STS, 15 de Junio de 2004

PonenteManuel Vicente Garzón Herrero
ECLIES:TS:2004:4131
Número de Recurso6806/1999
ProcedimientoCONTENCIOSO
Fecha de Resolución15 de Junio de 2004
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

D. PASCUAL SALA SANCHEZD. JAIME ROUANET MOSCARDOD. MANUEL VICENTE GARZON HERREROD. RAMON RODRIGUEZ ARRIBASD. JUAN GONZALO MARTINEZ MICOD. EDUARDO GOTA LOSADA

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a quince de Junio de dos mil cuatro.

VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el recurso de casación interpuesto por D. Juan Enrique y Dª. Rita, representados por la Procuradora Dª. Mercedes Squella Manso, bajo la dirección de Letrado y, estando promovido contra la sentencia dictada el 14 de Junio de 1999 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, dictada en el recurso contencioso-administrativo seguido ante la misma bajo el núm. 805/96, en materia de iniciación de procedimiento amistoso entre España-Austria para evitar doble imposición en materia tributaria, en cuya casación aparece, como parte recurrida, la Administración General del Estado, representada y dirigida por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 14 de Junio de 1999 y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Juan Enrique y Dª. Rita, contra el Acuerdo dictado por la Dirección General de Tributos el 11-IX.1996, descrita en el fundamento jurídico primero de esta Sentencia, la cual confirmamos por ser conforme a derecho. Sin efectuar condena al pago de las costas.".

SEGUNDO

Contra la anterior sentencia, la representación de D. Juan Enrique y Dª. Rita, preparó recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la referida parte recurrente formuló escrito de interposición, que articuló sobre la base de un único motivo de casación: "Infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate (artículo 88.1 d) LJCA)". Terminó suplicando la estimación del recurso y que se anule la sentencia recurrida.

TERCERO

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 1 de Junio pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Se impugna, mediante este recurso de casación, interpuesto por la Procuradora Dª. Mercedes Squella Manso, actuando en nombre y representación de D. Juan Enrique y Dª. Rita, la sentencia, de 14 de Junio de 1999, de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se desestimó el recurso contencioso administrativo número 805/96 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente contra el Acuerdo dictado el día 11-IX-96 por la Dirección General de Tributos, en relación con sendos escritos presentados por D. Juan Enrique y Dª. Rita, por el que instaban a la autoridad competente de España la iniciación de un procedimiento amistoso con las autoridades austríacas como consecuencia del acto de disconformidad nº NUM000 suscrita por la Inspección de la Delegación de Madrid de la A.E.A.T. con fecha 4-VI-96. La Dirección General de Tributos resolvió "no instar la iniciación del procedimiento amistoso solicitado por el interesado ante las autoridades competentes de la República de Austria, al entenderse que las cuestiones suscitadas deben dilucidarse exclusivamente a la luz de lo dispuesto en la normativa interna española". La sentencia de instancia desestimó el recurso contencioso, y no conforme con ella el demandante interpone el recurso de casación que decidimos.

SEGUNDO

La cuestión planteada ha sido ya resuelta por esta Sala en su sentencia de 30 de Junio de 2000, dictada en un supuesto sustancialmente análogo al que ahora decidimos. En virtud del principio de unidad de doctrina habrá de estarse a lo allí declarado. En dicha sentencia se afirmó en el fundamento quinto: "El núcleo litigiosos está precisamente en establecer si, a la vista de las actuaciones, era jurídicamente necesario iniciar el procedimiento amistoso que acabamos de citar, por tratarse de una discrepancia -la surgida entre los contribuyentes afectados y la Hacienda Pública española- con relevancia internacional, en cuanto pudiera afectar a la interpretación del Tratado entre España y Austria para evitar la doble imposición y especialmente -según alegan los demandantes- al método, en dicho Convenio establecido, para la exención con progresividad, en lo referente a la compensación de una minusvalía y a la deducibilidad de los gastos financieros dentro de la exacción del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Para que la iniciación del procedimiento de "acuerdo amistoso" con la autoridad competente del otro Estado contratante, a que se refiere el art. 26 del Convenio Hispano Austríaco, fuera exigible con arreglo a derecho -según su propio texto- es necesario que las medidas adoptadas por uno, o por ambos Estados, impliquen, o puedan representar, para un contribuyente residente en uno de ellos, algún gravamen que no sea conforme al Convenio y no sea posible adoptar una solución satisfactoria por la autoridad del Estado a quien corresponda la competencia, para evitar una imposición que no se ajuste a aquel. Ha de partirse de que esa imposición no ajustada al convenio es la que suponga doble gravamen sobre un mismo rendimiento económico. Pues bien , la solución satisfactoria sobre el tratamiento fiscal de la minusvalía formal, puesta de manifiesto al vender los Bonos de la República de Austria inmediatamente después del cobro del cupón de intereses, derivada precisamente de esa pérdida de cotización , puede adoptarse por la Autoridad competente del Estado a quien corresponda la medida , sin afectar a la exención reconocida de dichos intereses, que no resultan gravados por el hecho de inadmitirse aquella minusvalía compensable, antes al contrario y frente a lo sostenido por los demandantes, si se llegara a la conclusión opuesta y se aceptara la compensación con otras plusvalías, podría hablarse de una suerte de "prima tributaria" sobre la exención , al añadirse al beneficio fiscal que ella representa, otro sobre los incrementos patrimoniales que resultaran compensados y con ello excluidos tambien de tributación. Lo mismo cabe decir de los gastos financieros de la operación.".

Lo anteriormente razonado bastaría para desestimar el recurso.

TERCERO

No obstante, no es ocioso añadir que en una primera aproximación al tema litigioso, y teniendo muy presente que el acto impugnado no es la liquidación originaria de la que se discrepa, sino la negativa a iniciar el procedimiento amistoso previsto en el Convenio de Doble imposición celebrado entre España y Austria, la petición resulta chocante.

Los actos originarios no pretenden gravar los intereses cobrados en Austria, luego desde este punto de vista es patente la improcedencia de la petición que ha provocado el litigio, y ello por la elemental consideración de que sobre tales intereses no hay doble imposición, que es lo que el Convenio trata de evitar.

Desde otra perspectiva, es igualmente patente que Austria es ajena a la problemática sobre "incrementos y disminuciones patrimoniales" surgida en España, lo que hace meridiano que desde el punto de vista de los "incrementos y disminuciones patrimoniales" tampoco se ha producido doble imposición lo que hace que el procedimiento solicitado sea igualmente improcedente.

CUARTO

Los recurrentes afirman que las cosas no son tan sencillas pues los intereses cobrados en Austria forman parte y se integran en el valor de la adquisición de los bonos, razón por la que la venta ulterior de estos por un precio inferior al de adquisición genera una pérdida patrimonial, pérdida que no es aceptada por la Administración Tributaria Española.

QUINTO

Por lo pronto, e insistiendo en que el acto impugnado es la denegación de la petición de acudir al procedimiento amistoso de interpretación del Convenio previsto en el artículo 26 es evidente que cuando en otros países se han planteado problemas análogos al que aquí se debate la cuestión ha sido resuelta por los tribunales sin necesidad de acudir al procedimiento amistoso de interpretación del Convenio instado. (Avalan lo dicho las sentencias del Tribunal Administrativo Supremo de Francia de 24 de Marzo de 2000, y la del de Austria de 25 de Septiembre de 2001, entre otras). Ello comportaría la desestimación del recurso, insistimos desde la perspectiva del acto impugnado.

SEXTO

Lo que late en el litigio de fondo es decidir sobre la existencia de la disminución patrimonial alegada por los recurrentes y rechazada por la Administración.

En nuestra opinión, el asunto nace de un equívoco esencial. En la venta de bonos con cupón corrido existe una doble venta. De una parte, la del bono en sentido estricto; de otra, la de los intereses devengados y no vencidos, correspondientes al título vendido.

La complejidad de la operación se produce no porque estas dos adquisiciones no sean patentes, claras y perfectamente diferenciadas, sino porque sólo existe un precio que alcanza los dos productos vendidos: el bono, de una parte, y, el cupón no vencido, de otra.

Es verdad, como el recurrente afirma en su demanda, que este (el de diferenciar ambas operaciones) no es el criterio que prevalece en las transacciones ordinarias. Si ello es así no se debe a que no se den las dos operaciones mencionadas, sino a que por razones de comodidad, y por la escasa relevancia de la distinción en términos generales, es más operativo englobar ambas operaciones en una sola. Sin embargo, cuando, en un caso como el presente, se hace necesario establecer la distinción de ambas compraventas, generalmente oculta, el ponerla de relieve no constituye una artificiosidas sino una elemental operación jurídica.

Avalan las consideraciones precedentes los siguientes razonamientos:

  1. El propio recurrente admite: "En principio, la propia legislación española reconoce la posibilidad de considerar el cupón corrido como menor valor de adquisición. El Reglamento del Impuesto sobre Sociedades establecía claramente en el artículo 73 que cuando se perciban rendimiento que correspondan, total o parcialmente, a períodos anteriores a la adquisición de los valores, la parte correspondiente a dicho período podrá reducirse del valor de adquisición, computándose como ingreso la diferencia respecto del total percibido.". Cuando estamos en presencia de una laguna legal o de una normativa imperfecta, y no hay una específica previsión sobre la naturaleza de unos ingresos, lo procedente no es como sostiene el recurrente, alterar su naturaleza y convertir lo que son rendimientos de capital en valor de adquisición de un bien. La Ley General Tributaria establece como fuentes supletorias: las demás normas de derecho administrativo y el derecho común. Acudir a las normas del impuesto de sociedades, que el propio recurrente cita, es obligado, y demuestra que las cosas no son como él las concibe. (Parece insoslayable que si esta operación tiene la naturaleza descrita en el Impuesto de Sociedades, no hay justificación alguna para alterar esa naturaleza cuando de personas físicas se trata).

  2. La regulación en este punto de la Ley de Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros y la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley 18/91 no constituye sino una formulación explícita de la naturaleza de rendimientos de capital mobiliario en operaciones análogas a las que examinamos, y que, en definitiva, exigen reducir el valor de adquisición, en el importe de los intereses devengados y todavía no vencidos. Lo razonable es aplicar el criterio legal en esas otras operaciones análogas.

  3. El Plan General de Contabilidad Decreto 1643/90 de 20 de Diciembre así lo consagra en su regla de Valoración Octava que establece: "8ª. Valores negociables. 1. Valoración. Los valores negociables comprendidos en los grupos 2 ó 5, sean de renta fija o variable, se valorarán en general por su precio de adquisición a la suscripción o compra. Este precio estará constituido por el importe total satisfecho o que deba satisfacerse por la adquisición, incluidos los gastos inherentes a la operación. A estos efectos, se deberán observar los criterios siguientes: a) El importe de los derechos preferentes de suscripción se entenderá incluido en el precio de adquisición. b) El importe de los dividendos devengados o de los intereses, explícitos devengados y no vencidos en el momento de la compra, no formarán parte del precio de adquisición.". Texto que no hace sino avalar lo que venimos afirmando.

  4. A idéntica conclusión ha de llegarse por la aplicación de los principios del Derecho Civil. Es patente que los intereses devengados y no vencidos son un fruto civil (artículo 354.3 del Código Civil), entendiéndose producidos por días, artículos 451 y 474 del mismo texto legal, perfectamente diferenciado y diferenciable del bien que los genera, en este caso el bono. La determinación de su importe se consigue mediante dos operaciones matemáticas sencillas. La primera, dividir el interés total producido en el periodo de generación (que es un dato siempre conocido) por el número total de días en que ese interés se genera. Al resultado así obtenido, y esta sería la segunda operación matemática, se le multiplica por los días transcurridos y su importe determina el valor de los rendimientos mobiliarios obtenidos. Restando este importe del precio total abonado se obtiene el valor de adquisición que es el que hay que computar a efectos de determinar el "incremento o disminución patrimonial".

  5. Que las cosas son así no sólo resulta de las razones de orden jurídico expuesto sino de la propia naturaleza de las cosas. Si alguien vende un bono el día de su vencimiento no hay duda de que percibe dos cantidades. Una, correspondiente al valor del bono, cantidad que servirá de cómputo para determinar si ha habido "incremento o disminución de capital", otra, distinta, separada, correspondiente al cupón, que se integra en sus rendimientos mobiliarios.

El hecho de que la operación se lleve a cabo unos días antes del vencimiento del cupón, y con bonos austríacos, no altera la naturaleza y calificación de la operación llevada a cabo.

SÉPTIMO

De todo lo que llevamos razonado se infiere que como sostienen las resoluciones recurridas estamos en presencia de un problema estrictamente interno, sobre la existencia de "incrementos o disminuciones patrimoniales", más concretamente, sobre cómo se determina el precio de adquisición a los efectos de computar las ganancias o pérdidas patrimoniales, extremo que como se ve tiene poco que ver con la interpretación del Convenio de Doble imposición y con el procedimiento amistoso instado por el recurrente. Ello determina la desestimación del recurso, no sin añadir que es obvia la desestimación de la segunda alegación del recurrente sobre la intervención en el procedimiento del Consejo de Estado. Este aserto descansa en la previa necesidad de interpretar el Convenio, razón por la que al no ser esta necesaria, hace absolutamente inviable la intervención del Consejo de Estado y del motivo analizado.

OCTAVO

De todo lo razonado se deduce la necesidad de desestimar el recurso de casación que decidimos con expresa imposición de las costas causadas a los recurrentes, en virtud del artículo 139 de la Ley Jurisdiccional.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

FALLAMOS

Que debemos, declarar, y declaramos, no haber lugar al recurso de casación formulado por la Procuradora Dª. Mercedes Squella Manso, en nombre y representación de D. Juan Enrique y Dª. Rita, contra la Sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 14 de Junio de 1999, recaída en el recurso contencioso administrativo al principio reseñado, con expresa, por obligada, imposición de costas a la parte recurrente.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial , lo pronunciamos, mandamos y firmamos PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fué la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. MANUEL VICENTE GARZÓN HERRERO, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretario de la misma CERTIFICO.

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