STS, 26 de Enero de 2001

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS. Que debemos estimar y estimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Fomento de Construcciones y Contratas, S.A. contra el Acuerdo dictado el 30 de Septiembre de 1992 por el Tribunal Económico Administrativo Central descrito en el fundamento jurídico primero de esta sentencia, y en consecuencia lo anulamos así como la liquidación girada el 31 de Marzo de 1989 por la Oficina Nacional de Inspección de la que trae causa, por no ser conformes a derecho, sin efectuar condena al pago de las costas".

Esta sentencia fue notificada al Abogado del Estado el día 5 de Junio de 1995.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, presentó con fecha 6 de Junio de 1995, escrito de preparación del recurso de casación en el que manifestó su intención de interponerlo, con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 4 de Julio de 1995 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala.

La entidad mercantil FOMENTO DE CONSTRUCCIONES Y CONTRATAS, S.A. (en lo sucesivo FOCSA) representada por el Procurador de los Tribunales D. Jacinto Gómez Simón, compareció y se personó como parte recurrida.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrente, representada y defendida por el Abogado del Estado, presentó escrito de interposición del recurso de casación en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló un único motivo casacional, con su correspondiente fundamentación jurídica, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que con estimación del recurso, case y anule la recurrida, conformando la plena corrección del Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central impugnado".

La Sala acordó por Providencia de fecha 22 de Febrero de 1996 admitir a trámite el recurso de casación.

Dado traslado de todas las actuaciones a la representación procesal de la entidad mercantil FOCSA, parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso de casación, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "tenga por presentado este escrito y formulada oposición al Recurso de Casación interpuesto por la Abogacía del Estado contra la Sentencia de la Audiencia Nacional de 3 de Mayo de 1995, la cual deberá quedar confirmada con imposición de costas a la parte recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso de casación se señaló para deliberación, votación y fallo el día 16 de Enero de 2001, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Para la mejor comprensión del único motivo casacional y mas acertada resolución del presente recurso de casación es conveniente exponer los hechos y antecedentes mas significativos y relevantes.

FOCSA realizó durante 1981 a 1985 obras de equipamiento comunitario primario, soportando las correspondientes retenciones por Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, practicadas por diversos Entes públicos.

En fecha 10 de Octubre de 1985, FOCSA solicitó de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda el reconocimiento de la exención por I.G.T.E de las obras que relacionaba, por su naturaleza de equipamiento comunitario primario.

La Dirección General de Tributos acordó con fecha 16 de Octubre de 1985 reconocerle la exención. Es importante conocer el texto del acuerdo, por lo que se reproduce la parte mas significativa: "Considerando (8º), que la devolución de ingresos indebidos es un derecho reconocido al contribuyente por el artículo 155 de la citada Ley General Tributaria, y el artículo 51 del vigente Reglamento del Impuesto, pudiendo el sujeto pasivo solicitar la devolución de los mismos por cualquiera de los procedimientos establecidos en derecho, entre los que se encuentran la posibilidad de compensar automáticamente el importe de los ingresos indebidos en las ulteriores declaraciones-liquidaciones. Este Centro Gestor ha RESUELTO CONCEDER las exenciones que figuran en la lista adjunta, DENEGANDO las restantes solicitudes en la relación presentada por la Empresa consultante, toda vez que las mismas no constituyen edificación, sino edificaciones o trabajos de obras públicas no comprendidas en las exenciones antes mencionadas. Contra esta Resolución se podrá interponer recurso de reposición en el plazo de quince días ante esta Dirección General, conforme a lo prevenido en el artículo 160 de la Ley General Tributaria y en el artículo 4º del Real Decreto 2.244/1979, de 7 de Septiembre, contados desde el siguiente a su notificación, o directamente reclamación económico-administrativa en el mismo plazo, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 163 y siguientes del mismo Texto Legal y en el artículo 92, número dos, del Real Decreto 1999/81, de 20 de Agosto, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas". Madrid 16 de Octubre de 1985. El Director General".

A este Acuerdo, acompañaba la Dirección General la lista y cuantía de las retenciones practicadas en las obras que declaraba exentas de I.G.T.E., por un total de 894.103.584 pesetas.

FOCSA precedió a compensar 240.043.952 pesetas de dichas retenciones indebidas por exención, en las declaraciones- liquidaciones de I.G.T.E del 3º y 4º trimestre de 1985 y 1º trimestre de 1986, y como el total de las retenciones indebidas, según el Acuerdo de la Dirección General de Tributos ascendía a 894.103.584 pesetas, por la diferencia entre esta cantidad y la compensada pidió la devolución al Delegado de Hacienda de Barcelona, que se la denegó, pero posteriormente el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, le reconoció el derecho a la devolución.

Inspectores de la Oficina Nacional de Inspección de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria incoaron con fecha 26 de Enero de 1989, a FOCSA, Acta de disconformidad A 02-nº 00169550 por I.G.T.E., correspondiente al período 1983 a 1986 en la que, entre otros extremos, hicieron constar que FOCSA había deducido y compensado indebidamente en las declaraciones-liquidaciones del 3º y 4º trimestre de 1985 y 1º trimestre de 1986, 70.052.456, 130.889.090 y 39.043.952 pesetas, respectivamente, ascendiendo el total deducido a 240.043.952 pesetas. La deuda tributaria propuesta ascendió 333.998.555 pesetas, de las cuales 93.954.603 correspondían a intereses de demora y 240.043.952 a las cuotas. Los Inspectores actuarios emitieron el reglamentario informe ampliatorio, razonando, en síntesis, que la compensación era improcedente, porque no había habido acuerdo de devolución de ingresos indebidos, de modo que no existían créditos tributarios líquidos, vencidos y exigibles, requisito exigido por el artículo 65 y siguientes del Reglamento General Recaudación de 1968. Sustanciado el correspondiente expediente administrativo contradictorio, la Oficina Nacional de Inspección hizo constar que el Acuerdo de la Dirección General de Tributos no era tal, sino la contestación a una consulta sobre si dichas obras tenían o no derecho a la exención del artículo 34.B del Reglamento del I.G.T.E., por lo que después de rectificar el tipo del interés legal aplicable, que no interesa al caso, practicó liquidación por cuota, 240.043.952 pts, intereses de demora, 97.605.780 pts y total de 337.649.732 pts.

No conforme FOCSA con el acuerdo referido, interpuso el 6 de Octubre de 1989 reclamación económico-administrativa nº R.G. 7993-89 y R.S. 222-90-I ante el Tribunal Administrativo Central, que fue desestimada por resolución de fecha 30 de Septiembre de 1992, abundando en las mismas razones que en la vía de gestión.

La entidad mercantil FOCSA disconforme con la resolución anterior interpuso recurso contencioso- administrativo nº 06/0002645/1992, ante la Sala correspondiente de la Audiencia Nacional, el cual, una vez sustanciado, fue resuelto por Sentencia, cuya casación se pretende ahora, estimándolo, conforme, en síntesis, a los siguientes fundamentos de derecho: 1º) Que la resolución de la Dirección General de Tributos de fecha 16 de Octubre de 1985 es un acto administrativo firme, toda vez que no ha sido recurrido, acto que fija una obligación de devolución de ingresos indebidos, perfectamente cuantificada en el anexo correspondiente; y 2º) Que el artículo 51 del Reglamento del I.G.T.E. permite, en este caso, la compensación automática, que es la que había hecho la entidad mercantil FOCSA, anulando, en consecuencia la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central y la liquidación impugnada.

El único motivo casacional formulado por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO es por "infracción de los arts. 65 y 68 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Decreto 3.154/1968, de 14 de Noviembre, en relación con el art. 51 del Reglamento del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, aprobado por Real Decreto 2609/81, de 19 de Octubre, y en relación también con el art. 155 de la Ley General Tributaria. El motivo se invoca al amparo del art. 95.1.4º de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa".

La línea argumental, seguida por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO es, en síntesis, la siguiente: 1º) La Resolución de la Dirección General de Tributos de 16 de Octubre de 1985, se limitó "a declarar exentas del I.G.T.E. determinadas obras, por aplicación del artículo 34.B.3 (equipamiento comunitario primario) del Reglamento de dicho Impuesto, pero no reconoció al contribuyente el derecho a la devolución de ingresos indebidos que hubiera ingresado en el Tesoro (subrayado en el original del escrito de interposición), por lo que no procedía, sin mas, la compensación automática que realizó la entidad recurrida bajo el supuesto amparo de lo establecido en el art. 68 del Reglamento General de Recaudación y art. 51 del Reglamento del Impuesto sobre el Tráfico de las Empresas". 2º) Que la cita del artículo 51 que hace la Resolución de la Dirección General, referida, ha de entenderse como forma de realizarse la devolución de los ingresos indebidos, (subrayado en el original del escrito de interposición), es decir, como la materialización de la devolución, pero sin excluir la necesidad del previo y expreso reconocimiento del derecho a la devolución. Y esto es lo que ha faltado en el presente supuesto, ya que la resolución de 16 de Octubre de 1986 no reconoció el derecho a la devolución de las cantidades retenidas por ITE, sino que se limitó a declarar exentas de dicho tributo a determinadas obras de Equipamiento comunitario primario".

La entidad FOCSA se opuso al recurso de casación, argumentando en esencia: 1º) Que el núcleo central del debate consiste en que con motivo de la construcción de determinadas obras de equipamiento comunitario primario, le fue retenido indebidamente el I.G.T.E. 2º) Que ante la necesidad de llegar a un pronunciamiento unitario, respecto de las numerosas obras realizadas por FOCSA, intervino la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda, la cual a solicitud de FOCSA dictó la Resolución de 16 de Octubre de 1985. 3º) En esta Resolución, la Dirección General de Tributos cuantificó las cantidades indebidamente ingresadas e indicó que procedía su devolución, mediante compensación tributaria automática. 4º) FOCSA, procedió, de acuerdo con dicha Resolución a la compensación automática de las retenciones indebidas.

La Sala anticipa que no comparte los argumentos jurídicos, ni por tanto el único motivo casacional, formulado por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrente, por las razones que a continuación aduce:

La Resolución de la Dirección General de Tributos de 16 de Octubre de 1985 es un acto administrativo que reconoce la exención por Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, de acuerdo con el artículo 34-B-3 del Reglamento de dicho Impuesto, aprobado por Real Decreto 2609/1981, de 19 de Octubre, a favor de las obras, ya realizadas, que figuran en el Anexo de dicha Resolución, perfectamente cuantificadas, de modo que este acto administrativo implica consecuentemente que las retenciones que, en su momento, practicaron los Entes públicos, dueños de las obras, fueron indebidas, por infringir el artículo 34-B-3, mencionado.

El texto de la Resolución, con frases como "este Centro Gestor ha RESUELTO CONCEDER (en mayúscula en el original), la exenciones que figuran en la lista adjunta", así como el ofrecimiento en el cuerpo de la resolución del recurso de reposición potestativo y/o reclamación económico-administrativa, con cita de los artículos correspondientes del Real Decreto 2244/1979, de 7 de Septiembre y Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, confirman que nos hallamos ante un acto administrativo declarativo de derechos, en este caso de la exención referida.

Además, esta Resolución expone, en su último Considerando, y esto es muy importante, que la devolución de ingresos indebidos es un derecho reconocido al contribuyente por el artículo 155 de la Ley General Tributaria y también añade que el artículo 51 del Reglamento del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, aprobado por Real Decreto 2609/1981, de 19 de Octubre, permite al sujeto pasivo solicitar la devolución por cualquiera de los procedimientos establecidos en derecho, entre ellos la posibilidad de compensar automáticamente el importe de los ingresos indebidos en las ulteriores declaraciones-liquidaciones.

Es palmario que la Dirección General de Tributos le está ofreciendo a la empresa FOCSA, en dicho Considerando, la posibilidad de optar por la devolución o por la compensación automática de los ingresos indebidos (retenciones soportadas), como consecuencia de la exención declarada y concedida.

En la devolución de ingresos indebidos hay tres fases distintas, una primera, previa propiamente al procedimiento de devolución, consistente en los actos de gestión, resolución de recursos administrativos (reposición o reclamaciones económico-administrativas) o sentencias de los Juzgados o Tribunales del Orden Jurisdiccional Contencioso-Administrativo, que declaran que un acto administrativo de liquidación, una "actuación" tributaria o un acto recaudatorio han incurrido en "error facti" o en "error iuris", que convierten los ingresos realizados en virtud de tales actos, en indebidos; la segunda fase es la que aparece regulada en la actualidad en el Real Decreto 1163/1990, de 21 de Septiembre, y que consiste en el procedimiento para determinar y cuantificar el ingreso indebido, procedimiento que culmina en el acto administrativo declarativo del derecho a la devolución; y la tercera es la fase de ejecución material, que puede llevarse a cabo mediante el pago correspondiente o mediante compensación con débitos tributarios.

En el caso de autos no ha existido un acto declarativo independiente de reconocimiento y cuantificación de la devolución, por la sencilla razón de que se hallaba subsumido en el propio acuerdo de la Dirección General de Tributos, y por ello FOCSA no lo pidió, sino que se limitó a seguir el ofrecimiento de compensación automática que le hizo la Dirección General de Tributos en el último Considerando de su Resolución, compensación que era perfectamente posible toda vez que en el Anexo a dicha Resolución figuraban relacionadas y cuantificadas todas las "retenciones" soportadas por FOCSA, que habían devenido en indebidas por virtud de la exención reconocida a su favor.

El artículo 51 del Reglamento del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, aprobado por Real Decreto 2609/1981, de 19 de Octubre, dispone textualmente: "Los contribuyentes tendrán derecho a la devolución de los ingresos que hubieran realizado indebidamente en el Tesoro con ocasión el pago de la deuda tributaria, de acuerdo con lo establecido en el artículo ciento cincuenta y cinco de la Ley General Tributaria y en las disposiciones que regulan el reconocimiento del derecho a la devolución y la forma de realizarla, que podrá hacerse mediante compensación automática en ulteriores declaraciones liquidaciones de este Impuesto". Conviene observar que no existe en el artículo 51 remisión expresa al artículo 68 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Decreto 3154/1968 de 14 de Noviembre, pero no obstante, conviene tener presente su texto. Dice así: "Artículo 68". Compensación automática. "1. La compensación se producirá automáticamente, si la autorizan las normas reguladoras de cada tributo, sin necesidad de acuerdo administrativo, cuando se trate de deudas tributarias que deban ingresarse mediante declaración-liquidación y de créditos del sujeto pasivo, frente a la Administración por devolución del mismo tributo que se ingresó. El sujeto pasivo, en estos casos, deducirá del importe debido por la declaración-liquidación el de su crédito, justificando la existencia de éste e ingresando, si procede, la diferencia a favor del Tesoro".

En el caso de autos, la lectura de "buena fe" de la Resolución de la Dirección General de Tributos lleva a la conclusión de que FOCSA tenía como créditos a su favor las retenciones indebidas, relacionadas y cuantificadas, por ello, sin mas trámite, esta empresa procedió a la compensación automática, procedimiento generalizado en los impuestos indirectos, en los que por virtud de las obligaciones de autoliquidación que pesan sobre los sujetos pasivos, lo mismo que la Ley confía en ellos a la hora de declarar los hechos imponibles a efectos de ingresar el Impuesto, por la misma razón debe confíar cuando de acuerdo con las disposiciones reguladoras del tributo de que se trate tienen derecho a practicarse ciertas deducciones y compensaciones como ocurre, en su grado máximo, en el I.V.A.

Es indudable que FOCSA cumplió razonablemente la Resolución de la Dirección General de Tributos de 16 de Octubre de 1985, y si ésta incurrió en alguna imprecisión técnica de las apuntadas por el Abogado del Estado, tal imprecisión no puede perjudicar a FOCSA, en virtud del principio proclamado en el artículo 115, apartado 2, de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958 que dispone que los vicios y defectos que hagan anulable el acto no podrán ser alegados por los causantes de los mismos, en este caso la Administración Tributaria en su conjunto.

La resolución de la Dirección General de Tributos adquirió firmeza, toda vez que no fue impugnada por la Intervención General de la Administración del Estado, que se hallaba legitimada para ello.

La Oficina Nacional de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria, del Ministerio de Economía y Hacienda, se hallaba obligada a respetar tal Resolución, y sólo le cabía, si no estaba conforme con ella, proponer la declaración de lesividad, como requisito procesal para su impugnación ante la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, pero lo que no podía era ignorarla, desconocerla o incumplirla.

Esta es la razón fundamental. La Inspección de Hacienda comprobó con fecha 26 de Enero de 1989, los ejercicios 1983 a 1986, y cómo en aquél entonces ya existía doctrina jurisprudencial y administrativa acerca de la exención por equipamiento comunitario primario, estaba obligada a rectificar las declaraciones-liquidaciones por I.G.T.E. presentadas por FOCSA, en el sentido de anularlas y de reconocer la exención, y ella misma debió acordar la devolución de las retenciones ingresadas indebidamente.

La Sala rechaza este único motivo casacional y en consecuencia desestima el recurso de casación.

Desestimado el recurso de casación, procede de conformidad con el artículo 102, apartado 1, ordinal 3º de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, imponer las costas causadas en este recurso a la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrente.

Por las razones expuestas en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Desestimar el recurso de casación nº 6547/1995 interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 3 de Mayo de 1995 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 06/0002645/1992, interpuesto por la entidad mercantil FOMENTO DE CONSTRUCCIONES Y CONTRATAS, S.A.

Imponer las costas causadas en este recurso de casación a la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, por ser preceptivo.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.-Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.