STS, 2 de Marzo de 2005

D. Humberto impugnó en sendos recursos contencioso administrativos, luego acumulados, dos resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central (en adelante TEAC), la primera presunta, en virtud de silencio administrativo negativo, y la segunda expresa, de fecha 21 de junio de 1995 (R.G. 9338-94; R.S. 197-95), ambas desestimatorias del recurso de alzada interpuesto por el Sr. Humberto contra la resolución presunta del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, desestimatoria de la reclamación interpuesta contra la providencia de apremio (con recargo del 20%) dictada por el Jefe de la Dependencia de Recaudación de Madrid en certificación de descubierto num. 92/14.452 expedida en fecha 21 de junio de 1991 por el concepto "Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF). Declaración Anual Ordinaria. Ejercicio 1990", de un importe total de 35.185.080 ptas. (29.320.900 ptas. de principal y 5.864.180 ptas. de recargo de apremio).

Es de significar que la citada providencia de apremio había sido notificada al recurrente el 27 de mayo de 1992, quien con anterioridad -- el 18 de noviembre de 1991 -- había formulado solicitud de aplazamiento de pago de la deuda correspondiente a la vez que había presentado declaración- liquidación sin ingreso de la misma.

En la indicada fecha de 10 de junio de 1999, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia en los recursos acumulados nums. 228/1995 y 577/1995 con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Humberto contra resolución presunta primero, y, posteriormente, expresa del Tribunal Económico Administrativo Central, a que las presentes actuaciones se contraen y confirmar las resoluciones impugnadas por su conformidad a Derecho, excepto en lo relativo a la cuantía del recargo del caso que se reduce al 10% (en lugar del 20%) en aplicación retroactiva de norma posterior más favorable para el recurrente. Sin expresa imposición de costas".

Contra la citada sentencia, la representación procesal de D. Humberto interpuso, en plazo, directamente ante la Sala sentenciadora el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, que ha sido tramitado conforme a las prescripciones legales; y formalizado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se elevaron las actuaciones ante esta Sala y se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 1 de marzo de 2005, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó, Magistrado de la Sala

Para la resolución de la cuestión planteada en el presente recurso -- la adecuación a Derecho de la providencia de apremio dictada y, consecuentemente, la exigencia al deudor recurrente del importe correspondiente al 20% (10% según la sentencia recurrida) del recargo de apremio -- interesa dejar sentados los siguientes datos que resultan del expediente de gestión:

1. El vencimiento del periodo voluntario de pago de la cantidad adeudada por el concepto IRPF, ejercicio 1990, Declaración Anual Ordinaria, tuvo lugar el 20 de junio de 1991. b) La providencia de apremio se dictó el 21 de junio de 1991. c) La presentación por el recurrente de la declaración- liquidación y la solicitud de aplazamiento de la deuda apremiada se hizo el 18 de noviembre de 1991. d) El aplazamiento fue concedido el 30 de abril de 1992 y e) La notificación al interesado de la providencia de apremio tuvo lugar el 27 de mayo de 1992.

La sentencia de instancia, cuyos datos básicos se han dejado reseñados en el encabezamiento de la presente resolución, se basa, en síntesis, para justificar su tenor estimatorio parcial, en las siguientes consideraciones:

1. Con el fin de concretar la normativa aplicable en la época en que se produjo el vencimiento del plazo de pago en periodo voluntario (20 de junio de 1991), se distinguen tres fases en la regulación del recargo de apremio.

   1. ) La primera etapa es la anterior al 1 de enero de 1988. En esa primera etapa, la primitiva redacción del art. 128 de la Ley General Tributaria (L.G.T.) decía: "El procedimiento de apremio se iniciará cuando, vencido el plazo de ingreso voluntario, no se hubiere satisfecho la deuda tributaria".

   2. ) En la segunda etapa el art. 110 de la Ley 33/1987 de Presupuestos Generales del Estado para 1988 añadió al art. 128 de la L.G.T. un segundo párrafo del siguiente tenor: "El vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario determinará la exigibilidad del recargo de apremio establecido reglamentariamente y el devengo de los intereses de demora, hasta la fecha de ingreso en el Tesoro de la deuda tributaria".

   3. ) En la tercera etapa, la Ley 25/1995 distingue entre un recargo del 10 por 100 desde que se inicia el periodo ejecutivo (día siguiente al vencimiento del plazo de ingreso voluntario) hasta que se dicte loa providencia de apremio y un recargo de apremio (20 por 100) desde que se dicta tal providencia.

2. La normativa aplicable al supuesto actualmente controvertido no es la correspondiente a la primera etapa, ya que el vencimiento del plazo de pago en periodo voluntario tuvo lugar en este caso el día 20 de junio de 1991, ésto es, con posterioridad a la fecha de primero de enero de 1988, fecha en la que ya regía, en virtud del art. 110 de la Ley 33/1987, la nueva redacción del art. 128.2 dela L.G.T.

   Y en este periodo regía el denominado "recargo de apremio sin apremio" de manera que el recargo de apremio resultaba exigible sin más requisito que el mero transcurso del plazo de ingreso en periodo voluntario. La "ratio legis" de este precepto trataba de evitar una situación en virtud de la cual si el sujeto pasivo ingresaba voluntariamente antes de dictarse por la Administración Tributaria la providencia de apremio, ésta resultaba improcedente pues no tenía sentido iniciar un procedimiento ejecutivo para cobrar una deuda tributaria ya pagada, de manera que los sujetos pasivos, contando con que vencido el plazo de ingreso tributario transcurría un periodo de tiempo desde dicho vencimiento hasta la expedición de la certificación en descubierto (primer momento), hasta dictarse la providencia de apremio (segundo momento), y hasta la notificación de dicha providencia (tercer y último momento), utilizaban esos lapsos de tiempo para ingresar la deuda voluntariamente sin recargo. Para poner coto a tales procederes la Hacienda Pública reaccionó fechando la certificación en descubierto y la providencia de apremio al día siguiente del vencimiento del plazo voluntario de ingreso, si bien esta conducta no podía servir para dejar sin efecto la doctrina jurisprudencial de la primera etapa porque la eficacia de la certificación de descubierto y de la providencia de apremio exigía inexcusablemente su notificación al sujeto pasivo.

   Y tal situación es la que trató de evitar la nueva redacción del art. 128.2 L.G.T. según Ley 33/1987, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1988, disociando, para el supuesto de ingreso voluntario durante el periodo de tiempo intermedio antes aludido, el recargo de apremio de la iniciación del procedimiento de apremio que lógicamente resultaba innecesaria para la pertinencia de aquél, convirtiendo tal "recargo de apremio sin apremio" en un recargo de demora totalmente independiente del interés de demora. En definitiva, el nuevo párrafo del art. 128 dela L.G.T. vino a establecer una indemnización por daños y perjuicios derivada de la "mora solvendi" consistente en dos conceptos claramente diferenciados: el interés de demora proporcional al tiempo y el "recargo de apremio sin apremio" (recargo de demora) en una cuantía fija del 20 por 100 de la deuda tributaria pagada con retraso, como cláusula penal "ex lege" por incumplimiento de las obligaciones tributarias.

   Y al corresponder a esta segunda etapa el recargo de apremio en cuestión la Sala de instancia concluyó en la pertinencia de tal recargo. Es cierto que este párrafo 2 del art. 128 de la L.G.T. resultaba excesivamente duro en especial para los pequeños retrasos de las deudas tributarias pues un sólo día de mora conllevaba la aplicación de un recargo del 20 por cien. Esta desmesura determinó su corrección por la Ley 25/1995, dando lugar al nacimiento de esa tercera y última etapa pero que no podía ser aplicable en este caso dado el tiempo en que acaecieron los hechos.

3. Con posterioridad la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derecho y Garantías de los contribuyentes (el llamado "Estatuto del Contribuyente") dispone en su art. 4.3 que: "Las normas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias, así como el de los recargos, tendrán efectos retroactivos cuando su aplicación resulte más favorable para el afectado".

   Dicho precepto amplía el ámbito tradicional del principio de retroactividad de las disposiciones sancionadoras más favorables (retroactividad "in bonus") y se aplica también en el ámbito tributario a los recargos.

   Si en la tercera etapa de la evolución legislativa aludida la Ley 25/1995 da una nueva regulación al recargo de apremio en el nuevo art. 127.1 de la L.G.T. la Sala de instancia entendió que, en virtud del nuevo art. 4.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, se debía aplicar al actor el art. 127.1 párrafo 2º (según redacción de la Ley 25/1995) conforme al cual el recargo de apremio ha de ser del 10% en lugar del 20% que le fue girado por la Administración, lo que, en definitiva había de determinar la estimación parcial del recurso.

El recurso de casación promovido por Sr. Humberto se funda en la infracción por la sentencia recurrida de los arts. 128 de la LGT (según la redacción dada por la Ley 33/1987), 61.2 de la LGT (según la redacción dada por la Ley 46/1985), 20.5, 54.2, 97 y 99.1.c) del RD 1684/1990, 93.1 de la Ley 30/1992 y 4.3 de la Ley 1/1998, PORQUE:

1. Es aplicable al caso el art. 128.1. segundo párrafo, de la LGT, según la redacción dada por la Ley 33/1987 ("el vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario determinará la exigibilidad del recargo de apremio ... "), que, frente a la versión de dicho precepto introducida por la Ley 31/1991 ("el vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario determinará el devengo del recargo de apremio ... "), implica, al hablarse de "exigibilidad", que la Administración haya de cumplir, previamente, para girar el recargo de apremio, los presupuestos jurídicos necesarios (existencia de una deuda cierta y providencia de apremio notificada antes del pago -- cosa que en este caso no ocurrió --), con lo que no existe, como cuando se está ante el "devengo", el "automatismo" de que habla la sentencia de instancia.

   Criterio corroborado por el art. 61.2 de la LGT (versión de la Ley 46/1985), al establecer que los ingresos realizados fuera de plazo, sin requerimiento previo, entrañaban el abono de interés de demora, pero no el del recargo de apremio.

   Por tanto, todo recargo que no siga, para su "exigibilidad", el procedimiento legal pertinente no puede recibir el calificativo de "apremio".

2. El Tribunal a quo incurre en el error de no distinguir entre la "exigibilidad" y el "devengo" comentados e interpreta que "exigibilidad" supone automatismo, admitiendo un recargo de apremio sin apremio, sin más requisitos que el mero transcurso del plazo de ingreso en periodo voluntario (confundiendo el recargo con una sanción o con un recargo de demora).

3. Así lo han entendido, rechazando el automatismo del recargo de apremio, las sentencias de 30 de octubre de 1997 y 15 de enero de 1998 del TSJ de Madrid, pues, como se indica en el artículo 93.1 de la Ley 30/1992 ("la Administración no podrá iniciar ninguna actuación pública que limite los derechos de los particulares sin que previamente se haya adoptado la decisión que le sirva de fundamento jurídico"), la tesis del surgimiento espontáneo y automático del recargo de apremio implica desconocer dicho precepto y sacrificarlo en aras de una interpretación "pro Fisco".

4. Además, si la solicitud de aplazamiento concedido produce los mismos efectos que el ingreso, es aplicable el artículo 20.5 del RD 1684/1990, coincidente con el 61.2 de la LHT vigente hasta el 31 de diciembre de 1991, pues, según ellos, cuando el deudor presente declaración-liquidación fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración e ingrese el importe de la deuda (o, lo que es igual, formule la petición de aplazamiento), no será exigible el recargo de apremio (que sólo lo será cuando concurran los presupuestos que determinan la iniciación del procedimiento de apremio).

5. La sentencia de instancia, que afirma la virtualidad del artículo 4.3 de la Ley 1/1998, no estima la exclusión total del recargo de apremio del 20% sino que se limita a reducirlo al 10%, debiendo haberse aplicado, por contra, el artículo 128.2 de la LGT (versión de la Ley 33/1987) y eliminar totalmente el recargo completo, pues es evidente que ésta era la solución más acorde con el principio de la Ley posterior más benigna.

Alega el recurrente la contradicción de la sentencia que aquí se recurre con dos sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Quinta, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid: la sentencia nº 1052, de fecha 30 de octubre de 1997, dictada en el recurso num. 1411/1995, y la sentencia nº 28, de fecha 15 de enero de 1998, recaída en el recurso num. 2641/1995, sentencias no susceptibles de recurso ordinario alguno.

Los supuestos contemplados en las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid y en la sentencia que aquí se recurre son sustancialmente iguales pues en los tres casos se presentaron declaraciones-autoliquidaciones de impuestos fuera de plazo (el 18 de noviembre de 1991) y sin mediar requerimiento por parte de la Administración tributaria; al mismo tiempo se solicitó y obtuvo aplazamiento de pago. Sin embargo, después de presentada la declaración y aplazada la correspondiente cuota tributaria, se recibió en los tres casos providencia de apremio que incluía recargo de apremio.

Los fundamentos alegados en todos los recursos sostienen, básicamente, que el recargo de apremio no se genera automáticamente una vez vencido el plazo de ingreso en periodo voluntario, sino que su exigibilidad dependerá del inicio del procedimiento de apremio, término temporal que requiere además un título que sea el presupuesto jurídico de las actuaciones subsiguientes Asimismo, las peticiones de aplazamiento efectuadas en los tres casos conllevan la posposición de la fase ejecutiva hasta que terminen los plazos concedidos y al posponerse la iniciación de la vía de apremio a la culminación de los nuevos plazos se producen los mismos efectos que el pago o el ingreso de la deuda en cuanto a la inaplicabilidad de la vía ejecutiva.

Las pretensiones deducidas en los recursos objeto de las sentencias de contraste y las pretensiones del recurso que nos ocupa coinciden, ya que en todos ellos se solicita la anulación de los recargos de apremio impugnados.

Es lo cierto que tratándose de litigantes en idéntica situación y de hechos fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se llegaron a pronunciamientos distintos.

Las sentencias que se enfrentan a la aquí recurrida declararon la ilegalidad e improcedencia del recargo de apremio girado. La sentencia aquí recurrida declara pertinente el recargo de apremio girado aunque reduzca la cuantía del recargo al 10% (en lugar del 20%) en aplicación retroactiva de norma posterior más favorable para el recurrente.

Llegados a este punto, no es posible ignorar que la temática que suscita el presente recurso resulta, en un todo, idéntica a la ya planteada y resuelta por esta Sala en sus sentencias de 28 de abril y 5 de mayo de 2004 (recursos casación nums. 973 y 976/1999) en sentido favorable a la tesis sostenida aquí por la parte recurrente. Las sentencias de referencia aplicaron al supuesto litigioso contemplado la doctrina de esta Sección recogida en la sentencia de 20 de junio de 2003, (Rec. casación num. 7941/1998), a cuyo contenido y razonamientos se remitían, que contenía una interpretación del art. 128 de la L.G.T., en la redacción que a ese texto dió la Ley 37/87 de 23 de diciembre, que en alguna medida modifica la doctrina que sobre el citado art. 128 de la L.G.T., y en su redacción vigente hasta el 1 de enero de 1992, venía ofreciendo esta Sala.

En la misma línea de la sentencia de 20 de junio de 2003 se dictaron las de 26 de noviembre de 2003 (Rec. casación num. 6645/1998) y 15 de enero de 2004 (Rec. casación num. 8336/1998). Decía la sentencia de 20 de junio de 2003, en lo que interesa al acaso que nos ocupa, que la L.G.T., en su redacción inicial, contemplaba básicamente deudas tributarias liquidadas por la Administración, que se llamaban de "contraído previo", las cuales, una vez notificadas, debían ingresarse en el plazo establecido en el Reglamento General de Recaudación (art. 61 L.G.T.).

La L.G.T. (art. 61.2) contemplaba respecto de las deudas tributarias liquidadas y notificadas la posibilidad de su fraccionamiento o aplazamiento en los casos y en la forma dispuesta reglamentariamente.

Las deudas tributarias descubiertas por la Inspección de los Tributos, aunque por definición estaban fuera del período voluntario de ingreso, no llevaban consigo recargo de apremio, sino las sanciones propias de la infracción tributaria, sin exigencia de intereses de demora, hasta el Decreto-Ley 6/1974, de 27 de noviembre, de Medidas frente a la coyuntura económica.

Y en cuanto a las declaraciones presentadas fuera de plazo, sin requerimiento previo por parte de la Administración, se liquidaban sin sanción, ni recargo de apremio, ni intereses de demora, a modo de una "excusa absolutoria".

La L.G.T. vislumbró (art. 10.k) la posibilidad de las autoliquidaciones, pero lo cierto es que éstas se generalizarían rápidamente, a partir del Decreto-Ley 2/1970, de 5 de febrero, que dispuso en su art. 2º que "el Gobierno, a propuesta del Ministro de Hacienda, podrá extender el régimen obligatorio de liquidación tributaria a cargo de los sujetos pasivos a los Impuestos en los que, no estando todavía establecido, sea conforme a la naturaleza del hecho imponible (...)".

El futuro desarrollo de las autoliquidaciones, como medio de gestión tributaria, fue contemplado por el Reglamento General de Recaudación, aprobado por Decreto 3154/1968, de 14 de noviembre, y así su art. 20, apartado 6, "Tiempo del pago en período voluntario", dispuso que "las deudas liquidadas por el propio sujeto pasivo deberán satisfacerse, al tiempo de presentación de las correspondientes declaraciones, en las fechas o plazos que señalen los Reglamentos de cada tributo"; el Reglamento General de Recaudación estableció y reguló en sus arts. 20.1, 91 y 92 el llamado recargo de prórroga del 10% que era incompatible con el recargo de apremio (art. 92.6); en el caso de las deudas tributarias autoliquidadas, el plazo o período de prórroga comprendía desde el vencimiento del plazo para presentar la declaración-autoliquidación hasta la fecha de su ingreso (art. 92.1.c), lo que implicaba la existencia de un período de tiempo (prórroga) que excluía "sine die" el procedimiento de apremio.

El procedimiento de apremio no podía iniciarse porque no existía deuda tributaria contabilizada ("contraida en cuentas") y, por tanto, no podía expedirse certificación de descubierto alguna.

El único riesgo que corría el contribuyente, desde el Decreto Ley 6/1974, de 27 de Noviembre, es que fuera descubierto por la Inspección de Hacienda, en cuyo caso debería pagar la sanción correspondiente, mas los intereses de demora.

En cuanto a los posibles aplazamientos o fraccionamientos el Reglamento sí tuvo en cuenta las deudas tributarias autoliquidadas, y así en su art. 55, apartado 2, dispuso que las peticiones de aplazamiento se presentarían en la Delegación de Hacienda dentro del plazo de los díez días primeros señalados para ingreso voluntario o para presentación de las correspondientes declaraciones-liquidaciones", pero no contempló el supuesto de autos, o sea declaración- autoliquidación, presentada fuera de plazo, sin ingreso, pero con solicitud simultánea de aplazamiento o fraccionamiento.

La Sala resaltaba que el aplazamiento o fraccionamiento es una modalidad de pago, de manera que conforme a las normas que hemos expuesto, el contribuyente que presentara, vigentes éstas, una declaración-autoliquidación, sin pagar en ese momento la deuda tributaria, pero solicitara simultáneamente su aplazamiento o fraccionamiento, estaría ofreciendo el pago de la misma, pero con condiciones distintas, y si la Administración Tributaria le aceptara éstos (aplazamiento o fraccionamientos) u otros diferentes, y los cumpliera, habría "pagado" su deuda.

Ahora bien, en este período de tiempo, aún aplazada o fraccionada la deuda tributaria, procedería exigir el recargo de demora del 10%, pero no el recargo de apremio, que sí sería exigible si incumpliera los plazos concedidos. Debe puntualizarse que el recargo de demora se redujo al 5% por el Real Decreto 925/1977, de 28 de Marzo.

El Real Decreto 338/1985, de 15 de Marzo, por el que se dictaron normas de gestión tributaria, recaudatoria y contable, mantuvo el sistema anterior de período voluntario y período de recargo de prórroga (que elevó otra vez al 10%), pero añadió al art. 92, "Plazo y recargo de prórroga", un nuevo párrafo que disponía "No obstante, si la Administración conoce o puede liquidar el importe de tales deudas, no será aplicable el recargo de prórroga y se exigirán en vía de apremio, una vez transcurrido el período de ingreso en voluntario".

Unos pocos días después, se promulgó la Ley 10/1985, de 26 de Abril, de Modificación parcial de la L.G.T., que reformó el apartado 2 del art. 61, estableciendo que "los ingresos realizados fuera de plazo, sin requerimiento previo, comportarán asimismo el abono de intereses de demora, sin perjuicio de las sanciones que pudieran ser exigibles por las infracciones cometidas".

Este precepto significó un giro total, respecto del pasado, por la amenaza de posibles sanciones, y por ello duró muy poco.

La Disposición Adicional 31ª de la Ley 46/1985, de 27 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1986, rectificó la Ley 10/1985, reformando el apartado 2 del art. 61 con el siguiente texto: "los ingresos realizados fuera de plazo sin requerimiento previo, comportarán asimismo, el abono de los intereses de demora, con exclusión de las sanciones que pudieran ser exigibles por las infracciones cometidas. En estos casos, el resultado de aplicar el interés de demora no podrá ser inferior al 10 por 100 de la deuda tributaria".

El art. 61, de la L.G.T., en estas dos variaciones, no contempló el supuesto de presentación de declaraciones-autoliquidaciones, fuera de plazo, sin requerimiento previo, sin ingreso de la deuda tributaria autoliquidada, pero con solicitud simultánea de aplazamiento o fraccionamiento, de manera que desde la perspectiva de las normas sustantivas que hemos expuesto, la petición simultánea de aplazamiento o fraccionamiento excluía el recargo de apremio, que es la cuestión que se discute en el presente recurso.

La Ley 18/1991, de 6 de Junio, Disposición Adicional Décimo Cuarta, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, volvió a reformar el art. 61 de la L.G.T. y por primera vez contempló el caso de autos al añadir el siguiente párrafo: "Cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso al tiempo de la presentación de las declaraciones, liquidaciones o autoliquidaciones extemporáneas, sin solicitar expresamente el aplazamiento o fraccionamiento de pago, se les exigirá en vía de apremio con un recargo único de 100 por 100 de donde se deduce "a sensu contrario" que sí se solicitaba expresamente el aplazamiento o fraccionamiento de pago.

La Ley 25/1995, de 20 de Julio, de Reforma de la Ley General Tributaria, insistió en esta línea y dio lugar a la modificación del apartado 3 del art. 97 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de Diciembre, cuya redacción inicial era: "3. En caso de deudas a ingresar mediante declaración-liquidación o autoliquidación, cuando éstas se hayan presentado fuera de plazo, sin requerimiento previo y sin realizar el ingreso correspondiente en todo o en parte, dicho período y procedimiento (se refiere al de apremio) se iniciará, para la deuda no ingresada, al día siguiente de la presentación". El precepto fue reformado por el Real Decreto 448/1995, de 24 de Marzo, que lo redactó del siguiente modo: "3. Cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso de las deudas al tiempo de la presentación de las declaraciones- liquidaciones o autoliquidaciones extemporáneas, sin solicitar expresamente el aplazamiento o fraccionamiento de pago, se les exigirán inmediatamente en vía de apremio con los recargos que, para tales supuestos, se determinen en la Ley General Tributaria (art. 61)".

Separadamente de las normas sustantivas se procedió a modificar las normas fundamentales reguladoras del procedimiento de apremio.

El art. 128 de la L.G.T., en su versión original disponía: "El procedimiento de apremio se iniciará cuando, vencido el plazo de ingreso voluntario, no se hubiere satisfecho la deuda tributaria".

El procedimiento de apremio se iniciaba mediante la certificación de descubierto que providenciada de apremio constituía el título suficiente, con la misma fuerza ejecutiva que la sentencia judicial, para proceder contra los bienes y derechos de los deudores (art. 129 de la L.G.T.).

El art. 97 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 3.154/1968, de 14 de Noviembre, reprodujo el art. 128 de la L.G.T., con ciertas matizaciones. Decía así: "El procedimiento de apremio se inicia cuando, vencidos los plazos de ingreso a que se refieren los artículos 20 y 92, no se hubiere satisfecho la deuda y se expida, en consecuencia, el título que lleva aparejada ejecución".

Las disposiciones citadas hacían depender la iniciación del procedimiento de apremio de las tres condiciones siguientes: 1º) Que hubiere vencido el plazo de pago de la deuda en período voluntario. 2º) Que no se hubiere satisfecho la deuda; y 3º) Que se expidiese el correspondiente título ejecutivo (certificación de descubierto providenciada de apremio).

En las deudas de contraído previo, es decir, determinadas mediante un acto de la Administración Tributaria y anotadas en la cuenta de Rentas Públicas, como un crédito a favor de la Hacienda Pública, el procedimiento consistía en que transcurrido el plazo de ingreso voluntario, contado desde la notificación, la Intervención de Hacienda, encargada de la Contabilidad pública, expedía la correspondiente certificación de descubierto, que era básicamente un documento contable declaratorio de la "mora solvendi", a la vista del cual la Tesorería de Hacienda, luego Dependencia de Recaudación, ordenaba, mediante la providencia de apremio, la iniciación del procedimiento ejecutivo.

En principio, el sistema era sencillo y el procedimiento seguía normalmente la secuencia temporal propia del impago o "mora solvendi" del deudor tributario; sin embargo, la Administración Tributaria no actuaba con un automatismo absoluto, de modo que, en la realidad, vencido el plazo de ingreso voluntario, transcurría un cierto período de tiempo desde dicho vencimiento hasta la expedición de la certificación de descubierto (primer momento), hasta dictar la providencia de apremio (segundo momento) y, por último, hasta la notificación de dicha providencia (tercer momento), y sucedía que en los intervalos de tiempo mencionados, el sujeto pasivo podía ingresar la deuda tributaria voluntariamente, es decir, sin coacción por parte de la Administración.

Esta conducta de los sujetos pasivos, situada entre el periodo voluntario de ingreso y el procedimiento coercitivo propio de la ejecución forzosa, no regulada concretamente por el Derecho tributario de la época, (hasta el 31 de Diciembre de 1987), dió lugar a una doctrina jurisprudencial, que claramente precisó (Ss. de 10 de Junio de 1987, 20 de Febrero y 30 de Mayo de 1988 y 23 y 30 de enero de 1989, entre otras) que si el sujeto pasivo ingresaba voluntariamente, antes de dictarse por la Administración Tributaria la providencia de apremio, ésta era improcedente, pues no tenía sentido iniciar un procedimiento ejecutivo para cobrar una deuda tributaria ya pagada (...).

El creciente volumen de las tareas a cargo de la Administración Tributaria hizo que el intervalo de tiempo entre el vencimiento del plazo para ingreso voluntario y la fecha de notificación de la providencia de apremio fuera cada vez mayor, de manera que en la realidad existía un período de tiempo en el que los sujetos pasivos ingresaban fuera de plazo, sin recargo de apremio y sin intereses de demora.

La Ley 33/1987, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1988, añadió un segundo párrafo al art. 128 de la L.G.T., que quedó redactado de la siguiente forma: "El procedimiento de apremio se iniciará cuando, vencido el plazo de ingreso en periodo voluntario, no se hubiere satisfecho la deuda tributaria (este es el párrafo inicial).

El vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario determinará la exigibilidad del recargo de apremio establecido reglamentariamente y el devengo de los intereses de demora, hasta la fecha de ingreso en el Tesoro de la deuda tributaria" (este es el párrafo añadido).

La "ratio legis" de este precepto es clara; trató de disociar, para el supuesto de ingreso voluntario durante el período de tiempo intermedio, el recargo de apremio de la iniciación del procedimiento de apremio, que lógicamente era innecesario, convirtiéndolo realmente en un recargo por demora, y además, con total independencia del interés de demora. El nuevo párrafo del art. 128 de la L.G.T. vino a establecer una indemnización por daños y perjuicios, derivada de la "mora solvendi", consistente en dos partidas o conceptos: el interés de demora, proporcional al tiempo, y el recargo de apremio (recargo de demora), por cuantía fija del 20 por 100 de la deuda tributaria, pagada con retraso, a modo de una cláusula penal "ex lege" por incumplimiento de las obligaciones tributarias.

Este precepto del art. 128 de la L.G.T., después del párrafo segundo añadido por la Ley 33/1987, incurrió en cuatro imperfecciones:

1. Constituía una clara contradicción con el art. 61 de la L.G.T. en la redacción vigente cuando se incorporó este precepto, porque en los ingresos fuera de plazo, es decir, vencido el plazo de ingreso voluntario, que es el supuesto previsto en el párrafo añadido al artículo 128, sin requerimiento de pago por parte de la Administración, se dispone que se exigirían intereses de demora, con un mínimo del 10%, pero no se menciona en absoluto, y esto es importante, pues se trata de la norma sustantiva, la exigencia del recargo de apremio.

2. La utilización del concepto técnico de exigibilidad. El procedimiento de apremio se iniciaba mediante la expedición real y en fecha verdadera de la certificación de descubierto, providenciada de apremio, de modo y manera que si el contribuyente ingresaba fuera de plazo, pero antes de la notificación expedida de la certificación de descubierto y de la providencia de apremio, podía sostenerse razonablemente que ya no era exigible el recargo de apremio, de manera que el nuevo apartado 2 del art. 128 podía interpretarse en el sentido de que sólo operaba en la expedición tardía de las certificaciones de descubierto, sin ingreso previo por los contribuyentes.

   Se destacó entonces la deficiente terminología jurídica del texto del párrafo segundo del art. 128 según la redacción dada por la Ley 33/1987 pues el vocablo exigibilidad se refiere a la eficacia de los actos administrativos o al cumplimiento de las obligaciones, de modo que para que el recargo de apremio sea exigible es preciso, como "prius" lógico, que se haya devengado, y esto no lo dice el texto que criticamos.

   Esta es la explicación de que al poco tiempo, la Ley 31/1991, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1992, modificara la redacción del apartado 2 del art. 128 de la L.G.T., sustituyendo la frase "el vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario determinará la exigibilidad del recargo de apremio" por la de "determinará el devengo del recargo de apremio", lo que significó que el ingreso realizado transcurrido el vencimiento del plazo voluntario, antes incluso de la expedición y notificación de la certificación de descubierto y de la providencia de apremio, ahora sí llevaba consigo indefectiblemente el recargo de apremio".

3. Subsiste la exigencia procedimental de la certificación de descubierto, providenciada de apremio, como requisito formal para la iniciación del procedimiento de apremio.

4. No contempló el supuesto posible de petición de aplazamiento o fraccionamiento de la deuda tributaria formulada en el mismo momento de presentar la declaración-autoliquidación, que sí fué tenida en cuenta en la modificación posterior del art. 61 de la L.G.T. por la Disposición Adicional Décimo Cuarta de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, del I.R.P.F.

   Por todas las consideraciones anteriores la Sala consideró que las imperfecciones existentes debían eliminarse haciendo que prevaleciese el art. 61 de la L.G.T., norma sustantiva que regula los ingresos fuera de plazo, sin requerimiento previo, en las que no se exige el recargo de apremio, limitando el alcance del art. 128 de la L.G.T. a los supuestos de la deuda tributaria, con contraído previo, que no se paguen en el período de ingreso voluntario, que debía acompañar a la liquidación correspondiente.

Proyectando la doctrina expuesta al caso enjuiciado, la presentación de la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento formulada a la vez que se presentaba la correspondiente declaración-autoliquidación, sin ingreso, fuera del plazo voluntario de ingreso voluntario, y sin requerimiento previo, implicaba una voluntad clara de pagar, pero en las condiciones de aplazamiento o fraccionamiento que, de acuerdo con las normas jurídicas aplicables al caso, acuerde la Administración Tributaria, de manera que, conforme a la doctrina que mantiene esta Sala Tercera, la petición de aplazamiento de pago con ofrecimiento de constituir garantía implica "per se" la suspensión preventiva del ingreso, y en consecuencia, no procedía dictar providencia de apremio, con su correspondiente recargo, mientras la Administración Tributaria no resolviera y notificara expresamente dicha petición de aplazamiento.

Es innecesario, finalmente, examinar la cuestión referente a la aplicación de la norma más favorable para la exigencia del recargo de apremio prevista en la Ley de Garantías y Derechos del Contribuyente, pues al declararse la improcedencia del recargo, se priva al artículo 4.3 de la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente del supuesto de hecho que es presupuesto de su aplicación.

Ello, naturalmente, no prejuzga los intereses que la Administración pueda exigir por consecuencia de la falta de pago en el periodo voluntario.

De todo lo razonado se deduce la necesidad de estimar el recurso de casación interpuesto por D. Humberto en virtud de la improcedencia del apremio impugnado. Siendo la tesis sustentada por las sentencias de contraste coincidente con la preconizada últimamente por esta Sección en las sentencias de 26 de noviembre de 2003 y 15 de enero, 28 de abril y 5 de mayo de 2004, antes citadas, debe prevalecer sobre la que ha sido patrocinada por la sentencia aquí recurrida.

En materia de costas no procede hacer pronunciamiento de las causadas en este recurso en virtud de la estimación que se acuerda, tanto en instancia como en casación.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.