STS, 16 de Diciembre de 1996

La parte dispositiva de la sentencia apelada contiene el fallo que, transcrito literalmente dice: "Fallamos. Que debemos estimar y estimamos el recurso contencioso administrativo, interpuesto por el Letrado Sr. Yustos González, actuando en nombre y representación de TRIFILMS, S.A, contra las resoluciones a que estas actuaciones se contraen y cuyos acuerdos por no ser conformes a derecho debemos anular y anulamos, declarando que la recurrente no tiene obligación de practicar la retención originaria y sin hacer expresa imposición de las costas causadas".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, interpuso recurso de apelación; emplazadas las partes interesadas ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, compareció el Abogado del Estado, y sostuvo la apelación; acordada la sustanciación del recurso por el trámite de alegaciones escritas y recibidos los expedientes administrativos y los autos jurisdiccionales, se le pusieron de manifiesto para alegaciones, trámite que cumplió, formulando las que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia estimando la apelación, revocando la apelada y confirmando en su integridad el acto administrativo recurrido"; no compareció la entidad mercantil TRIFILMS,S.A; terminada la sustanciación del recurso de apelación se señaló para deliberación y fallo el día 11 de Diciembre de 1996, fecha en la que tuvo lugar el acto.

La entidad mercantil TRIFILMS,S.A, residente en España, presentó con fecha 2 de Octubre de 1986 en la Delegación de Hacienda de Madrid, declaración-autoliquidación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y Sociedades -Declaración de no residentes- Mod. 210 de retenciones, por pago de derechos de distribución de películas a PSO -Producers Sales Organization, entidad residente en Los Angeles, U.S.A, procediendo a ingresar 533.516 pts. En el mismo impreso de declaración, la mercantil TRIFILMS, S.A. hizo protesta relativa a que consideraba que no procedía tal retención, manifestando que iba a formular reclamación económico administrativa al amparo del artículo 121 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas.Con fecha 22 de Junio de 1987, la mercantil TRIFILMS,S.A, interpuso reclamación ante el Tribunal Económico Administrativo Provincial de Madrid, alegando que había adquirido a Producers Sale Organization, entidad residente en U.S.A, una película cinematográfica, titulada SHORT CIRCUIT, con todos los derechos de explotación y distribución, por un precio consistente en una cantidad fija (201.200 dólares U.S.A) y otra variable consistente en un tanto por ciento sobre los beneficios netos de la explotación y distribución, en cuanto excedieran de la cantidad fija. Entendía que esta operación no estaba sujeta al Impuesto sobre Sociedades, porque no constituía arrendamiento o cesión de uso de películas, sino que se trataba de la importación de una mercancía.

El Tribunal Económico Administrativo Provincial de Madrid dictó resolución con fecha 14 de Febrero de 1989, (recl. nº 13.637/86) desestimando la reclamación, fundándose en que TRIFILMS,S.A, había adquirido los derechos de uso comercial y de explotación de la película referida de una empresa residente en el extranjero, sin establecimiento permanente en España, por lo que las cantidades pagadas lo habían sido en concepto de rendimientos obtenidos en España, sujetos por obligación real, en virtud de lo dispuesto en el artículo 7º de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades y en el artículo 19, letra b), del Reglamento de dicho Impuesto, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre. A mayor abundamiento, citaba también el nº 11 de la O.M. de 26 de Febrero de 1979 que entendía sujetos al Impuesto sobre Sociedades los rendimientos netos derivados del arrendamiento de películas y el artículo 17.1.c) de la Ley 5/1983, de 23 de Junio, que sometió al 7% los rendimientos derivados del arrendamiento o utilización en territorio español de películas y producciones cinematográficas para su explotación comercial.

No conforme TRIFILMS,S.A, con la resolución anterior, interpuso recurso contencioso administrativo ante la Sala correspondiente del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, alegando que las cantidades satisfechas a la empresa extranjera no eran rendimientos del capital mobiliario, sino rendimientos empresariales, no sometidos a retención en concepto de obligación real de contribuir por Impuesto sobre Sociedades, por último afirmaba que "en el peor de los casos para esta parte, aunque objetivamente estas operaciones estuviesen sometidas al Impuesto de Sociedades, al existir Convenio Internacional de Doble Imposición, no quedan sometidos al impuesto español, sino al del país de la Empresa que obtiene el rendimiento".

El Abogado del Estado contestó la demanda alegando: 1º) Que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 4º.1.b) de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, estaban sujetos por obligación real de contribuir los rendimientos obtenidos en España por entidades no residentes en nuestro territorio. 2º) Que el artículo 7º de dicha Ley sujetaba las contraprestaciones por toda clase de servicios, asistencia técnica, prestamos o cualquiera otra prestación de trabajo o capital realizada o utilizada en territorio español, y 3º) Que el tipo de gravamen específico de estos rendimientos aparecía señalado en el artículo 17 de la Ley 5/1983, de 29 de Junio, de medidas urgentes en materia presupuestaria, financiera y tributaria, habiéndose elevado posteriormente por el artículo 30,a) de la Ley 44/1983, de 28 de Diciembre, de Presupuesto Generales del Estado para 1984.

La Sala de lo Contencioso Administrativo -Sección 5ª- del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, dictó la Sentencia nº 167, de 14 de Marzo de 1991, estimando el recurso contencioso administrativo, fundándose en los argumentos jurídicos esgrimidos por la demandante.

La linea argumental seguida por la sentencia apelada es confusa, pero no lo es menos la normativa que ha regulado esta materia. La sentencia afirma que cabe sentar las siguientes conclusiones: a) Que la duda se centra en dilucidar si son rendimientos procedentes de actividades empresariales o de capital mobiliario. b) Que del artículo 59.3.c) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y 21 12.2 del Reglamento de Sociedades se deduce que los rendimientos de la propiedad industrial obtenidos por sus autores son rendimientos de explotaciones económicas o empresariales. c) Que estos mismos rendimientos, cuando no son obtenidos por su autor, son rendimientos del capital mobiliario, a tenor del artículo 54.1.f. del Reglamento del Impuesto sobre la Renta. d) Que los artículos 253.1 y 256.1.f del Reglamento de Sociedades, prescriben la retención sobre los rendimientos procedentes del capital mobiliario y la excluyen sobre los procedentes de actividades empresariales. e) Que la entidad perceptora de los rendimientos de un sujeto pasivo del impuesto de sociedades lo sería por obligación personal al carecer de domicilio, o, establecimiento permanente en España. f) Que a tenor del artículo 334.1 del Reglamento de Sociedades las rentas del tipo de las controvertidas en este recurso no tienen la naturaleza de rentas obtenidas en España.

Los rendimientos derivados del arrendamiento o cesión de uso de las películas cinematográficas fueron sometidos a gravamen por la Tarifa II de la Contribución sobre Utilidades de laRiqueza Mobiliaria, antecedente del posterior Impuesto sobre las Rentas del Capital, por la Ley de 11 de Marzo de 1932, gravándolos al 15 por 100, sobre el 50 por 100 de los rendimientos íntegros.

El gravamen como rendimientos derivados del capital mobiliario se mantuvo en dicha Contribución sobre Utilidades hasta que se creó el Impuesto sobre las Rentas del Capital por la Ley de 26 de Diciembre de 1957.

La situación legal anterior a las leyes reformadoras de 1978, aparecía establecida en el Texto refundido del Impuesto sobre las Rentas del Capital, aprobado por Real Decreto 3357/1967, de 23 de Diciembre, artículo 20 que disponía: "Constituirá la base imponible: (...) 4. El 10 por 100 de las cantidades percibidas por la utilización en virtud de arriendo o de cualquier otro título de las películas en lengua española producidas en España, y el 25 por 100 de dichas cantidades en cuanto a las demás producciones cinematográficas". El tipo de gravamen era el 25 por 100".

La Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, suprimió los impuestos a cuenta, entre ellos el Impuesto sobre las Rentas del Capital, de modo que el nuevo Impuesto sobre Sociedades establecido por la inmediata Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, se concibió como un impuesto sintético sobre la renta, la cual se integraba por tres posibles componentes: los rendimientos de explotación, los rendimientos de elementos patrimoniales (mobiliarios e inmobiliarios) no afectos a las explotaciones y los incrementos y disminuciones de patrimonio.

A su vez, estableció, en su artículo 4º, dos modalidades de sujeción que fueron las denominadas "obligación personal", propia de las entidades residentes en España, y la "obligación real" propia de las entidades no residentes en España, que obtuvieran rendimientos o incrementos de patrimonio en dicho territorio (...). En el caso de autos, es evidente que la entidad mercantil "Producers Sale Organization", residente en los Estados Unidos de Norteamérica, estaba sujeta a nuestro Impuesto sobre Sociedades en la modalidad de "obligación real" de contribuir.

El artículo 7 de la Ley 61/1978 reguló los que habían de considerarse rendimientos e incrementos de patrimonio obtenidos en España, dedicando el apartado a) a los rendimientos de las explotaciones económicas de toda índole obtenidos por medio de establecimiento permanente, situado en territorio español, que no es aplicable al caso, porque la empresa norteamericana "Producers Sale Organization" no realiza en España operaciones por medio de establecimiento permanente, pues carece de oficinas, sucursales, instalaciones, etc, en territorio español. Hay que descartar, por tanto, radicalmente, que los rendimientos obtenidos en España por esta empresa norteamericana sean rendimientos de explotaciones económicas, como se mantiene en la sentencia apelada.

En cambio, sí procede incluir los rendimientos obtenidos por el arrendamiento o cesión de uso de películas cinematográficas en los definidos en el apartado b) de dicho artículo 7º, que textualmente dispone: "Se considerarán, en todo caso, rendimientos e incrementos de patrimonio obtenidos en España los siguientes: (...) b) Las contraprestaciones por toda clase de servicios, asistencia técnica, préstamos o cualquiera otra prestación de trabajo o capital realizado o utilizado en territorio español". Luego es incuestionable que dichos rendimientos están sujetos a nuestro Impuesto sobre Sociedades.

Si embargo, la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, llevó a sus últimas consecuencias el planteamiento propio de un impuesto sintético sobre la renta, y así pretendió que los rendimientos comprendidos en el apartado b) , del artículo 7º, percibidos por entidades residentes en el extranjero, sin establecimiento permanente en España, tributaran a nuestra Hacienda al tipo general del 33 por 100 por "el rendimiento neto", es decir imputando los gastos necesarios para su obtención, a determinar según la contabilidad de la empresa extranjera, y mediante la correspondiente declaración anual. Solo se exceptuaron legalmente de este régimen, los intereses y comisiones, para los cuales el artículo 23, apartado 2, de la Ley 61/1978, mantuvo el sistema tradicional, como se deduce de su texto que disponía: "Cuando se trate de rendimientos que consistan en intereses y comisiones por préstamos a que se refiere el apartado b) del artículo 7º de esta Ley, obtenidos por Sociedades no residentes en territorio español, se exigirá un Impuesto definitivo del 24 por 100 sobre el importe de dichos intereses y comisiones, salvo que el sujeto pasivo se acoja al régimen general". Este régimen general era el de declaración anual -autoliquidadapresentada por la entidad extranjera o por su representante en España, siendo la base imponible el rendimiento neto anual, ingresando el Impuesto sobre Sociedades correspondiente con ocasión de la presentación de la declaración autoliquidada. Así se comprende, el artículo 32, apartado 2, de la Ley 61/1978, que ha confundido a la Sala de instancia y que disponía "los sujetos pasivos por este Impuesto, residentes en España (caso de TRIFILMS, S.A.) o en el extranjero con establecimiento permanente en España, vendrán obligados a practicar sobre los antedichos rendimientos (procedentes del capitalmobiliario) la retención en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades, cuando el perceptor sea también una Entidad que tenga la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de lo establecido en el número 2 del artículo 23. El tipo de retención será del 15 por 100".

Se aprecia, pues, que en general los rendimientos derivados del capital mobiliario de fuente española (obtenidos en territorio español), percibidos por entidades no residentes en España, según la redacción inicial de la Ley 61/1978, estaban sujetos a retenciones a cuenta por Impuesto sobre Sociedades al tipo del 15 por 100 sobre las cantidades integras satisfechas y además tributaban al tipo del 33% sobre el rendimiento neto.

Este nuevo planteamiento significó un mayor gravamen de los pagos por royalties, cánones, rentas, etc, a las empresas residentes en el extranjero, porque se les exigía por las Autoridades españolas el previo ingreso por retención del Impuesto sobre Sociedades, que como se ha explicado no contemplaba ni admitía una tributación por cada rendimiento periódico satisfecho, conforme a una determinación "a fortait" de la base imponible, como se había hecho en el pasado (Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria e Impuesto sobre las Rentas del Capital), que antes del 1 de Enero de 1979 era el 20 por 100 del 30 por 100 de los rendimientos íntegros por asistencia técnica (tipo efectivo sobre el integro 6%), del 25 por 100 de los rendimientos íntegros de películas extranjeras (tipo efectivo sobre el integro el 5%), etc, en tanto que el nuevo tipo de retención era con carácter general el 15 por 100, sobre los rendimientos íntegros o alternativamente el llamado régimen general que permitía tributar sobre el rendimiento neto (deducidos todos los gastos necesarios para su obtención) al tipo del 33 por 100, pero que difería el pago del Impuesto sobre Sociedades a los meses siguientes de cada ejercicio, lo cual retrasaba considerablemente la transferencia de los rendimientos al exterior.

La solución fue arbitrada por el Real Decreto 357/1979, de 20 de Febrero, por el que se reguló el régimen de retenciones a cuenta del Impuesto sobre Sociedades, que incorporó una Disposición Final que autorizó al Ministerio de Hacienda a dictar las disposiciones necesarias para el desarrollo y aplicación de dicho Real Decreto. El Ministerio de Hacienda hizo uso de dicha autorización mediante la Orden de 26 de Febrero de 1979, por la que se desarrolló la Sección II. "Rendimientos satisfechos a Entidades no residentes", del Real Decreto 357/1979, de 20 de Febrero".

En su corta Exposición de Motivos, la Orden Ministerial explicó que tenía por objeto "evitar cualquier coste indirecto que pudiera entorpecer o dificultar el normal desarrollo de nuestras transacciones exteriores".

El régimen fiscal quedó establecido del siguiente modo: a) Pago mediante retención, practicada por la entidad pagadora, del 15 por 100 sobre el rendimiento íntegro satisfecho, cualquiera que fuera la naturaleza de dicho rendimiento, salvo intereses y comisiones de préstamo; b) Opcionalmente, la entidad perceptora, no residente, podía declarar, autoliquidar e ingresar el Impuesto por cada rendimiento percibido, conforme al régimen general, es decir aplicando el tipo del 33 por 100, pero la Orden Ministerial añadió que "podrá entenderse que constituye el rendimiento neto en el supuesto de arrendamiento de películas el 20 por 100 de las cantidades satisfechas, y en los demás casos el 50 por 100 de las mismas". Se observa que conforme a este régimen, el tipo efectivo sobre los rendimientos íntegros derivados de la cesión de películas era el 6'60 por 100, muy inferior al de la retención. Obviamente, los sujetos pasivos, no residentes, optaron por este sistema, confiriendo su representación a las entidades pagadoras, las cuales pagaban el Impuesto sobre Sociedades en su nombre, transfiriendo al exterior el neto, de manera que este sistema sustituyó en la realidad al de retención al 15 por 100.

Sin embargo, la situación era jurídicamente precaria, por carencia de habilitación legal suficiente, razón por la cual se promulgó el Real Decreto-Ley 24/1982, de 29 de Diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, financiera y tributaria (que entró en vigor el 1 de Enero de 1983 y que, por tanto, derogó los preceptos contrarios del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de Octubre de 1982, que también entró en vigor el 1 de Enero de 1983, de manera que los preceptos contrarios no llegaron a regir nunca), cuyo artículo 16, reguló la tributación de las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente por personas o Entidades no residentes en territorio español, disponiendo en su apartado 1, que "las personas o Entidades no residentes en territorio español que obtengan rendimientos sometidos a tributación por obligación real por los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas o sobre Sociedades, sin mediación de establecimiento permanente en territorio español, limitarán su tributación, a partir del 1 de Enero de 1983, a la aplicación de los siguientes tipos efectivos sobre las cuantías íntegras devengadas:...c) El 7 por 100, cuando se trate de rendimientos derivados del arrendamiento o utilización en territorio español de películas y producciones cinematográficas para explotación comercial o su utilización en campañas publicitarias". Añadiendo en su apartado 3 que "los sujetos pasivos no residentes a los que serefiere el presente artículo tributarán separadamente por cada devengo, total o parcial, de los rendimiento a través del representante designado al efecto, o en su defecto, del pagador. El representante o pagador, según proceda, responderá solidariamente del ingreso de las cuotas correspondientes a los rendimientos cuya gestión a efectos fiscales tengan encomendadas o asuman".

Estos preceptos dejan claro: 1º) Que los rendimientos derivados del arrendamiento o cesión de uso de películas cinematográficas obtenidos por entidades no residentes en España, y satisfechos por entidades residentes en España, que es el caso de autos, tributaban según dicho Real Decreto-Ley 24/1982, al 7 por 100 de las cantidades íntegras pagadas (el tipo fue elevado al 8 por 100 por la Ley 44/1983, de 28 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1984, tipo que continuaba vigente en el año 1986). 2º) Que este Impuesto se pagaba con ocasión de cada rendimiento satisfecho. 3º) Que TRIFILMS,S.A, como entidad pagadora era sujeto pasivo solidario. 4º) Que si la entidad perceptora no hubiere señalado representante, correspondía a TRIFILMS, S.A, ingresar el Impuesto, pudiendo reembolsarse, reteniéndolo al transferir los rendimientos a la entidad perceptora.

El Real Decreto Ley 24/1982, de 29 de Diciembre, se tramitó como proyecto de Ley, que dió lugar a la Ley 5/1983, de 29 de Junio, de medidas urgentes en materia presupuestaria, financiera y tributaria, con la sola modificación en la numeración del artículo que pasó a ser el 17º.

Las normas del artículo 18 de la Ley 5/1983, de 29 de Junio y las contenidas en la Orden Ministerial de 29 de Julio de 1983 sobre declaración de las rentas obtenidas sin medición de establecimiento permanente por personas o entidades no residentes en España eran las vigentes en 1986, cuando TRIFILMS, S.A, procedió a ingresar el Impuesto sobre Sociedades impugnado, razón por la cual ha de revocarse la sentencia apelada y confirmarse la liquidación.

Ha de rechazarse la afirmación de que era aplicable el Convenio para evitar la doble imposición internacional suscrito entre España y los Estados Unidos de Norteamérica, por cuanto el primer y único Convenio existente para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal de los impuestos sobre la Renta fue ratificado el 25 de Octubre de 1990 (Instrumento de Ratificación publicado en el Boletín Oficial del Estado de 22 de Diciembre de 1990), o sea muy posteriormente a los hechos de autos.

No apreciándose temeridad, ni mala fe, no procede acordar, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 131 de la Ley Jurisdiccional, la expresa imposición de las costas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el Pueblo español

Estimar el recurso de apelación nº 7404/1991, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia nº 167/1991, dictada con fecha 14 de Marzo de 1991, por la Sala de lo Contencioso Administrativo -Sección Quinta- del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, recaída en el recurso contencioso administrativo nº 900/1989, interpuesto por TRIFILMS, S.A.

Revocar la sentencia apelada.

Confirmar la resolución del Tribunal Económico Administrativo Provincial de Madrid, de 14 de Febrero de 1989 (Rec. nº 13,637/86) y la autoliquidación, impugnadas.

Sin expresa imposición de las costas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACION.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-