación Foral de Guipúzcoa).

   Emitido informe por la Inspección del Estado, con fecha 6 de julio de 1989, en el sentido de que el contrato era de arrendamiento, la Administración estatal giró, el 1 de julio de 1992, liquidación provisional referente, esta vez, a la declaración resumen anual de IVA de 1990, denegando la compensación antes mencionada y fijando una deuda tributaria de 151.911.155 pesetas.

   Formulada contra ella la reclamación económico administrativa número 11180/1992, el TEARM, en resolución de 30 de abril de 1993, la estimó parcialmente, anulando la liquidación, por falta de motivación, y ordenando que se sustituyera por otra en la que, según la calificación del contrato como arrendamiento, se tuvieran en cuenta las cuotas del IVA que se hayan ya devengado y respecto de las cuales proceda su deducción, una vez se compruebe si se han cumplido los requisitos necesarios para ello.

   El 10 de julio de 1994, la Inspección informó que los documentos de pago en poder de la recurrente no cumplían los requisitos de los artículos 34 de la Ley 30/1985 y 3 del Real Decreto 2402/1985 (sobre el deber de expedir factura), al no tratarse de documentos numerados ni figurar el IVA expresamente (como era lo lógico, por haber emitido la Sociedad de Fomento de San Sebastián S.A. la factura 2/88 de 23 de diciembre con la repercusión total del IVA -en razón a la calificación del contrato como cesión de usufructo-).

   El 14 de julio de 1994, la Administración Central acordó ejecutar la resolución del TEARM de 30 de abril de 1993, sin la deducción pretendida, y giró una liquidación por la misma cuota de IVA de la liquidación anulada por tal resolución, por el importe de 129.805.159 pesetas (más los intereses de demora), que fué objeto, el 16 de septiembre de 1994, de la reclamación económico administrativa número 24070/1994, ante el TEARM, con base en que era procedente la deducción porque, en la indicada fecha, se habían devengado la totalidad de las cuotas (al haber sido satisfecho casi íntegramente el precio a la sociedad transmitente) y se habían cumplido los requisitos formales para la deducción; reclamación desestimada, por resolución del 25 de marzo de 1997, por entender no cumplidos los requisitos formales precisos para la deducción del IVA soportado.

   Promovido, el 9 de mayo de 1997, recurso de alzada ante el TEAC, éste lo desestimó por acuerdo de 29 de mayo de 1998, en razón a que el asunto tiene su origen en la misma cuestión sobre la que ya se pronunció el TEAC el 21 de septiembre de 1995 y está pendiente el recurso ante la Audiencia Nacional (en el que se concluirá la cuestión), sin percatarse de que no se estaba sometiendo tanto a discusión la calificación del contrato como arrendamiento (aceptada por la resolución del TEARM de 30 de abril de 1993) como si se cumplían o no los requisitos necesarios para deducir las cuotas devengadas de acuerdo con la calificación citada (quedando, por tanto, sin resolver el verdadero fondo de la cuestión).

   Interpuesto el recurso contencioso administrativo número 1166/1998, la Audiencia Nacional ha dictado la sentencia desestimatoria de 5 de diciembre de 2001, en cuyo Fundamento de Derecho Primero se dice que "la cuestión es sustancialmente idéntica a la que se plantea en el recurso 990/1995, que afecta a las mismas partes y que fué resuelta en la sentencia de 13 de noviembre de 1998, a la que nos remitimos íntegramente, añadiendo, sólo, que, negado el derecho a la deducción, por la misma razón que no cabe ejercerlo por la vía de la devolución no cabe tampoco por la vía de la compensación; y, por otra parte, el hecho de que el contrato ya se haya ejecutado, con las consecuencias relativas a la devolución de las cuotas, debe calificarse como una incidencia ajena a este proceso, sin perjuício del derecho de la parte para hacer efectivo su derecho si así lo estima oportuno" (sin advertir que se ha recurrido contra un acto de ejecución que parte de la calificación del contrato como un arrendamiento y que, por tanto, lo tenido como una incidencia ajena al proceso es, precisamente, el fondo del mismo -es decir, el decidir si se cumplían o no los requisitos precisos para la deducción de las cuotas del IVA-).

3. RECURSO DE CASACION NUMERO 961/1997:

   El 12 de junio de 1991, la Diputación Foral de Guipúzcoa consideró que el contrato de autos era una cesión de usufructo (en la que el devengo del IVA se produce en el momento de la entrega del bien y no es posible, por tanto, aceptar la compensación a que se hace referencia en la anterior letra B y giró una liquidación provisional, correspondiente a diciembre de 1989, con una cuota de 1.714.125 pesetas -al no comprender la partida "cuotas a compensar de períodos anteriores" por importe de 177.145.844 pesetas, por entender que la repercusión del IVA efectuada en el momento de la firma del contrato por importe de 180.000.000 pesetas fue correcta-).

   Dicho acuerdo-liquidación fué objeto de la reclamación económico administrativa número 546/1991 ante el TEAForal de Guipúzcoa.

   El 1 de julio de 1991, se le liquidaron a la recurrente, por la misma Diputación Foral de Guipúzcoa, nueve liquidaciones provisionales más (correspondientes al IVA de los meses de enero a septiembre de 1990), por el mismo motivo, al no aceptarse la compensación comentada).

   Dichas liquidaciones fueron, a su vez, objeto de la reclamación económico administrativa número 624/1991 ante el mismo TEAF.

   Acumuladas las reclamaciones, fueron desestimadas por la resolución de 10 de noviembre de 1993 (que confirmó la calificación del contrato cuestionado como una cesión de usufructo), contra la que se interpuso el recurso contencioso administrativo número 3475/1993 ante el TSJ del País Vasco, que dictó la sentencia desestimatoria número 636, de 5 de septiembre de 1996 (actualmente objeto del recurso de casación número 961/1997).

   Como, según todo lo expuesto, la recurrente ha soportado la repercusión (adecuada a derecho) de una cuota por IVA de 180.000.000 pesetas, tiene derecho a su deducción, con independencia de la calificación que las dos Administraciones intervinientes hayan dado al contrato (que, aun cuando la misma influya en el momento del devengo del IVA y en el de la deducción, no impide la virtualidad de ésta última, por haberse ya efectuado todos los pagos estipulados en el contrato y devengado, por tanto, el IVA). Y la sentencia de la Audiencia Nacional de 5 de diciembre de 2001, aquí discutida, ha dejado imprejuzgada la pretensión de la recurrente relativa a la deducibilidad de la cuota del IVA soportada (atendiendo al criterio del devengo y de la deducción, derivado de la calificación de arrendamiento otorgada al contrato de autos).

El presente recurso de casación, promovido al amparo del artículo 88.1 de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA 29/1998, de 13 de julio, se funda, en síntesis, en los tres siguientes motivos de impugnación:

1. Con base en el apartado c) del citado artículo 88.1: Por quebrantamiento de la formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, y, en concreto, de los artículos 24.1 y 120.3 de la Constitución, CE, 67.1 de la citada LJCA 29/1998, 248.3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, LOPJ, 6/1985, y 209 y 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, 1/2000, porque: La resolución del TEARM de 30 de abril de 1993, anulatoria de la liquidación de 1 de julio de 1992, ordenó que se girara una nueva en la que se contemplaran las cuotas del IVA que se hubieran devengado hasta entonces (si se comprobara el cumplimiento de los requisitos legales para la deducibilidad de las mismas); y la nueva liquidación, de 14 de julio de 1994 (en ejecución de la citada resolución de 30 de abril de 1993), entendió que los documentos de pago que ha ido efectuando la recurrente en relación con el usufructo del Hotel no cumplen los requisitos normativos (criterio confirmado por la resolución del TEARM de 25 de marzo de 1997 y por el acuerdo del TEAC de 29 de mayo de 1998 -en el que se indica que la misma cuestión está pendiente de la resolución por la Sala de la Audiencia Nacional del recurso contencioso administrativo número 990/1995, y no cabe, por tanto, sino desestimar la alzada-).

   Evita, así, el TEAC pronunciarse sobre el verdadero fondo cuestionado (si se dan o no las condiciones para la deducibilidad del IVA soportado) y se remite a lo que después fue la sentencia desestimatoria de 13 de noviembre de 1998 (en la que se confirma la naturaleza de arrendamiento del contrato -al contrario de lo entendido por el TSJ del País Vasco en su sentencia 636, de 5 de septiembre de 1996, que lo reputa como cesión de usufructo-).

   A la misma conclusión se ha llegado en la sentencia aquí impugnada, de 5 de diciembre de 2001, que, con un razonamiento antes transcrito, ha dejado imprejuzgada, sin motivarlo, la pretensión de la comentada deducibilidad (partiendo de la consideración del contrato como un arrendamiento).

   Se está, pues, ante un supuesto de "incongruencia omisiva", al no existir una adecuación entre los pronunciamientos judiciales y la verdadera pretensión formulada por la interesada (considerada, inadecuadamente, por el Tribunal a quo como "una incidencia ajena al proceso").

2. Con base en el apartado d) del mismo artículo 88.1: por infracción de los artículos 30, 34 y 35 de la Ley 30/1985 del IVA (con la procedencia de la deducibilidad del IVA soportado por la recurrente en la adquisición del Hotel María Cristina), porque:

   a.- La negativa, en la sentencia recurrida, a admitir la viabilidad de la deducción del IVA se basa en entender que en el recurso se volvía a discutir la calificación del contrato, sin advertir que lo verdaderamente pretendido era concretar si procedía o no la comentada deducción (partiendo de la calificación de arrendamiento otorgada por la Audiencia Nacional).

   b.- En los artículos 30 y 34.1 y 2 de la Ley 30/1985 y 3.1 del RD 2402/1985 se señalan, con cierto rigor, los requisitos formales que son necesarios para ejercitar el derecho a la deducción del IVA, siendo de destacar que la "factura" o los "documentos justificativos" han de contener, entre otros, los datos precisos para describir la operación y su contraprestación y para determinar la base imponible, el tipo de gravamen y la cuota tributaria repercutida.

   c.- No obstante, la doctrina jurisprudencial y la propia Administración han matizado el citado rigor por entender que, si por ciertos incumplimientos de los requisitos formales de las facturas o de los documentos sustitutivos se eliminase el derecho a la deducción del IVA efectivamente soportado, sin concurrir otros incumplimientos en las obligaciones formales y materiales frente a la Hacienda Pública, se produciría una desproporción entre la causa y el efecto producido (admitiéndose, en tales casos, el derecho a la deducción, pues los requisitos formales a que se viene haciendo mención deben obedecer sólo a evitar abusos jurídicos de los interesados e impedir que una misma deducción pueda ser ejercida por dos sujetos pasivos diferentes -tal como se ha sentado en las sentencias, entre otras, de 5 de mayo de 1999 del TSJ de Navarra y de 14 de julio de 1988 y de 17 de diciembre de 1997 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, TJCEE, que vienen a recoger el criterio propugnado por el artículo 22 de la Sexta Directiva de la CEE, consistente en que, aun cuando la factura carezca de alguno de los requisitos necesarios, si el sujeto pasivo puede acreditar la correcta repercusión y deducción del IVA, sin que haya existido una doble deducción o una deducción indebida de la cuota, debe aceptarse la posibilidad de tal deducción-).

   d.- En el caso de autos se cumplen todos los requisitos formales precisos para la procedencia de la deducción del IVA soportado por importe de 180.000.000 pesetas, pues la sociedad transmitente, sujeto pasivo de la operación de "cesión del usufructo", emitió, el 23 de diciembre de 1988, la factura 2/88, en la que constan todos los comentados requisitos, de acuerdo con la calificación contractual otorgada por las partes y por la Diputación Foral de Guipúzcoa (justificándose así la repercusión de la totalidad del IVA en el momento de la firma del contrato).

   e.- Como la Administración Central conceptúa al contrato como un arrendamiento, el único problema para la deducibilidad de la cuota repercutida en la indicada fecha de 23 de diciembre de 1988 era la relativa al devengo del Impuesto y al momento de su deducibilidad; y, por tanto, en razón a lo previsto en el artículo 35 de la Ley 30/1985 (el derecho a deducir nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles), y siendo así que en el contrato de tracto sucesivo de arrendamiento de autos el devengo se produce cuando resulta exigible la parte del precio que comprende cada percepción (y el último pago o plazo se ha efectuado en el mes de noviembre de 1994), el devengo y, con él, el derecho a la deducción cuestionada ya se han consumado, y procede, en consecuencia, la deducibilidad del IVA soportado.

   f.- Así lo ha entendido el Vocal del TEAC Don Blas , quien, en una Nota complementaria de la Ponencia del acuerdo de 29 de mayo de 1998 objeto del recurso contencioso administrativo número 1166/1998, reconoce el derecho a la deducción en razón a que la única factura existente es la 2/88, por la totalidad de la operación, aportada al expediente, y están documentados los diferentes pagos realizados hasta la definitiva extinción del débito, según documento expedido por la sociedad transmitente el 30 de diciembre de 1997 -habiéndose realizado el último pago el 17 de noviembre de 1994-; de modo que admitir la postura denegatoria de la Administración implicaría, en cierta manera, vulnerar el principio de interdicción de la arbitrariedad o incurrir en una desviación de poder.

3. Con base (implícita) en el ordinal d) del mismo artículo 88.1 y con carácter subsidiario: Por la improcedencia de la exigencia de intereses de demora exigidos (a tenor de lo previsto en los artículos 3 y 1108 del Código Civil, CC, y de lo declarado en las sentencias del Tribunal Supremo 4 de noviembre de 1986, 2 de noviembre de 1987, 28 de septiembre de 1990, 4 de marzo de 1992 y 14 de diciembre de 1995 y del Tribunal Constitucional, TC, 76/1990, de 26 de abril, y 276/2000, de 16 de noviembre), porque:

   a.- El interés de demora tiene una función compensadora o reparadora del incumplimiento de una obligación de dar, a modo de una indemnización (sin alcance alguno sancionador), basada en el hecho objetivo de que una persona no ha podido disponer, por un período de tiempo, de determinadas cantidades que debieron serle abonadas en una fecha concreta.

   b.- La actuación de la aquí recurrente no ha dado lugar a un perjuicio económico a la Hacienda Pública, pues, desde un primer momento, procedió al pago de la cuota de IVA por importe de 180.000.000 pesetas que le había sido repercutida (que fue debidamente ingresado en el Tesoro Público por el sujeto pasivo obligado a ello).

   c.- Por tanto, no procede, en este caso de autos, la exigencia de intereses sin una causa compensatoria, porque no ha existido ningún perjuicio causado a la Administración que haya que reparar financieramente.

Por su parte, el Abogado del Estado, en su escrito de oposición al recurso, contraargumenta, simplificadamente, que:

1. La sentencia de instancia no ha incurrido en una incongruencia omisiva (como se denuncia en el primer motivo impugnatorio), pues resuelve todas las cuestiones planteadas, si bien de un modo implícito, por remisión a otra sentencia anterior de la propia Sala (la de 13 de noviembre de 1998, dictada en el recurso contencioso administrativo número 990/1995, que la recurrente conoce y que ha dado lugar al recurso de casación número 962/2001, pendiente de resolución). Y de esa otra sentencia de fecha 13 de noviembre de 1998 se infiere -como en ella se dice- que el IVA nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, esto es, cuando se vayan produciendo los pagos periódicos a que se hace referencia en el contrato, por lo que no cabe sino confirmar la tesis sustentada por la Administración y no dar lugar a la deducción.

   Y, frente a ello, la recurrente parece que viene a exigir a las Administraciones Públicas aquí interesadas (la Foral y la Central del Estado) que arreglen el asunto entre ellas y le devuelvan el IVA soportado y, en su día, ingresado.

2. Tampoco es procedente la deducibilidad de los 180.000.000 pesetas a que se hace referencia en el segundo de los motivos casacionales, porque, encontrándonos ante la ejecución de la resolución del TEARM de 30 de abril de 1993, de cumplirse los requisitos legales y reglamentarios, procedería, en su caso, una deducción periódica y a determinar, según los sucesivos pagos del arrendamiento del Hotel (que constituye la verdadera naturaleza jurídica del contrato celebrado); y, por tanto, no cabe una compensación o devolución "total" del IVA, pues debe darse lugar a la actuación paulatina y periódica acabada de mencionar.

   Ya vimos que, para ejecutar la citada resolución del TEARM de 30 de abril de 1993, la recurrente no disponía de las facturas pertinentes a emitir por la arrendadora, y, para resolver tal cuestión, podría ser procedente que la interesada se dirigiera al sujeto pasivo a efectos de solventar tal problema (el de la disponibilidad de las facturas), según los artículos 8.1.2, 9.1 y 3, y 10 del RD 2402/1985, de 18 de diciembre (sobre el deber de expedir facturas).

   Todo ello con independencia de lo que se expone respecto a la Diputación Foral de Guipúzcoa, en cuanto que la factura emitida en su día por la sociedad transmitente del Hotel no respondía a la verdadera naturaleza del contrato y aludía a un pago único, cuando lo procedente eran los pagos periódicos (ya comentados).

   Y la recurrente se aparta del real tema litigioso y pretende reconducir sus alegaciones a una cuestión de competencia tributaria, cuando lo cierto es que no se vulnera el principio de unidad de la Administración tributaria, que debe entenderse en el marco de la coexistencia de las Haciendas Autonómica y Estatal y en los términos señalados en la Ley del Concierto de 1981.

3. El tercero de los motivos se formula incorrectamente sin una articulación expresa y sin cita de infracciones tributarias, cuando, además, en cualquier caso, los intereses son procedentes, como consecuencia de las cantidades adeudadas (a tenor de lo previsto en el artículo 58.2.c de la LGT).

En el antes citado recurso de casación número 962/2001 ha sido dictada la sentencia de 19 de abril de 2003, con el siguiente Fallo resolutorio: "Desestimamos el recurso de casación interpuesto por Cigahotels España, S.A., contra la sentencia dictada el día 13 de noviembre de 1998, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Sexta, recurso 990/1995, siendo partes recurridas la Administración General del Estado y la Diputación Foral de Guipúzcoa, imponiendo a la entidad recurrente las costas del presente recurso".

Fallo, el transcrito, que se basa en los siguientes Fundamentos de Derecho: "

La entidad recurrente opone los siguientes motivos:

1. - Infracción del art. 88.1.c) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, por haberse quebrantado las formas esenciales del juicio, por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, concretamente el art. 24.1 CE y el art. 67 de la propia Ley Jurisdiccional, al no haberse resuelto la petición formulada.

2. - Id. del 88.1.d) de la misma Ley, atribuyendo a la sentencia recurrida la vulneración de los preceptos que desarrollan los principios de coordinación (art. 103 CE, art. 3.1.3º de la Ley 12/1981, del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, art. 3.1 y 2 y art. 18 de la Ley 30/1992 RJAP), el principio de legalidad (art. 9.1 y 3 CE, 1 LOPJ 6/1985, de 1 de julio) y el principio de "unicidad" (sic) de la Administración Tributaria.

En el primer motivo se alega incongruencia, "al no haberse resuelto la petición formulada", lo que de ser cierto constituiría el más patente caso de incongruencia, por omisión de la actividad resolutoria exigible al órgano judicial y que forma parte del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva del art. 24.1 CE y forma parte del mandato, referente al contenido de la sentencia, que se plasma en el art. 67.1 de la Ley Jurisdiccional de 1998.

La pretensión a que alude la parte recurrente es la de "obtener una decisión fundada sobre el fondo planteado por mi representada, en el recurso contencioso-administrativo de que trae origen la presente casación, así como en instancias administrativas anteriores, que no ha sido otro que el de la actuación descoordinada de dos Administraciones Públicas, habiéndose solicitado expresamente que, con independencia de la decisión adoptada en cuanto a la calificación del contrato, se ordenara la compensación de las cantidades procedentes entre ambas Administraciones".

Este planteamiento del vicio de incongruencia nos obliga a precisar su concepto.

Como es sabido, está superada la idea de que la incongruencia se mide exclusivamente en relación con el petitum de la demanda. Si así fuera, no habría que seguir adelante con el análisis del tema, pues en el suplico de ésta nada se pide en relación con dicho tema.

Éste aflora en la motivación de la pretensión, puesto que el órgano judicial debe ajustar su respuesta a los argumentos utilizados por las partes, sin que (cfr. ad exemplum nuestra sentencia de 5 de abril de 2003, recurso de casación 4183/1998) éste deba contestar a todos y cada uno de los argumentos utilizados por las partes, sino resolver todas las cuestiones que integran la controversia, siempre que se utilicen argumentos adecuados en relación con éstas, que permitan conocer las razones por las que el órgano judicial formó un criterio determinado, para poder así impugnarlo.

Una abrumadora doctrina constitucional, de ociosa cita, incide en estas afirmaciones, que en el caso presente cobran relieve toda vez que la parte recurrente relaciona la incongruencia omisiva, no con las pretensiones, sino con los propios argumentos que trajo a la instancia, imputando a la sentencia de instancia haberlos desconocido.

En efecto, la misma jurisprudencia constitucional amplió el campo de la incongruencia, relacionándolo no solamente con las pretensiones, que es su cara más visible, sino con los argumentos utilizados, relacionando así estrechamente la motivación con la incongruencia.

En este sentido, la STC 33/2001, de 12 de febrero, y las numerosas que cita, señaló que el derecho a la tutela judicial efectiva no impone que la resolución ofrezca una exhaustiva descripción del proceso intelectual llevado a cabo por el juzgador para resolver, ni una pormenorizada respuesta a todas las alegaciones de las partes, bastando con que la argumentación exteriorice el motivo de la decisión -la ratio decidendi-, en orden a un eventual control jurisdiccional, de suerte que de esa manera se cumple la exigencia constitucional de que la resolución no sea fruto de un mero voluntarismo o de la pura arbitrariedad.

En la sentencia recurrida puede verse que el Fundamento Primero, en su párrafo segundo, hace referencia al argumento que la parte considera omitido, indicando la doble imposición y su necesaria erradicación como una manifestación concreta del aludido principio, dado que la erradicación y el principio citado "son aspiraciones absolutamente compartibles por todos, pero ello no puede servir de pretexto para realizar un análisis desenfocado de la cuestión controvertida, que debe limitarse a las cuestiones reseñadas -la naturaleza jurídica del acto y las consecuencias fiscales de dicha calificación-, singularmente a la calificación jurídica del documento controvertido, por consecuencia del principio de congruencia administrativa y el carácter revisor de esta jurisdicción".

Este razonamiento de la sentencia recurrida, por mínimo que sea, cumple con la exigencia constitucional que se despliega a través del art. 24, pues, en palabras de la STC 24/1990, "con ello se cumple tanto con la finalidad de evidenciar que el fallo es una decisión razonada en términos de Derecho y no un simple y arbitrario acto de voluntad del juzgador, en ejercicio de un rechazable absolutismo judicial, como con la de hacer posible el control jurisdiccional de la resolución a través del sistema de recursos previsto en el ordenamiento".

De discrepar el recurrente del razonamiento indicado, debió hacerlo utilizando el motivo que estimara procedente del art. 88, argumentando el error del juzgador en la interpretación o aplicación de una norma, mas no alegando incongruencia, pues la exigencia de motivación quedó satisfecha.

A ello debe añadir que tampoco está el órgano judicial obligado a responder absolutamente a todos los argumentos utilizados por las partes, bastando con que construya una respuesta razonablemente contempladora de las posiciones de las partes en litigio y de los fundamentos jurídicos por los que llega a determinada conclusión.

Por todo ello, el motivo presente debe ser desestimado.

En el siguiente motivo, se atribuye a la sentencia recurrida la vulneración de los preceptos que desarrollan los principios de coordinación (art. 103 CE, art. 3.1.3º de la Ley 12/1981, del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, art. 3.1 y 2 y art. 18 de la Ley 30/1992 RJAP), el principio de legalidad (art. 9.1 y 3 CE, 1 LOPJ 6/1985, de 1 de julio) y el principio de "unicidad" de la Administración Tributaria.

Como explica la entidad recurrente en su escrito de interposición del recurso, la misma entendió que el derecho a deducir el IVA soportado nace en el momento en que se devengó el impuesto (lo que en el caso del usufructo ocurre en el momento de la entrega de la cosa, con independencia de cuando se produzcan los pagos), y por ello solicitó de la Delegación de Hacienda de Madrid la devolución del importe de 177.145.894 ptas., soportadas de las repercutidas en la declaración-liquidación del IVA, del último mes de 1988.

Transcurrido un año desde la solicitud de la devolución sin que ésta se hubiera practicado, y ante la falta de respuesta por parte de la Administración Central, Cigahotels, S.A. entendió que podía compensar el importe citado en la última declaración-liquidación del ejercicio 1989. La compensación afectó a las liquidaciones presentadas hasta el mes de septiembre de 1990, tanto a la Administración del Estado como a la Diputación Foral de Guipúzcoa, ya que dicha entidad alegó que en dicho ejercicio estaba en régimen de cifra relativa de negocios.

La tesis del usufructo no fue acogida por la Administración del Estado, para la que el negocio de autos era un arrendamiento de industria y, en consecuencia, el devengo se producía con ocasión de los pagos.

Esta calificación no ha sido abordada por la recurrente en los motivos que esgrime, pues en este segundo, que estamos resolviendo, en rigor, toda la tesis se subsume en dilucidar si ha habido vulneración de la Ley del Concierto 12/1981, pues el objetivo de esta Ley fue precisamente el de satisfacer los principios de coordinación, legalidad y uniformidad del sistema tributario español, sin que nos incumba juzgar hasta que punto consiguió estos objetivos la Ley, pues ni siquiera el recurrente plantea una crítica de dicha norma en este recurso.

La entidad recurrente entiende que la atribución de calificaciones jurídicas distintas a un mismo contrato (la cesión del usufructo del Hotel María Cristina) por parte de Administraciones tributarias diferentes (la Agencia Tributaria Estatal y la Hacienda Foral de Guipúzcoa) "supone que se ha hecho un ejercicio no adecuado de las funciones directivas que cada una de ellas tiene atribuidas, cuyo resultado es la absoluta descoordinación, que lleva al pago duplicado de un impuesto".

Con sobrada razón, la sentencia recurrida no entró a dilucidar si era procedente una compensación entre lo que se satisfaciera a una u otra Administración, pues su cometido jurisdiccional se limitaba a revisar la corrección de la resolución del TEAC, a la vista de la impugnación efectuada en la demanda.

En el presente recurso no se ataca la conclusión a que llegó la sentencia de instancia en orden a la naturaleza jurídica del contrato sometido a tributación (arrendamiento de industria frente a la pretendida cesión del derecho real de usufructo), ni tampoco el momento en que la sentencia fija el devengo del impuesto en el caso presente (aquél en que se comenzaron a prestar los servicios, en aplicación del art. 14.1.2 de la Ley 30/1985, del IVA) y ni siquiera justifica -salvo la pretendida uniformidad del ordenamiento-, su petición, efectuada en la instancia de que se practique una compensación entre lo exaccionado por una y otra Administración.

Si a ello unimos la imposibilidad manifiesta de llegar a una compensación entre dos créditos correspondientes a dos Administraciones distintas y recordamos que esta figura exige que dos personas -una de ellas el deudor- sean recíprocamente acreedora y deudora la una de la otra (art. 1196-1 CC), circunstancia que no concurre en el supuesto, convendremos en la imposibilidad de estimar el motivo".

Por su parte, el también antes citado recurso de casación número 961/1997 ha sido resuelto mediante la sentencia de esta misma fecha, 22 de abril de 2003, con el siguiente Fallo resolutorio: "Que debemos declarar, y declaramos, haber lugar la recurso de casación formulado por la entidad mercantil "Cigahotels España, S.A." contra la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, de fecha 5 de Septiembre de 1996, recaída en el recurso contencioso-administrativo al principio reseñado, sentencia la expresada que se casa y anula. Todo ello: a) con estimación del referido recurso únicamente en la medida en que no fué admitida por la Hacienda Foral de Guipúzcoa la deducibilidad del IVA soportado por "Cigahotels" con motivo de la operación recogida en la escritura de 23 de Diciembre de 1988, deducibilidad que se declara procedente en la forma efectuada por dicha sociedad; b) con anulación de las liquidaciones provisionales de la mencionada Hacienda practicadas respecto del último trimestre de 1989 y del período comprendido entre los meses de Enero a Septiembre de 1990; c) con desestimación del resto de las pretensiones actuadas en la demanda, y d), sin hacer especial imposición de costas, ni en la instancia ni en este recurso.".

Fallo que, a su vez, se basa, asimismo, en los siguientes Fundamentos de Derecho: "

Se impugna en esta casación, conforme se hace constar en los antecedentes, la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, de fecha 5 de Septiembre de 1996, desestimatoria del recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad mercantil "Cigahotels España, S.A." contra acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Guipúzcoa (TEAF) de 10 de Noviembre de 1992, que, a su vez, no había dado lugar a las reclamaciones (dos) entabladas por aquella frente a liquidaciones provisionales, en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), giradas por la Hacienda Foral con referencia al período de Diciembre de 1989, la primera, y en relación a los meses de Enero a Septiembre de 1990, las demás, fundamentalmente por haber considerado el TEAF mencionado correcta la denegación por dicha Administración de la pretensión de la recurrente de que le fuera admitida la deducción de la suma de 177.145.894 ptas por las cuotas del IVA soportadas en los períodos de referencia.

En concreto, el mencionado acuerdo del TEAF, como antes había hecho la Administración Foral aquí recurrida, partiendo de que la cuestión controvertida se centraba, efectivamente, en la procedencia o no de la deducción y consiguiente compensación aplicada por la sociedad reclamante en las declaraciones-liquidaciones presentadas por ella en relación a los indicados meses, y partiendo, también, de que la transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre inmuebles (que era lo que a su juicio había reflejado la escritura pública de 23 de Diciembre de 1988, de cesión del derecho de usufructo del Hotel María Cristina de San Sebastián, otorgada por la Sociedad de Fomento de esta ciudad y Cigahotels) había de ser considerada como una entrega de bienes --art. 9.2.1º del Reglamento del IVA de 30 de Octubre de 1985-- y de que el derecho a la deducción nació en el momento en que se devengaron las cuotas deducibles --art. 64.1 del propio texto reglamentario--, esto es, en el caso de autos y según su criterio referido, el 23 de Diciembre de 1988, puesto que se pactó en la escritura que la entrega del usufructo se efectuaba en el mismo acto de la firma, llegó a la conclusión de ser improcedente el reconocimiento del derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas por "Cigahotels" con anterioridad al inicio de sus actividades en Guipúzcoa --que tuvo lugar a partir de 1º de Enero de 1989--, habida cuenta que dicho derecho, desde su punto de vista, nació en el ejercicio de 1988 y, en él, la única Administración tributaria competente para la exacción del Impuesto respecto de esta última sociedad era la del Estado y sólo ante ella, por tanto, podía ejercitarse el derecho a la deducción del IVA, pese a que la Sociedad transmitente --la de Fomento de San Sebastián S.A.-- había repercutido el Impuesto --ciento ochenta millones de pesetas o, lo que es lo mismo, el 12 por 100 de los mil quinientos millones en que se cifró el precio de la transmisión-- a "Cigahotels" y lo había ingresado en la Hacienda Foral, como sociedad que era operante exclusivamente en territorio vasco, de conformidad con lo establecido en el art. 28 del Anexo a la Ley 12/1981, de 13 de Mayo, por el que se adaptó el Concierto Económico entre el Estado y el País Vasco con motivo de la implantación del IVA.

Por su parte, la sentencia de instancia antecitada, sobre la base de la conclusión precedente y partiendo, a su vez, de que la empresa recurrente había encauzado la controversia como un conflicto entre Administraciones --la vasca y la del Estado, que también le había denegado la deducibilidad de la suma expresada de 177.145.894 ptas y confirmado, por tanto, las liquidaciones complementarias practicadas por la Delegación de Hacienda de Madrid con referencia a los períodos antes mencionados, dando lugar a los recursos de casación 962 de 2001 y 916 de 2002, votados y fallados el mismo día que el presente-- y había solicitado, únicamente, compensación de las cantidades que procedieran entre la Administración del Estado y la Diputación Foral de Guipúzcoa a propósito de la cantidad de ciento ochenta millones de pesetas efectivamente ingresada en la Hacienda Guipuzcoana, y no que la Sala --la de instancia, se entiende-- resolviera sobre las liquidaciones impugnadas en función de la calificación jurídica del contrato de Diciembre de 1988 --cesión de usufructo, como había entendido la Administración Vasca, o arrendamiento de industria, como interpretó la del Estado-- o en función, asimismo, de cuál había de ser la Administración competente para compensar el IVA soportado con motivo de la operación de referencia, llegó a la conclusión de que ninguna descordinación se había producido entre las aludidas Administraciones y de que, por ende y por estar constreñida la Sala por la petición de compensación formulada por la parte, procedía la desestimación del recurso.

Del planteamiento que se deja expuesto, fácilmente puede comprenderse que tiene razón la sentencia de instancia cuando pone de relieve al desenfoque jurídico con que la recurrente abordó el problema de la deducibilidad del IVA soportado con motivo de la operación a que, repetidamente, se ha hecho mención con anterioridad. No hay, en efecto, ningún problema de controversia entre Administraciones, ni puede admitirse, como hizo la recurrente, que, intentando deducir el IVA soportado a que acaba de hacerse referencia ante las dos Administraciones mencionadas --la del Estado y la del Territorio Histórico de Guipúzcoa--, podía obtenerse la efectividad de tal derecho indistintamente de una u otra para que, después, fueran esas mismas Administraciones las que llegaran a un acuerdo compensatorio a través de los mecanismos previstos en el régimen del Concierto Económico, pese a que la Sala "a quo", no en la sentencia pero sí en el proceso, entrara en ese erróneo planteamiento al adoptar la providencia de 20 de Febrero de 1996, con apoyo en el art. 43.2 de la Ley Jurisdiccional entonces vigente, para que las partes le ilustraran sobre cuál era la proporción provisional aplicable, conforme al art. 29 de la Ley del Concierto Económico, a efectos de la Imputación del IVA a las Haciendas Estatal y Foral durante los años 1989 y 1990, providencia esta, por cierto, no ajustada, en absoluto, a las previsiones establecidas en aquél precepto.

El verdaderamente correcto tratamiento del problema pasaba por ejercitar el derecho a la deducción ante la Administración que había ingresado la cuota repercutida, con arreglo a las disposiciones pertinentes de la Norma Foral 3/1986, de 3 de Marzo, coincidentes con las de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, del IVA, y de su Reglamento de 30 de Octubre de 1985, inclusive aun cuando la parte aceptara la calificación del contrato como cesión de usufructo y no como arrendamiento de industria, conforme era en realidad, por cuanto, como después se razonará, el derecho a deducir puede referirse incluso a las cuotas devengadas con anterioridad al inicio de la actividad empresarial o profesional en el territorio correspondiente.

Si embargo de cuanto acaba de decirse, el equivocado enfoque que la parte recurrente dió al problema aquí suscitado no puede ocultar que, implícitamente al menos y en la defectuosa petición contenida en el suplico de la demanda, subyacía la pretensión de que se considerase a la Hacienda guipuzcoana la Administración competente para que "Cigahotels" pudiera deducir el IVA soportado con motivo de la operación reflejada en la tan repetida escritura de Diciembre de 1988.

Abonaría esta conclusión el hecho de que, inicialmente, esta entidad --"Cigahotels España, S.A."--, a consecuencia de la liquidación girada por la Hacienda Foral en concepto de IVA correspondiente a Diciembre de 1989 e importe de 1.714.125 ptas, liquidación que fué consecuencia de no haber aceptado aquella la partida de "cuotas a compensar períodos anteriores" por importe de 177.145.894 ptas, interpuso recurso de reposición solicitando la anulación de la mencionada liquidación y, "en caso de estimarse la no procedencia de la deducción del IVA soportado correspondiente a la cesión del derecho de usufructo del Hotel María Cristina", se ordenase "la devolución... del IVA repercutido e ingresado indebidamente con el correspondiente interés legal". Este recurso de reposición fué resuelto desestimatoriamente por acuerdo de 12 de Junio de 1991, de la Jefatura del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos de la Diputación Foral de Guipúzcoa, y fué en su contra formulada reclamación económico-administrativa, en definitiva resuelta, también desestimatoriamente, por el TEAF en 10 de Noviembre de 1993, como al principio se hizo particular referencia.

Pero conviene destacar que, conforme ya se apuntó con anterioridad, la resolución económico- administrativa a que acaba de hacerse indicación no rechazó de plano la deducibilidad del IVA soportado con motivo de lo que las partes calificaron como cesión de usufructo en la escritura de 23 de Diciembre de 1988, sino que, apoyándose precisamente en esa calificación y en que la adquisición del derecho a deducir el IVA soportado se produjo en el momento del devengo de la cuota correspondiente de tal Impuesto, esto es, según la resolución, en la fecha de la escritura, que fue cuando se operó la repercusión e ingreso en la Hacienda Foral de los ciento ochenta millones de pesetas a que aquélla ascendía, entendió que la Administración ante la que procedía hacer efectivo el derecho a la deducción no era la de la Diputación Foral, sino la del Estado, puesto que, en Diciembre de 1988, "Cigahotels" no había comenzado su actividad en el País Vasco y, en ese año, la única Administración ante la que dicha empresa tributaba por IVA era la del Estado.

Resulta evidente, pues, que, si bien no se da en la expuesta realidad un conflicto entre Administraciones que debiera ser solventado con arreglo a los criterios y proporciones suministradas por las instituciones previstas en la Ley del Concierto, concretamente y en cuanto ahora importa, por la Junta Arbitral a que se refiere el art. 39 de esta Norma (por la razón de que no se trataría de determinar las proporciones correspondientes al IVA atribuibles a la Admidnistración del Estado y a la Foral de Guipúzcoa cuando se está, como se ha dicho repetidamente, ante una cuota devengada, repercutida e ingresada, exclusivamente, en la Hacienda Foral y que pretendía deducirse por la entidad sujeto pasivo, en lo que a este recurso se refiere e independientemente de sus paralelas actuaciones ante la Hacienda estatal, en las declaraciones-liquidaciones correspondientes a la referida Hacienda del último trimestre de 1989 y de los meses de Enero a Septiembre de 1990), sí se produce una situación en que, siendo innegable y no controvertido que "Cigahotels" tenía derecho a deducir el IVA soportado por causa de la operación de cesión tantas veces aludida, no pudiera materializarlo por entender la Administración Foral que esa deducción debía hacerse efectiva ante una Hacienda y una Administración totalmente ajena a la repercusión e ingreso de la cuota producidos.

Por ello, y sin que pueda imputarse a la sentencia de instancia vicio de incongruencia alguno, como después se razonará, porque la pretensión de deducibilidad había sido, a su juicio, canalizada indebidamente y en tal sentido le dió la respuesta que entendió pertinente, la Sala "a quo" pudo y debió entrar en el problema concreto de la mencionada deducibilidad y resolverlo con arreglo a la normativa específicamente establecida para el caso, coincidente, como antes se dijo, en los ámbitos estatal y foral.

En efecto. Aparte de que la operación plasmada en la escritura de 23 de Diciembre de 1988, por su específico clausulado, no constituía, con toda evidencia, ninguna cesión de derecho de usufructo que se hubiera entregado en su misma fecha y, sin embargo, se hubiera diferido, curiosamente, en su contenido obligacional y efectividad, al 1º de Enero de 1989, para después combinarlo con prestaciones propias de un arrendamiento de industria o negocio, ya así nominativamente calificado para ese mismo contenido a partir del 2028 (lo que, por sí solo, pone de relieve que la operación encajaba, en todos sus aspectos, en esta última calificación), la Sala de instancia debería haber llegado a la conclusión, como después se argumentará, de que, aun calificada la operación como entrega de bienes por tratarse de la transmisión de un derecho real de goce o disfrute, sobre un inmueble --arts. 6º.2.1º de la Ley del IVA y 9º.2.1 del Reglamento-- y aun admitiendo, por tanto, que el derecho a la deducción nació en el momento en que se devengó la cuota deducible, la posibilidad de su materialización en el último trimestre de 1989 y en los meses de Enero a Septiembre de 1990 era procedente a la vista de los arts. 36.3 y 46, aps. 1 y 2, de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, y 60.1, párrafo 2º, y 60.2, en relación con los arts. 77 a 80 de su Reglamento.

En consecuencia, la Administración Tributaria Foral de Guipúzcoa, primero, y el Tribunal Económico-Administrativo Foral y la sentencia aquí impugnada, después, no se ajustaron a Derecho cuando, ingresada la cuota repercutida en la Hacienda Foral, no reconocieron el derecho a la deducción que la recurrente había hecho efectivo en las declaraciones-liquidaciones de IVA de los referidos último trimestre de 1989 y de los meses de Enero a Septiembre de 1990, cumpliendo, además, los plazos de ejercicio del derecho a deducir legalmente establecidos al efecto (por todos, art. 36.3 de la Ley).

Corresponde ahora a la Sala abordar el encaje del planteamiento que se deja expuesto en los dos motivos de casación articulados por la recurrente al amparo, respectivamente, de los ordinales 4º y 3º del art. 95.1 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable -- actuales aps. d) y c) del art. 88.1 de la vigente--, en los que se denuncia la infracción por la sentencia de instancia de los preceptos constitucionales y legales que reconocen el principio de coordinación entre Administraciones --arts. 102.1 de la Constitución, 3º, ap. 1 y 3º, de la Ley 12/1981, por la que se aprobó el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, y 3º, aps. 1 y 2, y 18 de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común --motivo primero-- y el quebrantamiento de las normas que rigen los actos y garantías procesales, concretamente del art. 43 de la referida Ley Jurisdiccional --33 de la vigente--, produciendo indefensión --motivo segundo--.

Invirtiendo el orden de articulación y por lo que respecta al segundo motivo, es de destacar que la parte no imputa en él a la sentencia ningún género de incongruencia, sino no haber sometido a las partes, como motivo susceptible de fundar el recurso y por la vía del mencionado art. 43.3, la cuestión relativa a la verdadera calificación jurídica del contrato recogido en la escritura de 23 de Diciembre de 1988 (arrendamiento de industria o negocio y no cesión del derecho de usufructo) o la referente a la Administración competente (la estatal o la foral guipuzcoana) para soportar la deducibilidad del IVA derivada de la operación de referencia. En realidad, aunque no lo exprese directamente y con claridad, la parte, al mismo tiempo que da por supuesto que la sentencia de instancia desestimó su pretensión de anulación de la denegación de deducibilidad del IVA soportado por no poder derivarse del principio de coordinación entre Administraciones, pero que hubiera prosperado de haber aducido el motivo de la verdadera calificación jurídica del contrato o el de la Administración competente para hacer efectiva dicha deducibilidad, suscita el problema de la obligatoriedad del planteamiento de la "tesis" a que el referido precepto se refiere y el de si su omisión por la Sala de instancia constituye una manifestación de indefensión.

En este punto, es preciso hacer constar que la sentencia recurrida en manera alguna expresa que la solución desestimatoria por ella adoptada no hubiera sido tal, sino estimatoria, si la parte hubiera aducido como motivos que la cesión de usufructo constituía en realidad un arrendamiento de industria o negocio y que, por ello, la Administración que debía soportar la deducibilidad del IVA era la Diputación Foral de Guipúzcoa y no el Estado. Simplemente señala que la pretensión principal de la empresa recurrente era la de que se ordenara "una compensación de las Administraciones en conflicto respecto de la cantidad de ciento ochenta millones de pesetas que fué efectivamente ingresada en el Erario Público (se refiere al guipuzcoano) en concepto de IVA" y que, limitado así lo que puede ser materia de enjuiciamiento "y no habiendo trasladado la empresa actora argumento que desacredite la conformidad a Derecho de la decisión del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Guipúzcoa de afirmar las liquidaciones giradas por la Hacienda Foral que, por otra parte, esta Sala también estima correctas de conformidad con el contenido del art. 29 de la Ley 12/81, de 13 de Mayo --Concierto Económico--..., procede la plena desestimación del recurso" (sic, en el Fundamento Tercero). Ninguna incongruencia, ni resolución por distinto motivo del articulado por la parte, cabe imputar a la sentencia, se esté o no de acuerdo con el argumento por ella utilizado o, mejor aún, se esté o no de acuerdo con la suficiencia de dicho argumento, que es cosa diferente, ni ninguna obligación de planteamiento de la "tesis" cabe deducir de tal fundamentación, sencillamente porque la sentencia se limitó a no considerar que había un conflicto entre Administraciones y a no estimar procedente se ordenara una compensación entre las mismas, que era, en definitiva, lo que la recurrente postuló de modo directo.

Importa hacer constar, para cerrar el razonamiento, que el procedimiento establecido en el ap. 2 del art. 43 de la Ley Jurisdiccional de 1956, reproducido en el art. 33.2 de la vigente, es una consecuencia del requisito de congruencia que, en todo caso, debe respetar la sentencia y que exigen tanto el ap. 1 del propio precepto como el art. 80 de la propia norma --67.1 de la actualmente en vigor--, esto es, la necesidad de que los órganos de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa juzguen dentro de los límites determinados por las pretensiones formuladas por las partes y de los motivos que fundamenten el recurso y la oposición, como hoy, con mejor técnica y con supresión de la referencia a las alegaciones de las partes que contenía la Ley de 1956, establece la vigente Ley de esta Jurisdicción. Es evidente que si la Sala, al dictar sentencia, estima que la cuestión sometida a su conocimiento pudiera no haber sido apreciada debidamente por las partes, por existir en apariencia otros motivos susceptibles de fundar el recurso o la oposición, está obligada a someter y exponer a las partes dichos motivos (el imperativo "someterá" que el precepto utiliza no deja lugar a dudas) so pena, si no lo hace, de no poder decidir sobre la base de dichos otros motivos y de incurrir en incongruencia en caso contrario y también de provocar indefensión para la parte, al resolver sin haberle dado posibilidad de considerar y apreciar esos motivos incorporados a la sentencia sin su intervención. Pero no lo es menos que el precepto tiene una finalidad claramente dirigida a evitar, en la situación que contempla, el efecto de incongruencia que, en caso de resolver con fundamento en motivos diferentes de los aducidos por las partes, se produciría para la sentencia, porque si la Sala, o, en general, el órgano jurisdiccional contencioso-administrativo, después de haber considerado la posibilidad de que el recurso, o la oposición a él, pudieran fundarse en motivos diferentes a los expuestos por las partes, resuelve no con arreglo a esos nuevos motivos, sino en función de los motivos y pretensiones deducidos oportunamente por aquellas, ninguna infracción comete ni ninguna garantía quebranta, tan pronto se considere que esta nueva apreciación del Tribunal, debida a su propia iniciativa, ni condiciona ni prejuzga el fallo definitivo, según expresa disposición del propio precepto.

Pero es que, en el supuesto de autos, ninguna apreciación por la Sala de instancia se hizo respecto de nuevos posibles motivos susceptibles de fundar el recurso, y mucho menos que éstos pudieran consistir en considerar que, en vez de cesión de usufructo, en la escritura de Diciembre de 1988 se concretara un arrendamiento de industria, o en entender que la Administración competente para soportar la deducibilidad del IVA, en esa circunstancia, podía ser la Diputación Foral de Guipúzcoa y no la Administración estatal. Antes al contrario, y como ya se dejó apuntado, la providencia de 20 de Febrero de 1996 no pudo tener el significado de planteamiento de tesis alguna, porque se limitó a solicitar a las partes una información acerca del cual podía ser la proporción provisional de imputación a las Haciendas estatal y foral en los ejercicios de 1989 y 1990, y, a mayor abundamiento, la propia sentencia considera correctas las liquidaciones giradas por la última de las Haciendas acabadas de mencionar a consecuencia de la denegación de la deducibilidad del IVA soportado por causa de la operación cuestionada. Téngase en cuenta, además, que, tanto la calificación de ésta como entrega de bienes --art. 6º.2.1º de la Ley 30/1985-- como la de prestación de servicios --art. 7º.2.2º de la propia norma--, no podían variar la realidad de que la "Sociedad de Fomento de San Sebastián" era una entidad que actuaba exclusivamente en el País Vasco, antes y después de la tan repetida operación, y de que, con arreglo a los arts. 28 y 29 de la Ley del Concierto, repercutió el IVA y lo ingresó en la Diputación Foral de Guipúzcoa de conformidad con las previsiones de estos preceptos, realidad esta que, como enseguida se argumentará y ya se ha anticipado --F. J. 3º--, avala la conclusión de que era esta Administración la competente para compensar o aplicar la deducibilidad del IVA procedente de aquella.

El segundo motivo de casación, pues, debe ser desestimado.

En el primer motivo, la parte recurrente denuncia la infracción por la sentencia de los preceptos que, a su juicio, "proclaman" (sic en el escrito de interposición) el principio de coordinación entre Administraciones, que la Constitución recoge en su art. 103.1 y que igualmente establecen tanto la Ley 30/1992, LRJAP y PAC, arts. 3 y 18, como la propia Ley del Concierto, antes citada, 12/1981, de 13 de Mayo, art. 3º.1.3º; el principio de legalidad --arts. 9, aps. 1 y 3, de la Constitución, y 1º de la Ley Orgánica del Poder Judicial--; y el principio que llama de "unicidad de la Administración Tributaria", en su criterio declarado reiteradamente por la jurisprudencia --vgr. en la Sentencia de esta Sala, que invoca, de 23 de Abril de 1985-- y que responde a la necesidad de impedir, por un tema de discrepancia entre competencias de Administraciones (en este caso, la competencia para hacer efectiva la deducibilidad del IVA), que un mismo contribuyente se vea obligado a satisfacer la deuda tributaria duplicadamente.

Ya se ha dicho con anterioridad, en el Fundamento Tercero, que la cuestión aquí suscitada no responde a un conflicto entre Administraciones que deba ser resuelto mediante una compensación entre la Administración estatal y la Diputación Foral de Guipúzcoa respecto de la cantidad de ciento ochenta millones de pesetas que fué ingresada en el Erario de la ultima en concepto del IVA repercutido por la tan mencionada operación que reflejó la escritura de 23 de Diciembre de 1988, entre otras razones, por la imposibilidad manifiesta de llegar a una compensación entre Administraciones respecto de una suma --la aludida de ciento ochenta millones-- en que ninguna de ellas podía figurar como recíprocamente acreedora y deudora, la una de la otra, como es sabido exige esta figura según el art. 1196.1º del Código Civil.

Ni siquiera podría darse como infringido el art. 29 de la Ley del Concierto --que la recurrente ni siquiera cita con dicha condición--, cuando determina que "el resultado de las liquidaciones del Impuesto se imputará a las Administraciones competentes en proporción al volumen de las contraprestaciones, excluido el IVA, correspondientes a las entregas de bienes y prestaciones de servicios gravadas y exentas que originan derecho a la deducción que se hayan realizado en los territorios respectivos durante cada año natural", habida cuenta que nadie discute que las liquidaciones giradas por la Hacienda Foral con referencia al último trimestre de 1989 y a los meses de Enero a Septiembre de 1990, inclusives, obedecían a contraprestaciones correspondientes a entregas o prestaciones realizadas en el País Vasco.

Tampoco puede invocarse el principio de unidad de la Administración para afirmar, correlativamente, poco menos que un derecho --desde luego inexistente-- de los sujetos pasivos a materializar indistintamente la deducibilidad del IVA soportado ante la Administración tributaria estatal o ante la de los Territorios Históricos del País Vasco a pura conveniencia y a trasladar así el problema de la imputación del resultado de las liquidaciones del Impuesto a un acuerdo posterior entre ambas Administraciones. Precisamente, el régimen de Concierto responde a las diferentes competencias que la Administración tributaria estatal y la de los Territorios Históricos tienen, en cuanto aquí ahora importa, en orden a la exacción y gestión del IVA y que regulan los arts. 28 y 29 de dicho instrumento.

El problema, pues, se concreta, exclusivamente y como ya se anticipó, en el tema de si la deducibilidad del IVA soportado por "Cigahotels España, S.A." con motivo de la operación recogida en la tan repetida escritura de 23 de Diciembre de 1988 ha de ser ejercitado ante la misma Administración en que se efectuó el ingreso de la cuota repercutida, esto es, ante la Hacienda Foral, o, por el contrario, debió serlo ante la Administración tributaria estatal, como mantuvo el TEAF y validó la sentencia, por entenderse: a) que el derecho a deducir nació en el misma fecha de la escritura, puesto que en ella se pactó que lo que se transmitía por la Sociedad de Fomento de San Sebastián era el usufructo sobre el Hotel María Cristina de dicha Capital, cuya entrega se decía producida en esa misma fecha del otorgamiento; b) que el derecho a la deducción había de entenderse nacido en el momento del devengo de las cuotas deducibles, devengo que se habría producido cuanto tuvo lugar la entrega a "Cigahotels" del usufructo, esto es, en la referida fecha de la escritura, que es cuando se pactó que se producía la entrega; y c), que en ese momento del devengo, "Cigahotels" tributaba exclusivamente en territorio común, puesto que no comenzó sus actividades en el País Vasco hasta 1º de Enero de 1989.

Dicho cuanto antecede, también, en el Fundamento Tercero de la presente se anticipó:

En primer lugar, que la operación origen de la deducción aquí controvertida no podía hacerse efectiva ante la Administración estatal, porque su calificación jurídica no podía ser la de cesión de un derecho de usufructo constituido sobre un inmueble, sino de un contrato de arrendamiento de industria o negocio, a cuyo concepto respondía el conjunto del clausulado del contrato concertado entre la "Sociedad de Fomento de San Sebastián" y "Cigahotels España, S.A." en 23 de Diciembre de 1988, tal y como hicieron constar las Sentencias de la Audiencia Nacional al confirmar el rechazo a la deducción que, previamente, había declarado la Administración del Estado y ratificado los órganos económico-administrativos que conocieron, en doble instancia, de las reclamaciones formuladas en su contra, habida cuenta que, entonces, la operación no podía ser conceptuada como entrega de bienes, sino como prestación de servicios --arts. 7º.2.2º de la Ley y 11.2.2º del Reglamento--, con la consecuencia de que el devengo del Impuesto no podía entenderse producido en la fecha pactada de entrega del usufructo, sino en la de comienzo del contenido del contrato, diferido al 1º de Enero de 1989, fecha en que había comenzado su actividad la recurrente en el País Vasco y a la que había que referir el nacimiento del derecho a deducir, todo ello en virtud del juego de los arts. 14.1.2º y 35.1 de la Ley y 23.2º y 64.1 del Reglamento.

En segundo término, que a la misma conclusión ha de llegarse aun admitiendo que la operación aquí controvertida constituyó una cesión o transmisión del derecho de usufructo sobre el hotel y aun admitiendo que, por tanto, se estaba ante una entrega de bienes en que el derecho a la deducción había nacido en el momento del devengo de las cuotas deducibles --arts. 6º.2.1º y 35.1 de la Ley y 9º.2.1º y 64.1 del Reglamento--. En efecto; el devengo del Impuesto, con arreglo a los arts. 14.1.1º de la Ley y 23.1.1º del Reglamento, se produce, en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente, es decir, "cuando los mismos se pongan en poder y posesión del adquirente", como aclara el Reglamento. En el contrato de cesión de 23 de Diciembre de 1988, es cierto que, después de indicarse --estipulación primera-- que la "Sociedad de Fomento de San Sebastián" cedía y transmitía a "Cigahotels" el derecho real de usufructo sobre el Hotel María Cristina, se establecía que "dicho usufructo se entiende entregado en este acto entre las partes, sin perjuicio de que, a efectos personales, el inicio del contrato sea en la fecha indicada en la cláusula siguiente " (sic), es decir, la de comienzo del "contenido" de tal derecho, fijada para el 1º de Enero de 1989. Pero no es menos cierto que no basta la voluntarista y sin duda artificiosa cláusula de entrega de un derecho de usufructo desnudo totalmente de contenido por unos días (8, los que mediaban entre el 23 de Diciembre de 1988 y el 1º de Enero de 1989) para entender que la misma se ha producido efectivamente y, sobre todo, para entender que el usufructo se ha puesto en poder y posesión del adquirente. No hay puestas a disposición con tal carácter si el adquirente no puede desplegar ninguna de las facultades que el usufructo conlleva. La puesta a disposición, por tanto, tuvo lugar, no en la fecha del contrato, sino en la de comienzo de su actividad, esto es, en 1º de Enero de 1989 y, por ende, cuando "Cigahotels" actuaba en el País Vasco y aparecía dada de alta en el censo del IVA, con la consecuencia de que el nacimiento del derecho a deducir el IVA soportado --arts. 35 de la Ley y 64.1 del Reglamento-- se produjo en la fecha del devengo acabada de mencionar y de que la recurrente podía hacer efectivo tal derecho ante la Hacienda Foral de conformidad con lo establecido en los arts. 28 y 29 de la Ley del Concierto.

Y, por último y en tercer lugar, que también procedía la deducibilidad del IVA aunque se admitiera que la entrega del usufructo tuvo lugar en la fecha de la escritura y aunque se pudiera situar en ella el devengo de la cuota deducible y también, y por ello, el nacimiento del derecho a deducir, con arreglo a los preceptos antes analizados, habida cuenta que, de acuerdo con los arts. 46.1 de la Ley y 77.1 del Reglamento, los empresarios pueden deducir las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo efectivo de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de su actividad, y habida cuenta, asimismo, que la restricción que significa lo establecido en los arts. 45.2 de la Ley y 77.2 del Reglamento, en el sentido de que "no serán deducibles las cuotas soportadas antes de la presentación de una declaración previa al inicio de la actividad empresarial", no puede interpretarse como imposibilidad de aplicar la deducción en un supuesto en que "Cigahotels" figuró de alta en el censo del IVA de la Hacienda Foral a partir de la meritada fecha del 1º de Enero de 1989, ya que el art. 46.1 de la Ley habla de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo efectivo de las entregas de bienes y resulta claro que ese comienzo efectivo no pudo materializarse hasta el inicio del contenido del contrato.

El primer motivo, pues, aunque la recurrente no haya citado como infringidos por la sentencia los preceptos anteriormente examinados, ha de ser estimado.

Por las razones expuestas, procede la estimación del recurso y la resolución del problema suscitado en la instancia dentro de los términos en que ha quedado planteado el debate, tal y como se consigna después en el fallo; y todo ello sin hacer especial imposición de costas en la instancia y en este recurso --art. 102.2 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable-- y con la lógica anulación de las liquidaciones de la Hacienda Foral inicialmente impugnadas y sin poder acoger la pretensión de condena al pago de intereses ni la que la recurrente llama, en el suplico de su escrito de demanda, indemnización "por los costes jurídicos y de avales derivados de los distintos pleitos hasta su finalización y cancelación" (sic). Lo primero, porque la deducibilidad del IVA soportado fué aplicada por la interesada dentro de los plazos y de conformidad con el procedimiento legalmente establecido que ninguna previsión de intereses contempla ni consecuentemente puede determinar, y, lo segundo, por la propia indeterminación de tales costes".

Dada la evidente interconexión (tal como ha venido razonándose) entre los citados recursos de casación números 962/2001 y 961/1997 y el que es objeto, con el número 916/2002, de las presentes actuaciones, y siendo así que la pretensión en el fondo impugnada y planteada en ellos por la sociedad recurrente, esto es, esencialmente, la deducibilidad del IVA soportado con motivo de la operación recogida en la escritura de 23 de diciembre de 1988, ha sido estimada en la sentencia recaída, con esta misma fecha, de 22 de abril de 2003, en el recurso de casación número 961/1997, procede, en consecuencia, no dar lugar al presente recurso casacional, aquí examinado, no sólo por mor de lo razonado en las sentencias dictadas en los otros dos, tanto en lo que se refiere a la cuestión material o de fondo objeto de debate como a la denunciada incongruencia de la sentencia de instancia (la recaída, con fecha 5 de diciembre de 2001, en el recurso contencioso administrativo número 1166/1998), sino también porque, remitiéndose dicha sentencia de instancia a lo argumentado en la de fecha 13 de noviembre de 1998, confirmada en el recurso de casación número 962/2001, igual ha de ser, consecuentemente, el tenor desestimatorio de la presente resolución (pues, de lo contrario, quedaría desvirtuada, en todo o en parte, la solución estimatoria adoptada, con plena satisfacción de los intereses de la recurrente, en el recurso de casación número 961/1997).

Procediendo, por tanto, desestimar el presente recurso casacional (sin dar lugar a ninguno de los motivos impugnatorios en el que el mismo se funda), deben imponerse las costas causadas en el mismo a la parte recurrente, a tenor de lo al respecto prescrito en el artículo 139.2 de la LJCA 29/1998, de 13 de julio.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,