STS, 16 de Julio de 2008

La Oficina Nacional de inspección de Madrid, con fecha 11 de septiembre de 1997, formalizó Actas modelo A02, firmadas en disconformidad, (con el num. 61733333 la primera, relativa a los ejercicios 1991 a 1994, y con el num. 61733342 la segunda, referente al ejercicio de 1995), a la COOPERATIVA FARMACEUTICA ANDALUZA por el concepto impositivo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Retenciones y otros pagos a cuenta. Rendimientos del trabajo y actividades profesionales) y ejercicios citados respectivamente, al haber aplicado la empresa tipos de retención inferiores a los que corresponden por razón de las retribuciones previsibles. Tras los correspondientes informes ampliatorios anexos a las actas y las alegaciones de la entidad interesada, el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección dictó sendos acuerdos el 26 de diciembre de 1997 mediante los cuales se practicaron las liquidaciones correspondientes que modificaron las propuestas en las actas en cuanto a los intereses de demora y comprensivas de cuota, intereses de demora y sanción por infracción grave al 75%, cuyos importes ascendieron respectivamente a 20.227.059 ptas. (121.567,07 €) y 7.935.236 ptas. (47.691,73 €), siendo notificadas el 9 de enero de 1997.

Frente a dichos acuerdos la entidad interesada interpuso reclamación económica-administrativa ante el Tribunal Central el 28 de enero de 1997, reclamación que fue resuelta por el TEAC por acuerdo de 22 de junio de 2001 (R.G. 1086-98; R.S. 304-98) en el que estimó en parte la reclamación en los términos establecidos en el Fundamento de Derecho Tercero de la Resolución, confirmando en lo demás los acuerdos impugnados.

El Fundamento Tercero decía que, respecto a la calificación del expediente y las sanciones aplicables, cabe señalar, en primer lugar, que, en cuanto a la sanción aplicable a la falta de retención sobre la parte de cuota que corresponda a retenciones sobre retribuciones variables, el art. 77 de la Ley General Tributaria establece en su apartado 1 : "Son infracciones tributarias, las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Leyes. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia". La Jurisprudencia del Tribunal Supremo y, por reflejo la doctrina y la jurisprudencia administrativa han venido desechando, de forma reiterada, la implantación del principio de responsabilidad objetiva en el ámbito tributario. Así se ha venido pronunciando reiteradamente el citado Tribunal, desechando la posibilidad de que la conducta del sujeto pasivo pueda ser constitutiva de infracción tributaria cuando se halle amparada por una interpretación jurídica razonable (STS 29 de febrero de 1988, entre otras). El TEAC ha venido, asimismo, manteniendo en forma reiterada la vigencia del principio de culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que "la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales" (Resoluciones 21 de octubre de 1987, entre otras). En el presente caso, según se desprende del expediente, no se ha probado en la conducta del interesado ánimo de ocultar hechos a la Hacienda Pública; ello se une a una razonada dificultad en la interpretación de las normas jurídicas aplicables al caso, con la existencia de criterios interpretativos diferentes, incluso entre la Inspección y el Tribunal Supremo; así, la sentencia de 28 de febrero de 1998 rechazó el recurso de casación interpuesto contra la sentencia de la Audiencia Nacional de 22 de noviembre de 1994, en cuyo fundamento cuarto, y en referencia al art. 149.1.d) del Real Decreto 2384/81, estimaba "no haber existido voluntariedad en la comisión de la infracción sino interpretación errónea del precepto reglamentario conculcado, de confusa redacción", en referencia a la presunción de notoria reducción que hace el citado art. 149 cuando establece: "... siempre que no concurran circunstancias que hagan presumir una notoria reducción en las mismas", y concluye: "Todo ello conduce a que tratándose de una obligación tributaria de hacer donde el administrado está realizando unas funciones de liquidación y recaudación originariamente típicas de la Administración Tributaria, el rigor sancionatorio deba modularse merced a la voluntariedad y culpabilidad del sujeto infractor, junto con la oscuridad de la norma, como ha hecho la Audiencia Nacional, por lo que no puede estimarse infringido el art. 79.a) de la LGT ; y la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de mayo de 2000 declara nulo el inciso del segundo párrafo de la regla 1ª del apartado 2 del art. 78 del Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, que decía: "El importe de estas últimas no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, salvo que concurran circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior"; todo lo cual condujo al TEAC a estimar la existencia de una interpretación jurídica razonable en la interpretación de las normas a aplicar en materia de retenciones sobre rendimientos de trabajo concurriendo retribuciones fijas y variables, siendo de aplicación respecto a periodos anteriores a la vigencia, desde el 1 de enero de 1999, de la Ley 40/1998 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y su Reglamento aprobado por Real Decreto 214/1999, y sin que se observase en la conducta de la interesada ocultación de los hechos a la Administración, según se desprendía de las actuaciones que obraban en el Tribunal. Por todo ello, --concluía el TEAC---, procede considerar que, en el presente expediente, las diferencias existentes entre la Administración y el obligado tributario derivan de una distinta interpretación de las normas aplicables al caso, debiendo anularse las sanciones impuestas, calificándose el expediente de rectificación.

Del examen del expediente se desprende que la ejecución de los actos administrativos impugnados fue suspendida por acuerdo de 4 de julio de 1998 de la Dependencia Central de Recaudación.

Contra la Resolución del TEAC de 22 de junio de 2001 la entidad COOPERATIVA FARMACEUTICA ANDALUZA promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional que, constituida en su Sección Segunda, resolvió en sentencia de 23 de diciembre de 2003, cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Doña Sara Martín Moreno, en nombre y representación de la entidad mercantil "COOPERATIVA FARMACEUTICA ANDALUZA", contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 22 de junio de 2001 por la que se estimó en parte la reclamación económico-administrativa promovida en única instancia, más arriba reseñada, en lo relativo a las sanciones tributarias, que quedaron así anuladas, sin perjuicio del derecho de la cooperativa recurrente a obtener el reembolso de los gastos de aval satisfechos en la proporción que representaban las sanciones anuladas en el importe total de la deuda tributaria, y sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas".

Contra la citada sentencia la COOPERATIVA FARMACEUTICA ANDALUZA interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina directamente ante la Sala sentenciadora, la cual, una vez que admitió el recurso, dio traslado del mismo al Abogado del Estado para que pudiera formular su oposición. Y una vez que fue formalizado el escrito de oposición, la Sala sentenciadora elevó los autos y el expediente administrativo a esta Sala, que señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 15 de julio de 2008, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó, quien expresa el parecer de la Sección.

La sentencia recurrida empieza, en sus Fundamentos Jurídicos, por precisar el objeto del recurso contencioso- administrativo: la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 22 de junio de 2001, por la que se estima en parte, con anulación de las sanciones impuestas, la reclamación económico-administrativa promovida en única instancia contra sendos acuerdos de la Jefa de la Oficina Técnica de Inspección, de 26 de diciembre de 1997, sobre liquidación del IRPF (retenciones a trabajadores y otros pagos a cuenta por rendimientos del trabajo y actividades profesionales), ejercicios 1991 a 1994, de una parte y 1995, de otra, los cuales confirmaban las propuestas de liquidación derivadas de las actas de disconformidad modelo A02 nº 61733333 (periodo 1991 a 1994) y nº 61733342 (1995), que fueron levantadas para poner de manifiesto que la empresa había aplicado tipos de retención inferiores a los que corresponden a las retribuciones previsibles, salvo en lo relativo a la liquidación de los intereses de demora.

Las deudas tributarias liquidadas ascienden, respectivamente, a 20.227.059 ptas., equivalentes a 121.567'07 euros (la relativa a los ejercicios 1991-1994) y a 7.935.236 ptas. (47.691'73 euros) la liquidación correspondiente a 1995.

Fijado el objeto del recurso, la sentencia recurrida, al analizar la obligación de retener, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que proceda, así como de ingresar su importe en el Tesoro, de acuerdo con los arts. 10 y 36.1 de la Ley 44/78, en relación con el art. 147.1 y 148 b) del Reglamento del Impuesto de 1981, tiene en cuenta que el ingreso anticipado ha de separarse de lo que propiamente constituye la futura obligación tributaria, produciendo efectos respecto del concreto vínculo entre la Administración tributaria y el obligado a efectuar tales ingresos, de modo que los mismos constituyen un verdadero pago de las obligaciones de ingresar las retenciones a cuenta o de realizar los pagos fraccionados; dicho de otra manera, tales obligaciones son verdaderas deudas tributarias de carácter instrumental que se extinguen por el ingreso anticipado, surgidas asimismo de presupuestos de hecho diferentes al hecho imponible del tributo y cuyo objeto es justamente el ingreso anticipado. Así pues, ha de concluirse que en los tributos, como ocurre en este caso, en que se prevé la retención y el ingreso a cuenta o aquellos otros en que se regula el pago fraccionado, la prestación tributaria no se ingresa íntegramente a través del mecanismo ordinario de una obligación tributaria surgida de la realización del hecho imponible, sino que constituyen unas obligaciones diferentes, surgidas de otros presupuestos de hecho cuyo objeto es el ingreso de una suma de dinero, sea a cargo del propio sujeto pasivo --en los pagos fraccionados-- sea, como en el presente caso acontece, al encontrarnos ante un supuesto de retención a cargo de un tercero. En ambos casos nos encontramos ante deudas tributarias, si bien esas cantidades ingresadas anticipadamente se tendrán posteriormente en cuenta respecto de la obligación tributaria principal surgida de la realización del hecho imponible y ya a cargo del sujeto pasivo.

Tal modo de entender las cosas no es una mera construcción teórica, sino que, además, encontraba su apoyo en el art. 32.3 de la Ley 44/1983, de 28 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1984, en vigor en el momento de practicarse las retenciones del caso, el cual disponía que el pago a cuenta "tendrá la consideración de deuda tributaria", criterio que ha generalizado finalmente el art. 58.1 de la LGT, según la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, que con toda claridad regula el ingreso a cuenta derivado de las cantidades retenidas o que se hubieran debido retener (así como los pagos a cuenta o fraccionados) como obligaciones tributarias distintas a la de abonar la cuota del tributo y las considera, al igual que esta última, constitutivas de la deuda tributaria. Si bien este precepto no se hallaba aún en vigor en el momento en que se practicaron las retenciones del caso, lo cierto es que, corroborando la interpretación anteriormente expuesta, ha venido a disipar cualquier duda sobre el particular".

Del examen del expediente administrativo remitido a esta Sala, y de las actuaciones llevadas a cabo en él, ratificadas por las decisión adoptada por el Tribunal Económico Administrativo Central, resulta evidente que la conducta sometida a comprobación y regularización consistió en la insuficiente retención e ingreso de cantidades a cargo de los trabajadores de la empresa por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en función de lo que establece el art. 149.1.d) del Reglamento de 3 de agosto de 1981 (aplicable "ratione temporis" a las obligaciones fiscales de 1991) y el art. 46 del Real Decreto 2384/1991, de 3 de agosto, que aprueba el Reglamento del Impuesto, en lo relativo a las retenciones de 1992 a 1995.

La comparación global a que la norma se refiere en los preceptos citados viene caracterizada por las siguientes notas:

1. que no concurran circunstancias que hagan presumir una notoria reducción de las mismas.

2. que el término de comparación ha de ser el de todas las percepciones del año anterior y, finalmente,

3. que el rendimiento anual a los efectos de fijar el tipo de retención aplicable viene en todo caso constituido por la suma de un elemento cierto (las retribuciones fijas) y otro de cierta aleatoriedad (las variables previsibles)".

La aplicación de tales criterios a supuestos como el de autos lleva a la Sala de instancia a exigir, de una parte, que se hayan probado posibles circunstancias que supongan una notoria reducción de las retribuciones del caso y, de otra parte, como consecuencia de ello, que el límite mínimo a considerar, al ser el de la totalidad de las retribuciones del año anterior, comprende tanto las fijas como las variables que fueron satisfechas el año anterior.

En el caso presente, no sólo no se han alegado ni menos aún probado razones que justifiquen la diferencia entre las retribuciones percibidas el ejercicio anterior y el que en cada caso se examina, sino que en el Informe anexo a las actas de disconformidad se expresan las razones que, en opinión del Inspector actuario, compartidas por la Sala de instancia, llevan a la conclusión de que las retribuciones variables no son de imposible cuantificación y previsión, como se alega por la empresa, sino que son previsibles, en el particular caso que nos ocupa, puesto que "aunque aparecen ocho conceptos distintos, en realidad se pueden reconducir a uno único, llámese horas extras, trabajos extras, especiales, extraordinarios, o de forma análoga. Incluso podríamos considerar por separado los conceptos 41 (guardias de festivos) y 42 (guardias de sábados), los más relevantes, económicamente hablando", y las conclusiones serían idénticas, a lo que se añade que "los conceptos figuran todos los años", "que las cantidades que se cobran van paulatinamente ascendiendo" y que "los trabajadores que cobran retribuciones variables representan un elevado porcentaje (un 42 % respecto del total de trabajadores)".

No es que tales manifestaciones no puedan ser controvertidas o enervadas teóricamente, sino que, partiendo del régimen reglamentariamente establecido para el cálculo de las retenciones procedentes, no puede ampararse la recurrente en la falta de previsibilidad de las retribuciones correspondientes, máxime si no argumenta suficientemente acerca de tal dificultad, desmentida, para el caso presente, en el informe al que se ha hecho referencia.

El legislador no impone una regla férrea al retenedor, pues introduce un elemento objetivo que ha de ser tenido en cuenta en el caso de que concurra, como es el de la "reducción notoria" de las citadas retribuciones, corriendo a cargo de la sociedad la probanza de tales circunstancias.

En el presente caso, no existe una razón objetiva, con transcendencia jurídico-fiscal que enerve este criterio, no sirviendo al efecto la alegación de la no previsibilidad de la retribución acordada con posterioridad, al no venir arropada por una norma legal o de obligatorio cumplimiento.

Dice la recurrente que la Sala de la Audiencia Nacional en la sentencia objeto de este recurso niega la existencia de doble imposición porque los sujetos pasivos han de deducir de la cuota el importe de las retenciones previstas, bajo la presunción de que las cantidades efectivamente satisfechas se entienden con deducción del importe de la retención correspondiente; asimismo, niega la existencia de enriquecimiento injusto al considerar que la retención es un deber fiscal de carácter autónomo y una obligación tributaria distinta a la de pagar la cuota del impuesto.

El recurrente invoca como contradictorias las sentencias siguientes: la de 22 de octubre de 1996 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso nº 501/1991 y 555/1991 (acumulado); la de 15 de octubre de 2001 de la misma Sala y Sección de la Audiencia Nacional, recurso nº 819/2001 ; sentencia de 13 de noviembre de 1999 de la Sala Tercera de este Tribunal Supremo en recurso nº 166/1995; sentencia de 27 de mayo de 2002 de esta misma Sala y Sección, recurso nº 1366/1997.

A juicio de la entidad recurrente existe identidad entre la sentencia impugnada y las que se aportan como contradictorias, de acuerdo con lo que previene el art. 96 de la LJCA, pues en la sentencia que es objeto de recurso, y en todas las contradictorias, los hechos (diferencias en los tipos de retención aplicados y los considerados procedentes por la Administración Tributaria, aún en diferentes tipos de rendimientos, pero con idénticas circunstancias), los fundamentos (pérdida de sentido de la retención tras ingresarse la obligación principal, doble imposición y enriquecimiento injusto o sin causa por su reclamación, improcedencia de la liquidación de intereses por todo el periodo, etc...) y las pretensiones (anulación de las liquidaciones por retenciones y/o sus intereses) son sustancialmente iguales.

Sin embargo, la contradicción entre los pronunciamientos de la primera y de las segundas es manifiesta.

Así, mientras la sentencia objeto de recurso es desestimatoria, negando todos los fundamentos expuestos, la sentencia de 22 de octubre de 1996 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional establece la improcedencia de reclamar al retenedor tanto retenciones como intereses de demora sobre las mismas cuando ha sido pagada la cuota del impuesto por el perceptor de los ingresos, recociendo la existencia de un supuesto de doble imposición y de enriquecimiento sin causa de la Administración Tributaria en caso contrario.

Igualmente, la sentencia de 15 de octubre de 2001 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional expresa igualmente que si ha tenido lugar ya el pago definitivo del Impuesto por el sujeto pasivo a quien ha de practicarse la retención, ésta carece ya de sentido pues, por definición, no puede ser "a cuenta" de una declaración, liquidación y pago ya realizados.

Así mismo, la sentencia de 13 de noviembre de 1999 de esta Sala Tercera declara también la existencia de una clara, rotunda y abusiva doble imposición si se reclaman las retenciones al retenedor, una vez ingresado el impuesto por el retenido, lo cual se resolvería llamando al procedimiento contra el primero a los segundos para comprobar el veraz cumplimiento de la obligación principal y reclamándoles a éstos, de existir, el posible diferencial relacionado con la misma, pero afirmándose la innecesariedad entonces de la retención.

Por último, la sentencia de 27 de mayo de 2002 de esta Sala Tercera establece una clara distinción entre las peticiones de devolución de ingresos indebidos y las devoluciones de oficio, enmarcando supuestos de diferencias en el tipo de retención en el segundo supuesto, en el que no es precisa de la intervención del oblgiado tributario y que, como su nombre indica, debe ser impulsado de oficio por la Administración Tributaria.

A juicio de la recurrente, la doctrina correcta es la de las sentencias anteriores: no puede establecerse un análisis independiente de la obligación accesoria de retener y de la obligación principal de ingresar el tributo, sin perjuicio de la autonomía de la primera, pero con la finalidad de facilitar el cumplimiento de la segunda. No se debe olvidar, como declaran las sentencias citadas (especialmente la primera y al tercera) que se producen supuestos de doble imposición y de enriquecimiento injusto sin causa de la Administración Tributaria si se reclama el cumplimiento de la primera obligación, una vez cumplida la segunda por los perceptores de los ingresos. Asímismo, hemos de considerar que reclamar el pago de las retenciones en este caso supone una nueva y repetida liquidación, aunque parcialmente, del impuesto de los retenidos.

Si bien las sentencias citadas reconocen la existencia de lo anterior, plantean diferentes soluciones para las subsanación de esos supuestos de doble imposición, sin que ninguna de dichas soluciones haya sido acogida en la sentencia objeto de recurso, que se limita a reconocer la procedencia de la liquidación por retenciones (más sus intereses) y declara que los perceptores debían haber deducido, en el momento de realizar su declaración inicial del IRPF la retención que resultare correcta, aunque no se conociera por los mismos y no se hubiera practicado.

De ese modo, las sentencias de 22 de octubre de 1996 y 15 de octubre de 2001 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional consideran improcedente la reclamación de las retenciones si se ha producido el pago de la obligación principal por el retenido.

La parte recurrente manifiesta haber acreditado en la fase probatoria el cumplimiento de dicha obligación principal por los perceptores mediante contestación de la Agencia Tributaria a solicitud de certificación de distintos extremos relativos al Impuesto a cuenta del cual se producía la retención y se lamenta de que el resultado de esta prueba practicada en autos no haya sido valorado por el Tribunal al dictar su sentencia, vulnerando la tutela judicial efectiva a que tiene derecho la recurrente y ratificando el enriquecimiento injustificado de la Administración, el abuso de derecho y la doble imposición en que incurría la resolución del TEAC recurrida.

Igualmente, manifiesta haber declarado ante la Administración Tributaria la totalidad de las rentas abonadas, lo que permitía, en cualquier caso, un adecuado control administrativo del cumplimento de la obligación principal

Por tanto, considerándose que el perceptor ha declarado las rentas íntegras y ha cumplido con la obligación principal, deduciéndose tan solo las retenciones efectivamente practicadas, resulta procedente la anulación de las liquidaciones impugnadas.

En este sentido, la sentencia de 13 de noviembre de 1999 de esta Sala Tercera considera que deberían ser llamados al procedimiento administrativo a los perceptores de los rendimientos objeto de retención para comprobar el cumplimiento de la obligación principal, pues en ese caso la retención sería innecesaria.

La recurrente considera que de la prueba practicada en autos resulta acreditado que los perceptores de los rendimientos sujetos a retención liquidaron el impuesto personal IRPF del que las retenciones reclamadas a esta parte constituyen pagos a cuenta y que igualmente se acreditó que las retenciones reclamadas a la parte recurrente no fueron deducidas por los perceptores de los correspondientes rendimientos en su imposición personal.

Por último, la sentencia de 27 de mayo de 2002 de la Sala Tercera delo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo considera que, aún siendo procedente reclamar las retenciones, los perceptores estarían afectados por un supuesto de "devolución de oficio", es decir, la posibilidad de que los perceptores instasen una rectificación de sus declaraciones y, por consiguiente, realizasen una petición de "devolución de ingresos indebidos".

La recurrente considera haber acreditado en autos que esa devolución de oficio no ha sido realizada, ni tan siquiera impulsada o iniciado el correspondiente expediente administrativo para tal fin.

Por tanto, en el supuesto de que no fuera accesible la doctrina recogida en las dos sentencias citadas con anterioridad, al menos debería declararse la obligación para la Administración Tributaria de la realización de la correspondiente devolución de oficio.

Dado el carácter improrrogable de la competencia de las Salas de lo Contencioso-Administrativo, que establece el art. 8º de la Ley de esta Jurisdicción, ha de examinarse de oficio y con carácter previo a los motivos de casación que propone la recurrente, la posible inadmisibilidad del presente recurso en atención a la cuantía del mismo.

El recurso de casación para la unificación de doctrina es excepcional, subsidiario respecto del de casación ordinaria y limitado por razón de la cuantía, como resulta de lo establecido en el art. 96.3 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción --la 29/1998, de 13 de julio --, que al puntualizar las sentencias susceptibles de recurso de casación para la unificación de doctrina determina que sólo lo serán aquellas sentencias que no sean recurribles en casación con arreglo a lo establecido en el art. 86.2.b) (por haber recaído en asuntos cuya cuantía no exceda de 25 millones de pesetas --150.253,03 Euros--), siempre que la cuantía litigiosa sea superior a tres millones de pesetas --18.030,36 Euros--. El establecimiento de una "summa gravaminis" para el acceso a esta casación tiene su fundamento en el designio del legislador de agilizar la actuación jurisdiccional en todos los órdenes para procurar que la justicia se imparta de la forma más rápida y eficaz posible, de acuerdo con las exigencias del art. 24 de la Constitución.

Por otro lado, es constante la jurisprudencia de esta Sala en cuanto a que es irrelevante, a efectos de la inadmisibilidad del recurso de casación por razón de la cuantía, que se haya tenido por preparado el recurso en la instancia, que se haya ofrecido el recurso al notificarse la resolución impugnada o que haya sido admitido anteriormente y se advierta la carencia de cuantía al momento de dictarse el fallo en el que ha de apreciarse, incluso, de oficio.

La jurisprudencia de este Tribunal tiene declarado reiteradamente que, respetando el principio de contradicción, la fijación de cuantía puede ser efectuada en cualquier momento, incluso de oficio, por el órgano jurisdiccional ya que se trata de una materia de orden público procesal, máxime cuando es determinante de la procedencia o improcedencia del recurso de casación (por todas S. de 12 de febrero de 1997 ).

De otra parte, es doctrina reiterada de esta Sala (entre otros los autos de 29 de enero y 22 de febrero de 1999, y las sentencias de 5 y 15 de julio de 2000, 11 de diciembre de 2001 y 20 de febrero, 3 y 11 de julio de 2002 ) que, en asuntos como el ahora examinado, el valor de la pretensión --que es el criterio a tener en cuenta "ex" art. 41.1 de la Ley de esta Jurisdicción-- viene determinado por la cuota tributaria, pues ésta es la que representa el verdadero valor económico de la pretensión.

En el supuesto de autos el recurso se dirige contra liquidaciones del IRPF relativas a la modificación de las retenciones declaradas a trabajadores al haber aplicado la Cooperativa tipos de retención inferiores a los que corresponden por razón de las retribuciones previsibles, salvo en lo relativo a la liquidación de los intereses de demora. Las liquidaciones fueron dos: Una por los ejercicios 1991 a 1994, por una cantidad total de 20.227.059 ptas. (4.918.700 por el año 1991, 1.137.382 ptas. por el ejercicio 1992, 5.433.503 por el año 1993 y 8.737.474 ptas. por el ejercicio 1994) equivalentes a 121.567'07 euros y otra por el ejercicio 1995 y girada por la cantidad de 7.935.236 ptas. (47.691'73 euros).

La cantidad de 20.227.059 ptas. por el periodo 1991 a 1994 se desglosa, en cada uno de los ejercicios, en las siguientes cantidades: la liquidación relativa al ejercicio 1991 (deuda tributaria 4.918.700) fue girada por las siguientes cantidades: 2.040.479 ptas. de cuota; 1.347.862 ptas. de intereses y 1.530.359 ptas. de sanción. La liquidación relativa al ejercicio 1992 fue girada por las siguientes cantidades: 496.623 ptas. de cuota, 268.292 ptas. de intereses de demora y 372.467 ptas. de sanción. La liquidación relativa a 1993 fue girada por las siguientes cantidades: 2.521.091 ptas. de cuota, 1.021.594 ptas. de intereses y 1.890.818 ptas. de sanción. Y la liquidación relativa al ejercicio 1994 fue girada por las siguientes cantidades: 4.272.146. ptas. de cuota; 1.261.219 ptas. de intereses de demora y 3.204.109 ptas. de sanción.

De otra parte, la liquidación relativa al ejercicio 1995 (7.935.236 ptas.) fue girada por las siguientes cantidades: cuota de 4.100.433 ptas., intereses de demora 759.478 ptas. y sanción de 3.075.325 ptas.; recordemos que las sanciones tributarias fueron anuladas por el TEAC.

Es de señalar que en aplicación de la regla contenida en el art. 41.3 de la LJCA 29/98, en los casos de acumulación --es indiferente que ésta se haya producido en vía administrativa o jurisdiccional-- aunque la cuantía venga determinada, en la anterior instancia, por la suma del valor económico de las pretensiones objeto de aquélla, tal acumulación no comunica a las de cuantía inferior al límite legal para el acceso al recurso, la posibilidad de casación y, todo ello, con independencia de que las actas levantadas hayan dado lugar a uno o varios actos administrativos por cuanto debe entenderse que es la cuantía individualizada de cada liquidación, y no la suma de las que la Administración decida en cada caso acumular en uno o en varios procedimientos administrativos, la que debe determinar objetivamente la cuantía del proceso contencioso-administrativo a efectos de casación (Auto de la Sección Cuarta de 20 de marzo de 1995 en recurso de casación 6419/1993.

En el caso de autos, las cuotas anuales correspondientes a los ejercicios 1991, 1992 y 1993 no llegan a la cifra de tres millones de pesetas (18.030,36 euros), que es el límite mínimo establecido para el acceso al recurso de casación para la unificación de doctrina.

En cuanto a los ejercicios 1994 y 1995 (en los que las cuotas anuales ascienden a 4.272.146 y 4.100.433 ptas. respectivamente), debe recordarse que según el art. 152 del Reglamento del IRPF (Real Decreto 2384/1981 ), en la redacción que le dio el art. 2 del Real Decreto 884/1987, de 23 de julio ), el sujeto pasivo obligado a retener debía presentar la declaración e ingresar su importe en los 20 primeros días naturales de los meses de abril, julio, octubre y enero, salvo que se tratase de grandes empresas en que la declaración era mensual. En nuestro caso, de las relaciones de trabajadores confeccionadas por la Cooperativa recurrente se deduce que el numero de aquellos no excedía de 300.

Es claro, pues, que, a efectos de calcular la cuantía para poder acceder al recurso de casación para la unificación de doctrina, si se toma el importe estricto de la retención por trimestres, en ninguno de los ejercicios 1994 y 1995 las cuotas trimestrales dejadas de ingresar por retenciones superarían el límite legal mínimo de los tres millones de pesetas establecido, por lo que procede declarar la inadmisión del presente recurso de casación para la unificación de doctrina, sin poder entrar a analizar el fondo del asunto al no ser susceptible de impugnación la sentencia recurrida en virtud de la cuantía.

La inadmisión del recurso, al ser total, debe comportar la imposición de las costas del mismo a la parte recurrente por ministerio de la ley (art. 97.7 en relación con el art. 93.5 de la Ley de la Jurisdicción ).

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de la LJCA, señala 1.500 euros como cuantía máxima de los honorarios del Abogado del Estado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.