STS, 25 de Junio de 2008

El 16 de mayo de 1997 los Servicios de la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Tributaria en Zaragoza procedieron a incoar a la entidad hoy recurrrente acta modelo A.02, de disconformidad, n° 61420546, por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Retenciones de trabajo personal y profesionales), ejercicios 1992,1993,1994,1995 y 1996, por un importe total de 430.417.316 ptas. en la que entre otros extremos, se hizo constar que en las cuentas números 640908 ("Derechos imagen jugadores") en el año 1992; 64090110 ("Derechos imagen jugadores R.Z.") en el primer semestre de 1993; 64000012 ("Derechos imagen Real Zaragoza") en el segundo semestre de 1993, 1994, 1995 y primer semestre de 1996, se encuentran registradas facturas recibidas que tienen su origen en una serie de contratos con distintas sociedades por los que le son cedidos al sujeto pasivo los derechos de explotación comercial de la imagen de determinados jugadores de fútbol que componen su plantilla por determinadas cantidades que se detallaban. La Inspección entendía que dichas cantidades tenían la consideración de retribuciones de carácter salarial debiendo ser calificadas en el ámbito tributario como rendimientos del trabajo personal sobre los que debió practicarse la retención del Impuesto, por lo que se procedió a la regularización de la situación tributaria proponiendo una liquidación por importe total de 430.417.316 ptas., de las cuales 337.409.094 ptas. correspondían a cuota y 93.008.222 ptas. a intereses de demora.

El importe de la cuota a que se hace referencia resulta de la suma de las correspondientes a los períodos trimestrales y mensuales que se indican:

1T 1992 2.080.796

2T 1992 2.260.438

3T 1992 14.320.093

4T 1992 8.928.252

1T 1993 7.100.788

2T 1993 22.679.717

3T 1993 5.559.648

4T 1993 22.735.240

Enero 1994 2.203.035

Febrero 1994 4.652.361

Marzo 1994 6.500.996

Abril 1994 3.469.849

Mayo 1994 1.791.691

Junio 1994 14.746.529

Julio 1994 5.511.074

Agosto 1994 395.803

Septiembre 1994 10.245.355

Octubre 1994 10.130.301

Noviembre 1994 5.710.597

Diciembre 1994 25.346.185

Enero 1995 1.827.565

Febrero 1995 4.144.897

Marzo 1995 13.415.599

Abril 1995 3.996.099

Mayo 1995 3.432.099

Junio 1995 24.885.708

Julio 1995 4.906.836

Agosto 1995 1.208.670

Septiembre 1995 1 1.642.659

Octubre 1995 7.994.836

Noviembre 1995 3.698.336

Diciembre 1995 23.247.907

Enero 1996 1.893.639

Febrero 1996 5.935.805

Marzo 1996 21.446.051

Abril 1996 3.384.376

Mayo 1996 2.691.042

Junio 1996 21.288.222

Tras la emisión del preceptivo informe ampliatorio, en el que se desarrollan los extremos reseñados en el Acta, así como de las alegaciones de la entidad interesada, el Inspector Regional, en 19 de septiembre de 1997, dictó acuerdo liquidatorio confirmando la propuesta contenida en el Acta, el cual, una vez notificado fue objeto de reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón, que dictó resolución desestimatoria, de 22 de marzo de 2000. A su vez ésta última fue recurrida en alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que también desestimó el recurso, en resolución de 6 de octubre de 2000.

La representación procesal de REAL ZARAGOZA, S.A.D. interpuso recurso contencioso administrativo ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional contra la resolución del TEAC identificada en el anterior Antecedente y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó bajo el número 862/2000, dictó sentencia, de fecha 24 de febrero de 2003, con la siguiente parte dispositiva: "Que DESESTIMANDO el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. Francisco Velasco Muñoz-Cuellar, en nombre y representación de REAL ZARAGOZA, SOCIEDAD ANÓNIMA DEPORTIVA, contra la resolución de fecha 6.10.2000, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es conforme a Derecho, sin hacer mención especial en cuanto a las costas."

La representación procesal de REAL ZARAGOZA, S.A.D., previa la reglamentaria preparación, interpuso recurso de casación contra la sentencia reseñada en el anterior Antecedente, por medio de escrito presentado en 3 de junio de 2003, en el que postula otra que estime el recurso, casando y anulando la recurrida, y estime la pretensión formulada en el recurso contencioso-administrativo, en el sentido de anular las resoluciones impugnadas y reconocer la improcedencia de las liquidaciones giradas (sic); subsidiariamente, se solicita la reposición de actuaciones al momento de haberse producido las infracciones denunciadas, ordenando a la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional la resolución de todas las cuestiones planteadas.

El Abogado del Estado, por escrito presentado en 27 de abril de 2005, opuso al recurso, solicitando su desestimación con la imposición de costas procesales.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 24 de junio de 2008, en dicha fecha ha tenido lugar referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de la Sala

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en 24 de febrero de 2003, en el recurso contencioso-administrativo número 862/2000, por la que se desestima el recurso contencioso-administrativo formulado por la representación procesal de la entidad REAL ZARAGOZA, SOCIEDAD ANÓNIMA DEPORTIVA, contra la resolución de, Tribunal Económico-Administrativo Central de 6 de octubre de 2000, la cual desestimó el recurso de alzada deducido contra la del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón, de 22 de marzo de 2000, que, a su vez, había desestimado la reclamación económico-administrativa interpuesta por la entidad hoy recurrente contra liquidación practicada por el Inspector Regional de la Agencia Tributaria en Zaragoza, por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Retenciones) correspondiente a los ejercicios 1992, 1993, 1994, 1995, 1996 (enero a junio) e importe total de 430.427.316 ptas. derivada de Acta de Inspección.

La entidad recurrente funda su recurso en dos motivos; el primero, al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional, por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio, por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales, citándose como infringidos los artículos 24 y 120.3 de la Constitución, 248.3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, en relación con el 245.1.c) de la propia Ley, 67 y ss de la Ley Jurisdiccional; el segundo, formulado al amparo del artículo 88.1.d), por infracción de los artículos 26 del Estatuto de los Trabajadores, 8.2 del Real Decreto 1006/1985 ; 25 y 28.2 de la Ley General Tributaria, 26 a 43 de la Ley 18/1991, como la jurisprudencia representada por Sentencias de las Salas de lo Social de los Tribunales Superiores de Justicia de Murcia, de 30 de julio de 1994 y 6 de julio de 1995, de Cataluña, de 8 de noviembre de 1996 y del Tribunal Supremo de 25 enero de 1999 y 10 de marzo de 2001.

Sin embargo, antes de proceder a dar respuesta a tales motivos debemos plantearnos el problema de nuestra competencia para conocer del presente recurso en función de la cuantía, teniendo en cuenta el carácter improrrogable de la competencia de las Salas de lo Contencioso-Administrativo (artículo 7.2º de la Ley 29/1998, de 10 de julio ).

Debe señalarse al respecto que la casación contencioso-administrativa es un recurso extraordinario y limitado por razón de la cuantía, pues el artículo 86.2.b) de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa excluye de este tipo de recursos las sentencias recaídas, cualquiera que fuere la materia, en asuntos cuya cuantía no exceda de 25 millones de pesetas (salvo que se trate del procedimiento especial para la defensa de los derechos fundamentales, que no es el caso), siendo irrelevante, a los efectos de la inadmisión del expresado recurso, como este Tribunal ha dicho reiteradamente, que se haya tenido por preparado por la Sala de instancia o que se ofreciera el mismo al notificarse la resolución recurrida, siempre que la cuantía litigiosa no supere el límite legalmente establecido, estando apoderado este Tribunal para rectificar fundadamente - artículo 93.2.a) de la mencionada Ley - la cuantía inicialmente fijada de oficio o a instancia de la parte recurrida.

Ahora bien, para la fijación de la cuantía, que según el artículo 41 de la Ley Jurisdiccional viene determinada por "el valor económico de la pretensión", debe tenerse en cuenta la reiterada doctrina jurisprudencial que tiene declarado que conforme al artículo 41.3 de la LJCA, en los casos de acumulación o de ampliación de pretensiones, aunque la cuantía del recurso venga determinada por la suma del valor de las pretensiones objeto de acumulación, no comunica a las de cuantía inferior la posibilidad de casación, a lo que hay que añadir que, tratándose en el asunto que nos ocupa de actos de naturaleza tributaria, hay que atender exclusivamente al débito principal (cuota) para cada ejercicio económico y no a cualquier otro tipo de responsabilidad, como recargos, intereses de demora o sanciones, según dispone el artículo 42.1.a) de la LJCA, salvo que cualquiera de éstos conceptos, eventualmente, superase a aquélla.

Por último, tal como señalara la Sentencia de 23 de diciembre de 1998, "esta Sala mantiene en numerosas sentencias y autos doctrina reiterada y consolidada, que excusa de su cita concreta, que en materia tributaria, el elemento identificador de la cuantía a efectos de la admisión del anterior recurso de apelación y ahora del recurso de casación, es cada acto administrativo de liquidación o cada actuación de los obligados tributarios, como son entre otras las autoliquidaciones y las declaraciones- liquidaciones, sin que tenga trascendencia alguna a estos efectos, el hecho de que por razones de eficacia, economía y celeridad, puedan los particulares o la Administración Tributaria, acumular en unidad de expediente administrativo o de reclamación económico-administrativa varias liquidaciones o autoliquidaciones, porque tal acumulación no elimina la individualidad intelectual y jurídica de las mismas".

En el presente caso, el Acta fue levantada por omisión de retenciones, en que las declaraciones habían de presentarse trimestral o mensualmente, tal como se expresa en el artículo 59 del Reglamento del Impuesto aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre, en relación con su remisión el apartado primero del número 3 del artículo 172 del Real Decreto 2028/1985, de 30 de octubre, de forma que en el Acta figuran las cuotas exigidas por cada uno de los periodos mensuales a partir de enero de 1994 (períodos trimestrales entre el primero de 1992 y el último de 1993).

Pues bien, tal como figura en los Antecedentes, en ninguno de dichos períodos, trimestrales o mensuales, se supera el límite de 25.000.000 ptas. salvo en el correspondiente a diciembre de 1994, en que la cuota exigible por omisión de retenciones es de 25.346.185 ptas.

Por ello, y de conformidad con el artículo 95.1 en su relación con los artículos 86.2.b) y 93.2 de la Ley Jurisdiccional debemos declarar inadmisible el recurso de casación en relación con todos los períodos trimestrales y mensuales comprendidos en la liquidación, salvo el ya referido de diciembre de 1994.

Dentro del ámbito en el que el recurso resulta admisible y entrando ya al estudio de los motivos de casación alegados, se alega primeramente, según lo antes dicho, que la sentencia impugnada se ha dictado infringiendo las normas contenidas en los artículos 120.3 de la Constitución, 67 y ss de la Ley Jurisdiccional, 248.3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, en relación con el 245.1.c) de la propia Ley, así como que adolece de incongruencia omisiva.

En cuanto a lo primero, la recurrente afirma que la sentencia se limita a transcribir textualmente, debidamente entrecomillado, como único fundamento jurídico que sustenta la decisión del Tribunal, los motivos utilizados en otro procedimiento, sin analizar para nada los hechos debatidos en el recurso, las pretensiones ejercitadas y los argumentos expuestos por las partes. Por ello, la entidad recurrente entiende que la sentencia incurre en nulidad radical o de pleno derecho, de conformidad con lo previsto en la letra c) del artículo 95.2 de la Ley Jurisdiccional.

Pero también se alega, y como antes también se adelantó, la existencia de incongruencia omisiva, con infracción de los artículos 24 y 103 de la Constitución, concordantes de la Ley Orgánica del Poder Judicial y 67 y ss de la Ley 29/1998, de 13 de julio, a cuyos efectos se vuelve a insistir en que la resolución ha omitido partes esenciales de los argumentos expuestos en la demanda, que justificaban la estimación del recurso.

Para dar respuesta a la entidad recurrente, debemos partir de que la sentencia debe ser motivada por exigencia del artículo 120.3 de la Constitución que se traslada a los artículos 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial y 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

Además, la sentencia ha de ser congruente, por exigencia, entre otros de los artículos 67.1 de Ley reguladora de esta Jurisdicción y 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y su ausencia puede traducirse, incluso, en vulneración constitucional, cuando se altera el debate procesal o no se da respuesta a las pretensiones formuladas, al infringirse el derecho a la tutela judicial efectiva o el derecho a un proceso con las garantías debidas (art. 24 CE ).

Reiteradamente viene señalando esta Sección (Sentencias, entre otras muchas, de 10 de noviembre de 2003, 23 de febrero de 2004 y 22 de noviembre de 2005 ) que se incurre en incongruencia, tanto cuando la sentencia omite resolver sobre alguna de las pretensiones y cuestiones planteadas en la demanda (incongruencia omisiva o por defecto), como cuando resuelve más allá de las peticiones de las partes sobre pretensiones no formuladas (incongruencia positiva o por exceso) y, también, cuando se pronuncia fuera de las peticiones de las partes sobre cuestiones diferentes a las planteadas (incongruencia mixta o por desviación).

Finalmente, la sentencia debe tener una coherencia interna, ha de observar la necesaria correlación entre la "ratio decidendi" y lo resuelto en el fallo o parte dispositiva; y, asimismo, ha de reflejar una adecuada conexión entre los hechos admitidos o definidos y los argumentos jurídicos utilizados. Se habla así de un supuesto de incongruencia o de incoherencia interna de la sentencia cuando los fundamentos de su decisión y su fallo resultan contradictorios. Y es que los fundamentos jurídicos y fácticos forman un todo con la parte dispositiva esclareciendo y justificando los pronunciamientos del fallo, y pueden servir para apreciar la incongruencia interna de que se trata cuando son tan contrarios al fallo que éste resulta inexplicable. No obstante, la jurisprudencia de esta Sala ha realizado dos importantes precisiones: la falta de lógica de la sentencia no puede asentarse en la consideración de un razonamiento aislado sino que es preciso tener en cuenta los razonamientos completos de la sentencia; y, tampoco basta para apreciar el defecto de que se trata, cualquier tipo de contradicción sino que es preciso una notoria incompatibilidad entre los argumentos básicos de la sentencia y su parte dispositiva, sin que las argumentaciones obiter dicta, razonamientos supletorios o a mayor abundamiento puedan determinar la incongruencia interna de que se trata.

Nos hemos de referir a la incongruencia omisiva que se produce cuando en la sentencia no se resuelve alguna de las cuestiones controvertidas en el proceso (art. 67.1 LJCA ). Y es conocida la jurisprudencia que identifica «cuestiones» con «pretensiones» y «oposiciones», y aquéllas y éstas con el «petitum» de la demanda y contestación, lo que ha llevado en más de una ocasión a afirmar que cuando la sentencia desestima el recurso resuelve todas las cuestiones planteadas en la demanda. Pero es cierto, sin embargo, que esta doctrina fue matizada e, incluso superada, por otra línea jurisprudencial más reciente de esta misma Sala que viene proclamando la necesidad de examinar la incongruencia a la luz de los arts. 24.1 y 120.3 de la CE ; de aquí que para definirla no baste comparar el «suplico» de la demanda y de la contestación con el «fallo» de la sentencia, sino que ha que atenderse también a la «causa petendi de aquéllas» y a la motivación de ésta (Sentencias de 25 de marzo de 1992, 18 de julio del mismo año y 27 de marzo de 1993, entre otras). Así, la incongruencia omisiva se produce esencialmente cuando no existe correlación entre las pretensiones de las partes y el fallo de la sentencia, pero ello incluye también los supuestos en que en la fundamentación de ésta se produce una preterición de la «causa petendi», es decir, de las alegaciones o motivos que sirven de fundamento a los escritos de demanda y contestación (Cfr. SSTS de 13 de octubre de 1998 y 21 de mayo de 2001, entre otras muchas).

En este sentido, ya en una STS de 5 de noviembre de 1992, que sirve de constante referencia cuando se dilucida la existencia de una posible incongruencia, la Sala tuvo ocasión de señalar determinados criterios para apreciar la congruencia de las sentencias, señalando que en la demanda Contencioso-Administrativa se albergan pretensiones de índole varia, de anulación, de condena etc., que las pretensiones se fundamentan a través de concretos motivos de impugnación o cuestiones, y que las cuestiones o motivos de invalidez aducidos se hacen patentes al Tribunal mediante la indispensable argumentación jurídica. Argumentos, cuestiones y pretensiones son, por tanto, discernibles en el proceso administrativo, y la congruencia exige del Tribunal que éste no solamente se pronuncie sobre las pretensiones, sino que requiere un análisis de los diversos motivos de impugnación y de las correlativas excepciones u oposición que se han planteado ante el órgano jurisdiccional. No así sucede con los argumentos jurídicos, que no integran la pretensión ni constituyen en rigor cuestiones, sino el discurrir lógico-jurídico de las partes, que el Tribunal no viene imperativamente obligado a seguir en un iter paralelo a aquel discurso.

Por consiguiente, para determinar si existe incongruencia en una sentencia, es preciso confrontar su parte dispositiva con el objeto del proceso, delimitado por sus elementos subjetivos (partes), y objetivos (causa de pedir y petitum); de manera que la adecuación debe extenderse tanto a la petición, como a los hechos y motivos de la pretensión, sin perjuicio de que, en virtud del principio "iura novit curia", el órgano judicial no haya de quedar sujeto, en el razonamiento jurídico que le sirve de motivación para el fallo, a las alegaciones de las partes, pudiendo basar sus decisiones en fundamentos jurídicos distintos.

Por ello, la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 abril de 1996 ya indicó que el respeto al principio de congruencia no alcanza a limitar la libertad de razonamiento jurídico del Tribunal de instancia, ni tampoco le obliga a reconocer el orden de alegaciones de las partes, bastando con que establezca los hechos relevantes para decidir el pleito y aplicar la norma del ordenamiento jurídico que sea procedente. Y en el mismo sentido, la Sentencia de esta Sala de 15 de noviembre de 2006, ha declarado que "El principio de congruencia no se vulnera por el hecho de que los Tribunales basen sus fallos en fundamentos jurídicos distintos de los aducidos por las partes siempre que con ello no se sustituya el hecho básico aducido como objeto de la pretensión (SSTS 13 de junio y 18 de octubre de 1991, 25 de junio de 1996, 17 de julio de 2003 ). Es decir que el principio «iuris novit curia» faculta al órgano jurisdiccional a eludir los razonamientos jurídicos de las partes siempre que no altera la pretensión ni el objeto de discusión."

El requisito de la congruencia, en fin, no supone que la sentencia tenga que dar una respuesta explícita y pormenorizada a todos y cada uno de los argumentos de las partes, siempre que exteriorice, tomando en consideración las pretensiones y alegaciones de aquéllas, los razonamientos jurídicos que, en el sentir del Tribunal, justifican el fallo (Cfr. SSTS de 20 de diciembre de 1996 y 11 de julio de 1997, entre otras muchas).

Dicho lo anterior la Sentencia impugnada sigue el siguiente orden de razonamiento:

1. ) Expone que el objeto de la impugnación son la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 6 de octubre de 2000, que confirma la resolución del TEAR de Aragón de 22 de marzo de 2000, liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Retenciones del Trabajo Personal, ejercicios 1992, 1993, 1994, 1995 y 1996 (enero a junio) y Acta de disconformidad de fecha 16 de mayo de 1997. Coincide, pues, en la delimitación del objeto del recurso con el fundamento de derecho IX del escrito de demanda.

2. ) Pone de relieve que la entidad demandante centra el objeto del recurso en hacer frente a la tesis de la Administración de que las cantidades pagadas a las sociedades cesionarias de derechos de imagen a los futbolistas, a través de sociedades, son salarios, mientras el Club sostiene que se trata de rendimientos propios de la explotación de dichas sociedades o de rendimientos del capital, no sometidos a retención. Esta es la tesis que queda igualmente expuesta en el referido Fundamento de Derecho IX del escrito de demanda.

3. ) Señala que la demandante fundamenta su impugnación en primer lugar en la nulidad de las Actas por inexistencia de fraude de Ley, debido a la posibilidad de cesión de los derechos de imagen con independencia del contrato de trabajo, dada la naturaleza de estos derechos. Y, en efecto, en el Fundamento de Derecho XII del escrito de demanda, lo que se hace precisamente es tratar de impugnar la tesis de la Inspección de "fraude de ley" y "simulación de contratos", "hablándose al mismo tiempo de simulación de contratos y diciéndose que las sociedades de referencia no tienen autonomía económica ni empresarial, sino que son meras gestoras de cobros debidos a cada jugador".

4. ) Pone igualmente de relieve que la demandante disiente del criterio del TEAC al considerar que cabe una explotación de dicho derecho independientemente de la relación laboral del jugador con el Club por parte de un tercero a cambio de una retribución, argumentación que, en efecto, se desarrolla en el Fundamento de Derecho XIV del escrito de demanda.

5. ) En fin, se indica que se "alega que no puede exigirse al Club que demuestre la previa cesión por el jugador de los derechos de imagen en favor de las sociedades con las que el Club contrata, sin que pueda hablarse de simulación, ni abuso de derecho, ni procede el levantamiento del velo". Y ello se compagina con los razonamientos y crítica de la Resolución del TEAC contenidos en el Fundamento de Derecho XIII del escrito de demanda.

Por tanto, la sentencia delimita claramente las cuestiones a resolver que en realidad se concentran en dar la solución adecuada a la naturaleza jurídica de las cantidades pagadas por la entidad deportiva recurrente a las distintas sociedades, por razón de derechos de imagen de los futbolistas que le prestan servicios.

A la hora de dar la respuesta a la pretensión formulada, la sentencia, ciertamente que con invocación del pronunciamiento realizado en otro recurso, enumera una serie de disposiciones, como son el Estatuto de los Trabajadores, Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio, de Relación Laboral Especial de Deportistas, Convenios Colectivos para la actividad del fútbol profesional y artículo 37 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en redacción de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, que se reconoce como no aplicable "ratione temporis", llegando a la conclusión de que "conforme a lo preceptuado en estas normas, los rendimientos obtenidos por la explotación del derecho de imagen, son considerados como rendimientos, sea cual fuera el título jurídico por el que se hayan obtenido, calificándose de "rendimientos del capital mobiliario", en el supuesto de cesión, o como "rendimientos de trabajo" en el caso de no cesión, al incluirse en el concepto de salario."

Tras ello, la sentencia recurrida afirma la existencia "apariencia de cesiones", acogiendo con ello un criterio expuesto en su resolución por el TEAC -que recuerda que nadie puede ceder lo que no ha adquirido, así como que "la apariencia de cesión descansa en la mayoría de los casos en otra apariencia: la de la personalidad jurídica de las sociedades interpuestas, si se tiene en cuenta que generalmente se trata de sociedades con un solo, principal, accionista o partícipe, que es el deportista dueño de la imagen..."- y que es recogido también en el escrito de contestación a la demanda del Abogado del Estado (folios 13,14 y 15 de su escrito).

Ciertamente que en el presente caso aparecen aportados al menos una parte de los contratos celebrados entre las sociedades y el Club, no siendo cierta la afirmación en contrario realizada por la sentencia, pero en cambio si lo es la de que ni se aporta, ni se acredita la existencia de "los contratos de cesión de los jugadores a la sociedad interpuesta o cesionaria", circunstancia ésta capital, pues tras ello se concluye en que "recobra importancia lo establecido en el citado art. 8.2, del Real Decreto 1006/1985, que considera legalmente como salario "todas las percepciones que el deportista reciba del club o entidad deportiva, bien sean en metálico o en especie, como retribución por la prestación de sus servicios profesionales", en relación con el art. 32 del Convenio Colectivo de 1992, que incluye en el concepto salarial "la cantidad que el Club o Sociedad Anónima Deportiva satisfaga a aquél por la utilización de su imagen, nombre o figura con fines económicos", al no acreditarse la realidad de la cesión a tercero de la cesión temporal o indefinida de la explotación del derecho de imagen."

De esta forma, con argumentación propia, que acertada o no, supone rechazar la tesis de la actora y cualquier argumento que la sostenga, la Sala de instancia resuelve de forma motivada la pretensión formulada con la conclusión de que las cantidades satisfechas por derecho de imagen a la sociedad "interpuesta o cesionaria" tienen carácter salarial.

Por ello, debe decaer el motivo y con ello la petición subsidiaria de retroacción de actuaciones que se encuentra basada el mismo.

En el segundo motivo, tal como quedó expuesto con anterioridad, se alega infracción de los artículos 26 del Estatuto de los Trabajadores, 8.2 del Real Decreto 1006/1985 ; 25 y 28.2 de la Ley General Tributaria, 26 a 43 de la Ley 18/1991, como la jurisprudencia representada por Sentencias de las Salas de lo Social de los Tribunales Superiores de Justicia de Murcia, de 30 de julio de 1994 y 6 de julio de 1995, de Cataluña, de 8 de noviembre de 1996 y del Tribunal Supremo de 6 de junio de 1995, 25 de enero de 1999 y 10 de marzo de 2001.

Se afirma que la retribución de los derechos de imagen de una deportista profesional no puede tener carácter salarial a la vista de la definición del salario contenida en el artículo 26 del Estatuto de los Trabajadores, norma que, en todo caso resulta supletoria en este punto respecto del Real Decreto 1006/1985, que no aporta ninguna referencia que delimite los conceptos que integran el salario; que según los Convenios Colectivos vigentes en el momento de los hechos, esto es, el de 1989 y 1992, la cantidad que percibe el trabajador por la utilización o explotación de los derechos de imagen por el club con fines publicitarios tiene consideración de salarial, siempre que tal cantidad se perciba por el jugador y no si es abonada a un tercero; que esta última interpretación es recogida igualmente en la Disposición Adicional Primera del Real Decreto 1841/1991, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Tras ello, se critica la tesis de la Inspección que partiendo de la técnica de la simulación, al considerar que solo existe una aparente y no real cesión de los derechos de imagen del jugador a las sociedades y de éstas al Club, procede a la "recalificación" de las contraprestaciones como "rendimientos de trabajo", en contra de los preceptos antes indicados. "La Inspección de Hacienda -se afirma por la entidad recurrente- no solo no acredita la supuesta "apariencia", que hay detrás de esos contratos de cesión, sino que en el expediente administrativo no consta ningún dato que suponga un mero indicio de tal simulación", a cuyo efecto, y tras indicar que el negocio simulado lo es para todas las partes implicadas, se añade que "la Agencia Tributaria tuvo la oportunidad de aportar en fase probatoria todas las actuaciones inspectoras y las Actas que hubiera levantado a las entidades y jugadores implicados en los hechos que aquí se debaten. Sin embargo, ningún dato ha aportado al respecto. Ante ello, la única conclusión a la que se puede llegar es que el negocio jurídico que no ha tenido la consideración de "simulado" para esas otras partes implicadas tampoco merezca la calificación para mi representada".

A fin de resolver sobre el motivo alegado, y a efectos de normativa aplicable, independientemente del Estatuto de los Trabajadores, debe tenerse en cuenta que es criterio general en los contratos de trabajo celebrados en el Club recurrente y sus jugadores, obrantes en el expediente, que en lo no previsto en los mismos se estará a los dispuesto en el Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio, por el que se desarrolla la relación laboral especial de los Deportistas Profesionales, Convenio Colectivo vigente y demás normas de aplicación. Y en cuanto Convenios Colectivos, en el presente caso tenemos que estar para el año 1994, al aprobado por la Resolución de la Dirección General de Trabajo de 12 de agosto de 1992, que estuvo vigente hasta el de 13 de noviembre de 1995.

Pues bien, el artículo 26.1 del Estatuto de los Trabajadores dispone: "Se considerará salario la totalidad de las percepciones económicas de los trabajadores, en dinero o en especie, por la prestación profesional de los servicios laborales por cuenta ajena, ya retribuyan el trabajo efectivo, cualquiera que sea la forma de remuneración, o los períodos de descanso computables como de trabajo. En ningún caso el salario en especie podrá superar el 30 por 100 de las percepciones salariales del trabajador."

Por su parte, el artículo 8.Dos del Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio, antes referido, establece: "Tendrán la consideración legal de salario todas las percepciones que el deportista reciba del Club o entidad deportiva, bien sea en metálico o en especie, como retribución por la prestación de sus servicios profesionales. Quedan excluidas aquellas cantidades que con arreglo a la legislación laboral vigente no tengan carácter salarial".

En fin, el artículo 23 del Convenio Colectivo de 1992 señala: "Las retribuciones que perciban los Futbolistas Profesionales serán consideradas a todos los efectos como salario, a excepción de aquellos conceptos que estén excluidos de tal consideración por la legislación vigente".Y el artículo 23 enumera los distintos conceptos salariales que son lo siguientes: "Prima de Contratación o Fichaje, Prima de Partido, Sueldo Mensual, Pagas Extraordinarias, Plus de Antigüedad y Derechos de Explotación de Imagen."

De todos estos conceptos, solo nos interesa el derecho de explotación de la imagen que, según el artículo 32 del Convenio, "es la cantidad que percibe el futbolista por la utilización de su imagen por el Club o Sociedad Anónima Deportiva con fines publicitarios."

Vemos pues que en el Convenio Colectivo se ha previsto especialmente como concepto retributivo de naturaleza salarial el de "derechos de explotación de imagen". Ello es debido a que al producirse la contratación por un Club de un futbolista profesional surge una faceta colectiva de vinculación de uno y otro, de tal forma que en ocasiones será la imagen del Club, imagen colectiva, la que alimente y desarrolle la de sus deportistas, y en otras, la imagen de un deportista puede ir en beneficio de la del Club. En todo caso, se trata de una vinculación que nace con el contrato de trabajo y que se extingue cuando cesan los efectos de este último, circunstancia que explica que los contratos de cesión celebrados entre el Club y las sociedades intermediarias coincidan en su duración con los contratos de trabajo formalizados entre el mismo Club y el futbolista. Y así ocurre con carácter general, lo que justifica que la Sentencia de la Sala Primera de lo Civil de 15 de julio de 2005, en un caso en el que un famoso futbolista había resuelto, con fecha 3 de julio de 1996, el contrato laboral que le vinculaba al Valencia Club de Fútbol hasta el 30 de enero de 2000, abonando la cantidad pactada para tal evento, confirmó el rechazo por la Sala de instancia de la pretensión de la sociedad intermediaria de abono de los derechos de imagen desde el 1 de julio de 1997, exponiendo como razón básica la de la "vinculación intrínseca entre el contrato de trabajo profesional y la cesión de la imagen del jugador. Si éste se desvinculaba del Valencia CF, carecía de sentido hablar de una explotación de su imagen como integrante del Club".

Por tal razón, sin duda, señala el Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución que "el contrato por el que el deportista se compromete a prestar al Club su dedicación y trabajo no se puede concebir como algo separado de su imagen, ni, desde luego, el Club lo admitiría. Ambos elementos constituyen un todo único, se desarrollan durante el mismo tiempo, y no hay un solo caso en la plantilla del Club en el que se haya contratado el trabajo sin la imagen de quien lo presta. La cesión de la imagen a un Club no es solo algo connatural al contrato de trabajo, sino a la naturaleza de ese trabajo, que es deporte y espectáculo, competición entre equipos en los que, no obstante, cada miembro desarrolla una labor singular respecto al resto de sus compañeros y frente al equipo contrario, que es evaluada por la crítica y el público. Esto es lo que constituye por parte de la entidad deportiva la explotación colectiva de la imagen del deportista".

Podrá decirse, y así se dice habitualmente, que el jugador tiene cedidos sus derechos de imagen a una sociedad intermediaria. Pero independientemente de que no se haya justificado dicha cesión en el presente caso, lo cierto es que la misma sólo podrá venir referida al derecho de imagen individual del fubtolista y no a la especial situación de vinculación entre el mismo y el Club que nace del contrato de trabajo y que se rige exclusivamente por lo dispuesto en el mismo, de tal forma que lo único susceptible de cesión es el crédito laboral por la contraprestación debida por el Club como concepto retributivo de carácter salarial. Y por ello, al consentir el jugador que el pago se realice a la sociedad intermediaria, el efectuado por el Club a la misma tiene carácter liberatorio (artículo 1162 del Código Civil ).

Lo expuesto lleva a la conclusión de que en la hipótesis de inexistencia de apariencia de cesión o simulación, no sería posible la estimación de la argumentación de la actora porque los derechos de imagen que nacen y se extinguen con el contrato de trabajo quedan retribuidos con el concepto salarial que a ellos corresponde.

No es esta la tesis de la entidad recurrente, que parte de la afirmación de una cesión de los derechos de imagen a las sociedades intermediarias, por lo que las cantidades satisfechas a "terceros" tienen carácter extrasalarial y no están sujetas a retención.

Esta tesis no puede aceptarse, no solo por la circunstancia expresada de falta de prueba, sino por ser contraria a acto propio ya que, de un lado, como demostró la Inspección, las facturas de los derechos de imagen satisfechos están registradas por el Club en la contabilidad dentro de los epígrafes correspondientes a "Gastos de Personal", a lo que ha de añadirse la falta de justificación de ingresos derivados del pago a "terceros" de los derechos de imagen.

Por el contrario, hay que dar la razón al Abogado del Estado cuando en su contestación a la demanda señala que "para llegar a la clara conclusión de que nos encontramos ante la cesión de un crédito laboral y no ante una cesión de derechos de imagen "perteneciente" a un deportista a una sociedad cesionaria de los mismos que, posteriormente, los cede al Club, nos basta con acudir al principio de calificación jurídica consagrado, actualmente, en el articulo 28.2 de la LGT, y del que han hecho uso, en numerosas ocasiones los Tribunales(...), según el cual, "el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez". Ello permite, sin necesidad de acudir a la figura de la simulación, destruir la apariencia creada tanto por el Club como por las sociedades para conseguir eludir la tributación, como corresponde, de unos determinados rendimientos de trabajo derivados de los derechos de imagen cedidos por el deportista al Club en su contrato de trabajo y por los que tiene derecho a percibir una retribución del primero, sin que sea posible su escisión del contrato laboral firmado. "

Por lo expuesto, desde el punto de vista tributario, resulta de aplicación el artículo 24.1 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en cuanto dispone: "Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal del sujeto pasivo y no tengan el carácter de rendimientos empresariales o profesionales." Igualmente, el artículo 25 de la misma Ley que incluye entre los rendimientos de trabajo personal, en su letra d), "las retribuciones derivadas de relaciones laborales de carácter especial."

Para concluir este motivo, debemos señalar que también se alega en él la infracción de jurisprudencia, si bien, al no tener dicho carácter, debe rechazarse la invocación de la Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia. También se menciona una Sentencia de este Tribunal Supremo de 6 de junio de 1995, que no ha podido ser localizada ni incluso entre las de otros Ordenes jurisdiccionales, razón por la que podría tenerse en cuenta en ningún caso.

Por último, se hace referencia a las Sentencias de esta Sala de 25 de enero de 1999 y 10 de marzo de 2001.

La Sentencia de 25 de enero de 1999 se refiere a la impugnación del Real Decreto 1909/1997, por el que se modificaron determinados artículos de los Reglamentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades, así como del Real Decreto sobre Devolución de Ingresos Indebidos, en materia de comedores de empresa, derechos de imagen y devoluciones mediante cheques. Se trata, por tanto, de una disposición aquí no aplicable por razón del tiempo en que tienen lugar los hechos.

Igualmente, la Sentencia de 25 de enero de 2001 se refiere a la interpretación del artículo 37.3 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pero según redacción que tuvo lugar por el artículo 2 de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social y que entró en vigor el 1 de enero de 1997, fecha también muy posterior a la que aquí ha de contemplarse y en la que hemos de aplicar la normativa que antes ha quedado expuesta.

Por todo ello, no existe la infracción de los preceptos y jurisprudencia de esta Sala, tal como se denuncia en el recurso, por lo que el motivo debe decaer.

Al rechazarse los motivos alegados procede desestimar el recurso de casación.

Procede la imposición de costas preceptiva a la entidad recurrente, si bien que haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley Jurisdiccional, se limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 3.000 euros.

Que debemos declarar y declaramos inadmisible el recurso de recurso de casación número 4560/2003, interpuesto por el Procurador de los Tribunales D. Francisco Velasco Muñoz-Cuellar, en nombre de la entidad "REAL ZARAGOZA SOCIEDAD ANONIMA DEPORTIVA", contra Sentencia de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, de 24 de febrero de 2003, dictada en el recurso contencioso administrativo número 862/2000, en cuanto afecta dentro de la liquidación practicada a todos los períodos trimestrales o mensuales de los años 1992, 1993, 1994, 1995 y enero a junio, ambos inclusive, de 1996, salvo el mes de diciembre de 1994, en que el recurso se declara admisible.

Que dentro del ámbito de admisibilidad así delimitado, debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación número 4560/2003, interpuesto por el Procurador de los Tribunales D. Francisco Velasco Muñoz Cuellar, en nombre de la entidad "REAL ZARAGOZA SOCIEDAD ANONIMA DEPORTIVA" contra Sentencia de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, de 24 de febrero de 2003, dictada en el recurso contencioso- administrativo número 862/2000, sentencia que se casa y anula.

Que debemos imponer e imponemos las costas a la entidad recurrente, si bien que con la limitación contenida en el último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Vicente Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón Angel Aguallo Avilés PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martín Timón, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.