STS, 28 de Febrero de 2007

Con fecha 3 de marzo de 1987, las sociedades FERRUZZI S.A., FERRUZZI IBERICA S.A. y COOPERATIVA AGRICOLA DE GUADALETE, S.A. (GUADALCO) otorgaron escritura pública por la que se constituyó la sociedad GUADALCO-FERRUZZI S. A. con un capital social de 380.000.000 pesetas, representado por 380.000 acciones de 1.000 pesetas, de valor nominal cada una, de las que GUADALCO suscribió 125.400, aportando el 80% de su valor nominal, sumando en metálico y bienes aportados (inmuebles instalaciones, maquinaria, muebles y utillaje, elementos de transporte, mobiliario y enseres), 897.147.671 pesetas. En contrapartida a la aportación de bienes realizada, se computaron por GUADALCO FERRUZZI, S.A., deudas de la Cooperativa por importe de 796.827.671 pesetas, resultando un patrimonio neto aportado de 100.320.000 pesetas, que se corresponde con el 80% del valor nominal de las acciones suscritas.

En la escritura de constitución social -cláusula segunda - se reflejaba la aportación neta de GUADALCO, tanto en metálico, como en bienes, remitiendo en cuanto a los últimos al documento firmado por los representantes de las entidades fundadoras, que quedaba incorporado a la propia escritura, y donde se relacionaban también las deudas que se asumían por la nueva sociedad - préstamo hipotecario otorgado a GUADALCO por la Caja Rural Provincial de Cádiz, amortización parcial de una póliza de crédito y póliza de crédito con garantía pignoraticia, otorgadas ambas por la misma entidad antes indicada, préstamo con garantía pignoraticia, otorgado por la Caja de Ahorros de Ronda, intereses pendientes de pago y cantidad igualmente pendiente de pago a FERRUZZI IBERICA, S.A.- También se hacía constar en el expresado documento, que los elementos descritos y deudas relacionadas no constituían la totalidad del patrimonio -activo y pasivode COOPERATIVA AGRICOLA DEL GUADALETE, S.A., "cuya personalidad jurídica y actividad, dentro del ámbito de su objeto, no solo permanece, sino que se acrecentará a la constitución de esta sociedad, al tener oportunidades y relaciones en el ámbito nacional e internacional que no tenía hasta la fecha".

Transcurridos más de dos años de la constitución social referida en el anterior Antecedente, y concretamente con fecha 31 de julio de 1989, se formalizaron actuaciones inspectoras respecto de COOPERATIVA AGRICOLA DE GUADALETE, S.A. (GUADALCO), levantándose Actas por el Impuesto de Sociedades de 1984 a 1987 e Impuesto de Valor Añadido de 1987, liquidándose deudas tributarias por importe total de 228.191.162 pesetas. Pasados tambien los plazos reglamentarios sin ingresar las deudas, con fecha de 19 de marzo de 1990, se dictó providencia de embargo, por importe total, incluido crédito perseguido, recargos y costas, de 273.838.178 pesetas (en 5 de agosto de 1988 se había dictado también providencia de embargo, respecto de una deuda por Licencia Fiscal, por importe principal de 22.999 ptas.).

Ante la falta de pago de las deudas tributarias, el Jefe de la Delegación de Hacienda de Jerez de la Frontera, en 2 de mayo de 1991, dictó acuerdo que literalmente decía así: "Habiéndose notificado a la COOPERATIVA AGRICOLA DEL GUADALETE"..., débitos a la Hacienda Pública, y ante la falta de pago de las deudas por el deudor principal; se declara responsable solidario a GUADALCO-FERRUZZI, S.A.,.... en

virtud del artículo 72 de la Ley General Tributaria .

Dicha responsabilidad alcanzará a la totalidad del importe exigible al deudor principal por todos lo componentes de la deuda tributaria y, en su caso, por las costas del procedimiento de apremio. Los intereses que se produzcan hasta el momento del pago serán, asimismo, exigibles al responsable solidario"

La declaración de responsabilidad solidaria se hacía por un importe de 273.838.178 pesetas.

Disconforme con tal resolución, GUADALCO-FERRUZZI, S.A., interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, el cual dictó resolución en 16 de diciembre de 1993, por la que se desestimaba aquella en todos sus términos, excepto en cuanto a la previsión contenida en el último considerando, de forma que, si examinada la contabilidad del deudor principal, se advertía la inclusión de la liquidación de los citados ejercicios de cuotas generadas después del 3 de marzo de 1987 -fecha de la escritura de constitución de sociedad descrita en el primero de los Antecedentes-, debería rectificarse el acuerdo-requerimiento, con las deducciones que procedieran.

Contra tal resolución, GUADALCO-FERRUZZI, S.A., interpuso recuso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que lo desestimó por Resolución de 30 de enero de 1997.

Contra la Resolución del TEAC, la representación procesal de GUADALCO-FERRUZZI, S.A., interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo jurisdiccional, lo tramitó bajo el número 546/1997.

En dicho recurso, la parte actora, en su escrito de demanda, solicitó se dictara sentencia en la que se viniere a declarar expresamente:

"1º Que el acto impugnado es la Resolución del TEAC (R.G.623/94) y cuantos actos administrativos le hayan precedido.

2. Que la Resolución del TEAC y la del TEAR de Andalucía son nulas de pleno derecho, lo que implica la prescripción de la acción administrativa para cobrar la deuda tributaria.

3. Que, con carácter supletorio, la Resolución del TEAC y cuantos actos administrativos le han precedido son nulos, por cualquiera de las alegaciones efectuadas en esta demanda, y que se pueden resumir en la prescripción de los ejercicios 1984 y 1985, la inexistencia de la deuda exigida, la inexistencia de sucesión en empresa, o que, en caso contrario, se declare el carácter subsidiario de la responsabilidad exigible, la vulneración del procedimiento provocando indefensión a mi representada, que el alcance de la responsabilidad excluye las deudas no liquidadas en el momento de la sucesión, las sanciones y los recargos de apremio y, en caso contrario, que se aplique la normativa sancionadora más favorable.

4. Que, con carácter supletorio, se repare el error cometido por el TEAC en el fallo de su Resolución al establecer la cuantía de la deuda exigida y que, en cualquier caso, se aplique la Resolución del TEAR de Andalucía en cuanto dispone la eliminación de las cuotas devengadas con posterioridad a la constitución de mi representada.

5. Que, dado que se han provocado a esta parte unos cuantiosos gastos de aval provocados por mantener la suspensión de una actuación administrativa que consideramos contraria a Derecho, se resarza a mi representada de los gastos incurridos en el mantenimiento de la garantía mencionada".

Por su parte, el Abogado del Estado, en el escrito de contestación a la demanda, solicitó de la Sala de instancia "Que tenga por contestada la demanda deducida en este litigio dictando, previos los trámites legales, sentencia por la que se desestime el presente recurso y confirmado la Resolución impugnada por ser conforme a Derecho, con imposición de costas a la contraria.".

Por último, tras los trámites legales pertinentes, la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en 25 de enero de 2001, con la siguiente parte dispositiva: " ESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad GUADALCOFERRUZZI,S.A., contra la resolución de fecha 30 de enero de 1997 a que las presentes actuaciones se contraen, y anular la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho ante la ausencia de la declaración de fallido y teniendo en cuenta que la derivación de responsabilidad no podrá alcanzar a la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1984, al haber prescrito el derecho de la administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación".

Contra la referida sentencia, prepararon recurso de casación, tanto EL ABOGADO DEL ESTADO, como la representación procesal de GUADALCO-FERRUZZI S.A., procediendo a su interposición ante esta Sala, con solicitud por el primero, de que se dicte sentencia casando la recurrida y desestimando el recurso contencioso-administrativo y por la segunda, de que se declare la ausencia de responsabilidad de la recurrente, respecto de las deudas de COOPERATIVA AGRICOLA DEL GUADALETE, S.A. (GUADALCO), o, que en su defecto, se declare que la responsabilidad es subsidiaria y solo referida al Impuesto de Sociedades y ejercicios de 1985 y 1986.

Igualmente, y en la forma que es de ver en autos, las partes recurrentes, presentaron, cada una de ellas, escrito solicitando la desestimación del recurso formalizado por la contraria.

El Auto de la Sección Primera de esta Sala de 1 de abril de 2004, declaró inadmisible por razón de cuantía, el recurso de casación interpuesto por EL ABOGADO DEL ESTADO y por la representación procesal de GUADALCO-FERRUZZI, S.A., respecto de las liquidaciones de Impuesto de Sociedades de los ejercicios 1984 -principal de 7.013.468 pesetas- y 1987 -principal 2.140.399 pesetas-, así como de la correspondiente a Licencia Fiscal -por importe de 22.999 pesetas de principal-, declarando la firmeza de la sentencia respecto a ellas. En cambio, admitió el recurso en cuanto a las liquidaciones por Impuesto de Sociedades, ejercicios 1985 y 1986 e IVA, ejercicio 1987.

Habiéndose señalado para votación y fallo del presente recurso la audiencia del día veintisiete de febrero de 2007, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de Sala

La Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional aquí recurrida, tiene como Fundamentos Jurídicos de su fallo, antes trascrito, los siguientes:

"1. Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución de 30 de enero de 1997 del Tribunal Económico Administrativo Central (R:G. 623-94; R.S. 350-94), desestimatoria del recurso de alzada interpuesto por la entidad GUADALCO-FERRUZZI,S.A. -ahora recurrente- contra acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía de fecha 16 de diciembre de 1993, resolutorio, por su parte, de la reclamación económico-administrativa interpuesta por la hoy actora contra acuerdo del Jefe de la Dependencia de Recaudación de la Delegación de Hacienda de Jerez de la Frontera, de fecha 2 de mayo de 1991, por el que se declaró a la hoy actora responsable solidaria de los débitos a la Hacienda Pública de la COOPERATIVA AGRÍCOLA DEL GUADALETE (GUADALCO), por un importe total de 273. 838.178 pesetas y con fundamento en el artículo 72 de la Ley General Tributaria .

La referida declaración de responsabilidad solidaria comprendía las deudas originadas en relación con los siguientes conceptos impositivos: Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios de 1984, 1985,1986 y 1987 así como el Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondiente al ejercicio 1987, incluyéndose además del principal el 20 % de recargo de apremio, al no haber sido ingresadas las deudas correspondientes ni en período voluntario ni en vía ejecutiva.

2. Reitera la demandante, en esta vía jurisdiccional los argumentos ya esgrimidos ante los órganos económico-administrativos, añadiendo, de una parte, la nulidad de pleno derecho de las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central y del Tribunal Regional de Andalucía, alegando que se ha prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido y de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad de los órganos colegiados, según se acepta en el ámbito tributario por el artículo 153.1 c) de la Ley General Tributaria ; y concretando tal motivo de recurso en que la resolución del Tribunal Central que fue notificada a la demandante no coincide con el original que consta en el expediente ya que en este último existen determinadas tachaduras o "manipulaciones", así como, de otra parte respecto de la resolución del Tribunal Regional, se alega que ninguno de los ejemplares de dicha resolución está firmado, lo que, a juicio de dicha parte, impide conocer si los ejemplares de tal resolución constituyen la verdadera manifestación de voluntad del órgano administrativo. Y, en segundo lugar, se invoca la aplicación retroactiva del plazo de prescripción de cuatro años establecido por la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente, en aplicación del apartado 3 de la Disposición Final Cuarta del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, lo que, siempre a juicio de la demandante, determinaría la prescripción del derecho de la Administración en este caso para exigir el pago de las deudas tributarias.

3. Comencemos por el análisis de la invocada prescripción que la demandante pretende que opere respecto de las deudas relativas al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1984 y 1985, rechazando la argumentación de las resoluciones impugnadas en relación con la interrupción del plazo de prescripción en virtud de las actas levantadas por la Inspección el día 31 de julio de 1989, lo que la actora niega, alegando que incumbe la carga de la prueba de tal interrupción a la Administración Tributaria de acuerdo con el artículo 114 de la Ley General Tributaria .

   Por lo que se refiere a la determinación del plazo de prescripción, ha sido criterio constante y reiterado de la Sala aplicar el plazo de prescripción de cinco años establecido en el artículo 64 de la Ley General Tributaria con anterioridad a la reforma introducida por la Ley 1/1998 de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

   Sin embargo, la Disposición final primera 1 de la citada Ley 1/1998 modifica el plazo de prescripción para reducirlo a cuatro años y frente al régimen general de entrada en vigor de los preceptos de la Ley 1/1998, la Disposición final séptima 2 prevé una especial "vacatio legis" para los preceptos relativos a la prescripción al establecer: "Lo dispuesto en el art. 24 de la presente Ley, la nueva redacción dada al art. 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria ...entrarán en vigor el día 1 de enero de 1999".

   "Prima facie" ya de la lectura de esta Disposición final séptima 2 hubiera podido inferirse que desde el día 1 de enero de 1999 el plazo de prescripción es de cuatro años, sea cual sea el momento en que se hubiera iniciado dicho plazo y a salvo siempre, claro está, los efectos de la interrupción.

   Y tal interpretación que puede encontrar su base en las normas generales del Derecho común reguladoras del régimen transitorio (Disposiciones Transitorias del Código Civil) sobre la base de que la prescripción comenzada pero no concluida no constituye un derecho adquirido con arreglo a la legislación anterior sino una mera expectativa de derecho que debe regirse por la nueva regulación, ha de entenderse hoy ratificada por el Real Decreto 136/2000 de 4 de febrero (BOE de 16 de febrero de 2000), cuya disposición final cuarta, ordinal 3 dispone que: ... "...la nueva redacción dada por dicha Ley (Ley 1/ 1998) al artículo 64 de la Ley General Tributaria ..., en lo relativo al plazo de prescripción de las deudas, acciones y derechos mencionados en dichos preceptos, se aplicará a partir de 1 de enero de 1999, con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha produzca los efectos previstos en la normativa vigente".

   Asimismo, venimos declarando que con independencia de la técnica normativa utilizada, e incluso las dudas que desde la óptica del principio de legalidad tributaria (artículo 31.3 y 133.1 de la Constitución ) pueda suscitar a dicha interpretación, lo cierto es que los claros términos del recién publicado Reglamento de desarrollo de la Ley 1/1998 no dejan lugar a dudas, tal y como asimismo se detalla en la Exposición de Motivos de dicho Real Decreto 136/2000, en la que se alude, expresamente "...a que se reduce a cuatro años ...el plazo general para exigir las deudas tributarias", añadiéndose que se debe destacar "...a estos efectos, la mención que, en relación con los nuevos plazos de prescripción se realiza, para evitar las posibles divergencias que pudieran surgir en su interpretación".

   Así pues, ha de concluirse que a partir del 1 de enero de 1999, y con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, el plazo de prescripción para exigir la deuda tributaria, cobrar lo liquidado, sancionar y para tener derecho a la devolución de ingresos indebidos, ha quedado reducido de cinco a cuatro años.

4. El artículo 64 a) de la Ley General Tributaria en la redacción dada por la Ley 1/1998, establece que " Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos y acciones; a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. b) La acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas. c) La acción para imponer sanciones tributarias. D) el derecho a la devolución de ingresos indebidos", y el artículo 66 añade que "Los plazos de prescripción a que se refieren las letras

   a), b) y c) del artículo 64 se interrumpen: Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible". De esta forma el plazo de prescripción para liquidar, para cobrar lo liquidado y para sancionar se interrumpe por la acción inspectora realizada con conocimiento formal del obligado tributario.

   Pues bien, en el presente caso las actuaciones inspectoras se iniciaron con la incoación de las actas al sujeto pasivo por los respectivos conceptos impositivos antes indicados, el día 31 de julio de 1989, según ha quedado acreditado merced a la diligencia probatoria acordada por la Sala en el trámite previsto en el artículo 340 de la Ley de Enjuiciamiento Civil (certificado expedido el 22 de noviembre de 2000, por la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de Andalucía de la Agencia Tributaria) teniendo dichas actuaciones administrativas en relación con el sujeto pasivo plena virtualidad interruptiva del plazo de prescripción.

   De lo anterior se deduce que, frente a lo alegado por la demandante, la prescripción invocada no puede operar respecto de la acción administrativa para liquidar las deudas tributarias correspondientes a los ejercicios 1985,1986 y 1987, tanto respecto del Impuesto sobre Sociedades como del Impuesto sobre el Valor Añadido pues cuando dicho plazo quedó interrumpido en virtud de las actas de la Inspección es claro que no había transcurrido el plazo legal de prescripción, plazo que, de acuerdo con el artículo 65 de la Ley General Tributaria en la redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de abril como norma vigente en relación a los ejercicios en cuestión, comenzará a contarse desde el día en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración (artículos 21 de la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades y artículos 288 y siguientes de su Reglamento aprobado por Real Decreto 2631/1982 y, asimismo, según el artículo 69 de la Ley 30/1985, de 2 de agosto del Impuesto sobre el Valor Añadido y artículo 172 de su Reglamento aprobado por Real Decreto 2028/1985 ).

   Sí, en cambio, debe ser estimada la pretensión actora sobre tal extremo en relación con el Impuesto sobre Sociedades relativo al ejercicio 1984, al haber transcurrido dicho plazo de prescripción, cuyo "dies a quo" ha de ser, de acuerdo con el citado artículo 65 de la Ley General Tributaria en la redacción anterior a su reforma por la Ley 10/1985 antes citada, el día del devengo; de ahí que el plazo de prescripción ya había transcurrido (el 31 de diciembre de 1988) cuando se iniciaron las actuaciones inspectoras mediante la incoación del acta (el día 31 de julio de 1989) y de ahí, también, que no pueda derivarse responsabilidad alguna por el concepto en cuestión al haber prescrito el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de 1984 respecto del sujeto pasivo.

5. Por lo demás, la prescripción respecto de los restantes ejercicios del Impuesto sobre Sociedades así como respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido, no se produjo tampoco en la vía económicoadministrativa, tratándose en tal caso del plazo de prescripción para el cobro de lo liquidado ya que la deuda tributaria había sido ya fijada con anterioridad como, asimismo, había sido notificado el día 17 de mayo de 1991, el acuerdo declarando responsable a la hoy actora (acuerdo de declaración de responsabilidad de fecha 2 de mayo de 1991). En efecto, del expediente administrativo se desprende que este plazo de prescripción no transcurrió en ningún caso puesto que existieron actos de parte que sucesivamente interrumpieron el mismo merced a la reclamación económico-administrativa de la que traen causa las resoluciones impugnadas y sin que pueda apreciarse en ningún momento de su tramitación, una efectiva paralización que superase el plazo legal.

6. En relación con los vicios procedimentales denunciados procede recordar, con carácter general, la doctrina jurisprudencial que declara que"... como ha tenido ocasión de declarar esta Sala, refiriéndose a la alegación de posibles irregularidades en la tramitación de expedientes administrativos: que, en principio, la comisión de la existencia de las mismas no ha de ser suficiente para proceder a anular el acto administrativo si no se ha producido indefensión del afectado (sentencia de 6 de mayo de 1.987 ); que la omisión de un trámite, por muy importante que sea, no es bastante para declarar la nulidad de pleno derecho del acto ya que el artículo 47.1 de la Ley de Procedimiento Administrativo exige para ello que se hay prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido (Sentencia de 14 de julio de 1.987 ). (Sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3º, de 23 de mayo de 1.989 ); y que:"Los defectos formales sólo pueden provocar la anulación cuando se aprecia la existencia de indefensión". (Sentencia del Tribunal Supremo, Sala 4ª, de 1 de julio de 1.986 ).

   Así no puede traerse con éxito a colación la doctrina jurisprudencial relativa a la ciertamente compleja problemática atinente a la viabilidad jurídica de un acto administrativo inexistente como ocurre con las liquidaciones giradas sin firma, ausencia de cuyo requisito tan esencial para su validez ha de ser considerada como una omisión determinante de nulidad, a tenor de lo previsto en el invocado artículo 153 de la Ley General Tributaria (en relación con el artículo 62.1 b) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, (y antes el artículo 47 de la antigua Ley de Procedimiento Administrativo ), puesto que de lo que aquí se trata, en relación con la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central es simplemente de unas enmiendas manuscritas hechas en el original de la resolución impugnada obrante en el expediente administrativo, resolución que, por lo demás, coincide exactamente con el resto de las copias obrantes en dicho expediente y, por supuesto, con la que le fue notificada a la hoy actora, pues, en definitiva, por más que el método utilizado para las tachaduras que pueden efectivamente detectarse en la resolución impugnada ciertamente no sea un método muy ortodoxo, no impiden conocer en este caso cuál era la voluntad del órgano colegiado que, además, coincide plenamente con la contenida en el resto de las copias obrantes en el expediente y en poder de la interesada.

   Y lo mismo cabe decir respecto del mismo motivo de nulidad que se invoca, esta vez respecto de la resolución del Tribunal Regional, pues no ha de obstar a la validez del acto administrativo la ausencia de firma en las copias de la resolución que igualmente obran en dicho expediente.

7. En cuanto a la derivación de responsabilidad por las deudas tributarias en los casos de sucesión de empresas, se ha de indicar que el art. 37 de la Ley General Tributaria, (redacción anterior a Ley 25/95, de 20 de julio como norma aplicable al caso por razón del tiempo) establece que: "1. La Ley podrá declarar responsables de la deuda tributaria, junto a los sujetos pasivos a otras personas, solidaria o subsidiariamente.

2. Salvo precepto expreso en contrario, la responsabilidad será siempre subsidiaria".

   De la lectura de este precepto, se desprende que la regla general en materia de responsabilidad por las deudas tributarias rige el principio de subsidiariedad, siendo excepcional el de solidaridad, que ha de venir expresamente previsto en la ley.

   En los supuestos de deudas tributarias derivadas de explotaciones económicas, en los que se produzca un cambio en la titularidad de la explotación o transmisión de su patrimonio, La Ley General Tributaria, en su art. 72.1 dispone que "Las deudas y responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de explotaciones y actividades económicas por personas físicas, Sociedades y Entidades jurídicas serán exigibles a quienes les sucedan por cualquier concepto en la respectiva titularidad, sin perjuicio de lo que para la herencia aceptada a beneficio de inventario establece el Código Civil".

   En relación con estos preceptos, el art. 10.2 a) del Reglamento General de Recaudación aprobado por RD 1684/1990 (anterior art.8 del Decreto 3154/1968, de 14 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de Recaudación, y Decreto 2260/1969, de 24 de julio, Instrucción General de Recaudación y Contabilidad), enumera entre los obligados al pago de las deudas tributarias a " Los responsables solidarios". En su art. 13 establece: " Las deudas tributarias y responsabilidades derivadas del ejercicio de explotaciones y actividades económicas por personas físicas o jurídicas,..., serán exigibles a quiénes les sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de las mismas. 2. Esta responsabilidad no es exigible a los adquirientes de elementos aislados de las empresas respectivas salvo que las adquisiciones aisladas, realizadas por una o varias personas, permitan la continuación de la explotación o actividad".

   En los supuestos de cambio de titularidad de las explotaciones o actividades económicas, se establece que " la responsabilidad del adquiriente no releva al transmitente de la obligación de pago. Ambos, solidariamente, responden de éste "(art. 13.5, del Reglamento General de Recaudación ).

   En el presente caso, como se desprende de lo actuado en el expediente administrativo remitido, los hechos que constituyen el presupuesto por los que la Administración ha aplicado la derivación de responsabilidad son los siguientes: En fecha 3 de marzo de 1987, la sociedades FERRUZZI,S.A., FERRUZZI IBÉRICA,S.A. Y COOPERATIVA AGRÍCOLA DE GUADALETE, S.A. (GUADALCO) otorgaron escritura pública por la que se constituyó la SOCIEDAD GUADALCO- FERRUZZI, S.A., con un capital social de 380.000.000 pesetas, representado por 380.000 acciones de mil pesetas de valor nominal cada una de ellas, de las que GUADALCO suscribió 125.400, aportando el 80% de su valor nominal, sumando en metálico y bienes aportados 897.147.671 pesetas. En contrapartida a la aportación de bienes realizada, se computaron por GUADALCO- FERRUZZI, S.A., deudas de la Cooperativa por un importe de 796.827.671 pesetas, resultando un patrimonio neto aportado de 100.000.320 pesetas. Se produce, como acertadamente pusiera de relieve el Tribunal Económico Regional de Andalucía, a través de la aportación de GUADALCO a FERRUZZI, S.A., de todos los elementos integrantes de la primera, como son la totalidad de las fincas rústicas y urbanas, según se desprende de las informaciones obrantes en el expediente y que se recogen detalladamente en la referida resolución que permitieron la continuación de su actividad económica, consistente en el cultivo y comercialización de algodón, semillas de girasol y otras oleaginosas, fincas en las que estaban construidas la factoría desmotadora de algodón, la fábrica de aceites y la nave de harinas y semillas, constituidas por doce edificaciones destinadas a oficinas-comedor, viviendas-laboratorio, almacenes de algodón en bruto, almacén de semillas, etc. así como la totalidad de la maquinaria y utillaje instalados en dichos edificios, calderas de vapor, secaderos, cintas para el transporte de materias primas, clasificadoras de semillas, cosechadora de algodón, y demás útiles y herramientas, haciéndose constar en la escritura pública de aportación que esta comprende la de todos los demás muebles existentes en las instalaciones y que sean propiedad de GUADALCO, elementos de transporte, enseres y útiles de la factoría, electrificaciones, naves, molino, extractora, caldera así como la totalidad de las existencias en productos semiterminados, subproductos, materiales para consumo y reposición, embalaje y envases. Al propio tiempo, la hoy actora asumía las deudas en el referido importe, siendo éstas derivadas primordialmente de préstamos obtenidos durante los años inmediatamente anteriores, sin que entre las mismas se incluya las pendientes de pago, a la fecha de la escritura de aportación de la explotación con la Hacienda Pública por los conceptos impositivos de actual referencia.

   Debe, en consecuencia, a la vista del cúmulo de bienes y deudas aportados, la existencia de una adquisición de los elementos primordiales de la explotación, de forma que dicha adquisición la constituye en verdadera sucesora en la explotación o actividad que generó las deudas en cuestión. Y sin que a ello haya de obstar la mera alegación, carente de la más mínima prueba, acerca de la continuidad en la actividad de GUADALCO y, menos aún, la potenciación de su capacidad operativa una vez que se había desprendido de los elementos necesarios e imprescindibles para su desarrollo.

   En definitiva, lo anterior pone de relieve que la recurrente ha sucedido a aquellas otras sociedades en el entramado empresarial, adquiriendo los elementos y medios materiales para actuar de forma inmediata y sin solución de continuidad en el mismo ámbito negocial, tal y como correctamente apreciaran las resoluciones impugnadas .

8. La Administración justifica la ausencia de declaración de fallido sobre la base de que la misma solo la exige el art. 37.5 de la L.G.T . (anterior art. 37.3 ) para la derivación de la acción a los responsables subsidiarios no a los solidarios.

   Sin embargo este argumento ha de ser rechazado; así el Tribunal Supremo (Sala 3ª sec. 2ª, S 24-09-1999, Rec. 7687/1994 ). literalmente señala que la Sala " entiende que la expresión "deudas y responsabilidades tributarias derivadas..." comprende todas las obligaciones tributarias devengadas "ex lege", con anterioridad al cambio de titularidad, aunque, por supuesto, algunas de ellas sean liquidadas con posterioridad, liquidaciones que deberán ser practicadas al sujeto pasivo de las mismas, es decir al transmitente, y pagadas por él, y sólo si resulta fallido, deberá derivarse la responsabilidad al sujeto responsable, o sea al adquirente, pues aunque el apartado 5º, del artículo 13 del Reglamento General de Recaudación de 14 de Noviembre de 1968, afirme que :" La responsabilidad del adquirente no releva al transmitente de la obligación del pago. Ambos, solidariamente, responden de ésta", lo cierto es que tal precepto reglamentario no puede prevalecer sobre el texto claro y rotundo del artículo 37.2 de la Ley General Tributaria que dispone: "Salvo precepto expreso en contrario, la responsabilidad será siempre subsidiaria", y es incuestionable que el artículo 72 de la Ley General Tributaria no contiene precepto alguno que declare que la responsabilidad es solidaria, por lo que hay que concluir que es subsidiaria." En apoyo de esta tesis podemos esgrimir la redacción dada al art. 37-2 de la LGT por la Ley 25/1995 donde se exige que la responsabilidad solidaria se declare en " precepto legal expreso " con lo que se limita la declaración de responsabilidades solidarias en el ámbito tributario a normas con rango legal.

   A mayor abundamiento, se ha de traer a colación la jurisprudencia que declara:

   "...Dicha sucesión no implica una transmisión o cesión de las deudas y responsabilidades tributarias, puesto que el titular que transfiere la explotación y la actividad económica, es decir, el sujeto pasivo (contribuyente o sustituto), no desaparece como obligado tributario original ni queda eximido de su preexistente deber de pago, conforme precisa el art. 13.5 del decreto 3.154/1968 ("la responsabilidad del adquirente no releva al transmitente de la obligación de pago"); lo que ocurre es una ampliación del campo de los sujetos pasivos, pero sin eliminar al sujeto pasivo (en el caso de autos, contribuyente) primitivo, agregando, junto a éste, y no en su lugar, a otro obligado, con el carácter de responsable, más que de la deuda tributaria en sentido estricto, de una obligación accesoria de garantía. Dicho responsable es, pues, un tercero que se coloca junto al sujeto pasivo, pero no desplazándolo de la relación tributaria ni ocupando, en principio, su lugar, sino añadiéndose a él como otro deudor aunque por motivos distintos y con un régimen jurídico diferenciado; pero para que se dé esa situación de "responsabilidad" es necesario que, además de realizarse el presupuesto de hecho (el hecho imponible) determinante de la obligación del sujeto pasivo, se produzca el presupuesto de hecho en cuya virtud se genera la obligación del responsable, presupuesto que, según los arts. 72.1 y 13.1 ya citados, consiste exactamente, como en el supuesto de autos ha ocurrido, en que se haya obtenido o producido la sucesión de la titularidad de la explotación y actividad económica y además, en que el transmitente no haya satisfecho la deuda tributaria derivada del ejercicio (por él) de aquélla Según el art. 37 Ley 230/1963, esa responsabilidad que, sin presumirse jamás, siempre tiene un origen legal y no cabe que sea objeto de transacción o convenio entre los particulares (art. 36 del mismo texto legal), puede adoptar dos formas o naturalezas: solidaria o subsidiaria, con el principio general, recogido en el núm. 2 del art. 37 citado, de que "salvo precepto expreso en contrario, la responsabilidad será siempre subsidiaria". En el caso presente, toda la actuación recaudatoria y de gestión de la corporación y el propio tenor de la sentencia impugnada parten de la premisa de que la responsabilidad asumida por el sucesor o nuevo titular de la empresa o actividad económica es subsidiaria, siguiendo el criterio general sentado por el art. 37.2 comentado y, con referencia a la principal de las cuotas tributarias reclamadas, por el art. 7.2 de la ordenanza Fiscal núm. 28 del Ayuntamiento de Ciudad Real reguladora del Arbitrio sobre Radicación ("Si el sucesor de la explotación del local lo es también en el ejercicio de la misma actividad o negocio, será responsable subsidiario en la obligación de hacer efectivas al Municipio la totalidad de cuotas no prescritas del Impuesto puesto que se adeuden") y por el artículo, de igual tenor, 65.2 del RD 3.250/1976, 3012 . En esta línea hermenéutica, y de acuerdo con los arts. 37.3 y 4 Ley 230/1963 y 11 y 164 del decreto 3.154/1968, para exigir dicha responsabilidad subsidiaria habría sido preciso: a) La previa declaración de fallido del sujeto pasivo, es decir, la declaración de insolvencia del mismo conforme al art. 164 del Reglamento de Recaudación, calificando de incobrables los créditos que no puedan hacerse efectivos tras el oportuno procedimiento de apremio, pues no basta, para cubrir el requisito de los arts. 37.3 LGT y 11.2 RGR y poder actuar contra el responsable subsidiario con que el sujeto pasivo no haya ingresado el tributo en el período voluntario, sino que la Administración ha de dirigir contra él el correspondiente procedimiento de apremio y culminarlo sin poder cobrar el tributo; y b) Una vez integrado el anterior requisito, la emisión de un acto administrativo expreso derivativo de la responsabilidad, dictado por el órgano a quien corresponda y oportunamente notificado al responsable concediéndole un nuevo plazo para el ingreso en período voluntario, de modo que, pueda impugnar, una vez recibida la notificación, tanto ese acto mismo de derivación, fundamentalmente por no darse el presupuesto de hecho de la responsabilidad o por no haberse producido correctamente la declaración de insolvencia del sujeto pasivo, como la liquidación misma, al asumir los derechos y la posición del contribuyente". (Tribunal Supremo, Sala 3S, S. 16 de mayo de 1991 ).

   Por ello y ante la falta de la declaración de fallido respecto del sujeto pasivo, el recurso debe ser estimado sin necesidad de examinar si el acuerdo de derivación de responsabilidad adolece o no de otras deficiencias formales, tal y como, por lo demás, la Sala decidiera en su reciente sentencia de 21-9-00 dictada en el Recurso nº 320/1997 en el que se planteaba idéntica cuestión a la suscitada en el presente.

   Y ello sin perjuicio de retrotraer las actuaciones a fin de dictar, en su caso nueva declaración de responsabilidad derivada respecto de la recurrente, previa declaración de fallido, que no podrá comprender la deuda relativa la Impuesto sobre Sociedades de 1984 de haber prescrito la acción correspondiente, según lo expuesto.

9. Y en cuanto a la petición de la recurrente de que la declaración de nulidad del acto administrativo impugnado vaya acompañada de la condena a la Administración al pago de los gastos derivados del aval prestado para obtener la suspensión de la ejecución, habremos de tener en cuenta, en efecto, que ya el artículo 42 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa de 1956 y en igual sentido hoy el artículo 31 de la vigente Ley 39/1998, de 13 de julio, contemplan entre las posibles pretensiones de las partes, la de instar las medidas adecuadas para el pleno restablecimiento de la situación jurídica individualizada del recurrente, "entre ellas la indemnización de los daños y perjuicios, cuando proceda".

   A este respecto existe una reiterada doctrina jurisprudencial (SS. TS. 3ª 2-07-1998; 18-12-1998; 13-03-1999, entre otras) consistente en que cuando el acto administrativo resulta anulado, los gastos bancarios del aval prestado representan un daño que el administrado no debe soportar, pues se ve obligado a ello para mantener indemne su patrimonio frente al acto ilegal, de suerte que la Administración, conforme al artículo 40 de la Ley de Régimen Jurídico de la Administración del Estado de 26 de Julio de 1957, y al 121 de la Ley de Expropiación Forzosa de 16 de Diciembre de 1954, debe responder de los mismos hasta el pleno restablecimiento de la situación jurídica individualizada a que se refiere el art. 42 de la Ley de la Jurisdicción .

   Según esta doctrina, con arreglo al artículo 126.1 de la Ley General Tributaria, toda liquidación reglamentaria notificada al sujeto pasivo constituye a éste en la obligación de satisfacer la deuda tributaria, surgiendo de esta forma una obligación «ex lege» cuyo normal cumplimiento es el pago. Si tal pago resulta indebido porque la liquidación estuvo mal practicada, la Administración está obligada a devolver el ingreso improcedente y, a tenor - en la fecha de la liquidación -, del artículo 1.108 del Código Civil - y posteriormente del artículo 2-2 b) del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre regulador del procedimiento para la realización de la devolución de ingresos indebidos en materia tributaria -, a abonar el interés legal aplicable a las cantidades indebidamente ingresadas por el tiempo transcurrido desde la fecha del ingreso.

   El nexo causal indemnizatorio está aquí representado por la relación entre el funcionamiento anormal de los servicios públicos (práctica de una liquidación tributaria incorrecta) y el daño causado al ciudadano (sea el interés legal de la cantidad ingresada, el rendimiento de los valores públicos depositados o el coste del aval o fianza bancaria).

   Esta solución es la que, andando el tiempo, vino a consagrar el artículo 12-1 de la vigente Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes al disponer que "La Administración Tributaria reembolsará previa acreditación de su importe el coste de las garantías aportadas para suspender la ejecución de una deuda tributaria, en cuanto ésta sea declarada improcedente por sentencia o resolución administrativa y dicha declaración adquiera firmeza."

   Por lo demás, a idéntica solución llega el Tribunal Supremo en su Auto de 8 de julio de 1998 (Sala 3ª Sección 2ª):

   "Basta con citar la doctrina de la sentencia de 1-10-1997, de esta misma Sala y Sección, la cual tuvo ocasión de recordar, en su Fundamento cuarto que el artículo 106.2 de la Constitución Española dispone que «los particulares, en los términos establecidos por la Ley, tendrán derecho a ser indemnizados por toda lesión que sufran en cualquiera de sus bienes y derechos, salvo en los casos de fuerza mayor, siempre que la lesión sea consecuencia del funcionamiento de los servicios públicos». A su vez, la Ley a que se remite la Constitución Española, en la fecha en que se produjo la lesión era, en el caso de autos, principalmente, el artículo 40 de la Ley de Régimen Jurídico de la Administración del Estado, cuyo apartado 1, disponía: que «los particulares tendrán derecho a ser indemnizados por el Estado de toda lesión que sufran en cualquiera de sus bienes y derechos, salvo en los casos de fuerza mayor, siempre que aquella lesión sea consecuencia del funcionamiento normal o anormal de los servicios públicos o de la adopción de medidas no fiscalizables en vía contenciosa», y el apartado 2, añade que «en todo caso, el daño alegado por los particulares habrá de ser efectivo, evaluable económicamente e individualizado con relación a una persona o grupo de personas».

   De estos preceptos interpretados de consuno, y dando con toda lógica prevalencia al artículo 106.2 de la Constitución Española, se desprende, de acuerdo con la amplia doctrina jurisprudencial existente, que los requisitos conceptuales de la responsabilidad de la Administración son los siguientes: a) La existencia de una efectiva lesión o daño evaluable económicamente, e individualizado en relación con una persona o grupo de personas. b) El daño debe ser antijurídico o lo que es lo mismo, la persona que lo sufre no debe estar obligada jurídicamente a soportarlo. c) Existencia de una relación de causalidad directa entre el funcionamiento de la Administración y el daño. Y d) Que no haya concurrido fuerza mayor.

   El primer elemento conceptual se cumple cuando se experimentado un daño, concretamente, el pago de los costes financieros derivados de los avales utilizados.

   El segundo elemento es fundamental. Es obvio que los contribuyentes están obligados jurídicamente al pago de los tributos, pero sólo en la medida que la Administración Tributaria haya dictado los actos administrativos de liquidación con absoluto respeto al Ordenamiento Jurídico...

   Esta idea de resarcimiento del daño antijurídico, causado por la Administración Tributaria, cualquiera que sea el grado de ilicitud de su actuación, aparece claramente expuesta y reconocida en la Base Tercera, apartado letra b), de la Ley 39/1980, de 5 julio, de Bases sobre Procedimiento Económico-Administrativo que literalmente dice: «b) Si como consecuencia de la estimación de la reclamación interpuesta hubiera que devolver cantidades ingresadas, el interesado tendrá derecho al interés de demora desde la fecha del ingreso en la cuantía establecida en el artículo 36.2, de la Ley General Presupuestaria de 4 enero 1967». Esta norma fue recogida en el artículo 36 del Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 diciembre, por el que se articuló la Ley 39/1980, de 5 julio, de Bases sobre Procedimiento Económico-Administrativo, y en el artículo 115, apartado cuatro, del Reglamento de Procedimiento para las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 agosto, aplicable a este caso, y sobre todo en el Real Decreto 1163/1990, de 21 septiembre "

   Los preceptos citados establecieron un régimen especial respecto del articulo 40 LRJAE en su momento y hoy la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes en su artículo 3 .c) proclama, como uno de los derechos y garantías de los contribuyentes el "Derecho de ser reembolsado en la forma fijada en esta Ley, del coste de los avales y otras garantías aportados para suspender la ejecución de una deuda tributaria...", derecho cuyo contenido se ha venido a desarrollar en el artículo 12 de la propia Ley 1/1998, como antes dijimos, previendo el reembolso de los costes de las garantías incluso para cuando la deuda tributaria sea declarada parcialmente improcedente en cuyo caso "el reembolso alcanzará a la parte correspondiente del coste de las referidas garantías" (artículo 12.1 párrafo segundo ).

   De todo lo anterior deriva la procedencia de estimar la pretensión actora en cuanto a este último extremo se refiere."

El Abogado del Estado enuncia contra la sentencia cuya fundamentación se ha trascrito con anterioridad, tres motivos de casación, que ampara en el artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional : 1º) infracción por aplicación indebida del artículo 24 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente y 64 de la Ley General Tributaria -en la redacción dada por la Disposición Final Primera de la Ley 1/1998 -, infracción por no aplicación de la Disposición Transitoria Unica de la Ley 1/98, e infracción, por interpretación errónea, de la Disposición Final Cuarta.3 del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero ; 2º) infracción de los artículos 72.1 de la Ley General Tributaria y 1203.3º del Código Civil; y 3º) infracción de la doctrina jurisprudencial del levantamiento del velo.

Sin embargo, no procede resolver sobre el primer motivo de los antes indicados, con el que se pretende que se declare no prescrito el derecho a determinar la deuda tributaria del ejercicio de 1984, toda vez que, según lo expuesto en el Antecedente octavo de esta sentencia, el Auto de la Sección Primera, de 1 de abril de 2004, declaró la inadmisión del recurso de casación, respecto de las liquidaciones de Impuesto de Sociedades de los ejercicios 1984 -principal de 7.013.468 pesetas- y 1987 -principal 2.140.399 pesetas-, así como de la correspondiente a Licencia Fiscal -por importe de 22.999 pesetas de principal-, declarando la firmeza de la sentencia respecto a ellas.

En cuanto al segundo motivo, sobre el que resolvemos, pero siempre dentro del cauce de admisibilidad señalado en el Auto antes referido, supone la alegación por el recurrente de infracción de los artículos 72.1 de la Ley General Tributaria y 1203.3º del Código Civil. Este motivo - dice el Abogado del Estado- "halla su fundamentación en la sentencia de esa Exma. Sala (Sección Segunda) de 24 de septiembre de 1999, recaída en el recurso de casación 7687/94 .... atendida la sustancial identidad de los supuestos de hecho". Tras ello, se transcriben los Fundamentos de Derecho Séptimo y Octavo de la sentencia invocada.

Antes de dar respuesta a este motivo, conviene señalar que esta Sala, en Sentencia de 15 de julio de 2000, recurso de casación nº 2971/1995, ha señalado que la responsabilidad por sucesión del artículo 72 de la Ley General Tributaria, es de carácter subsidiario, declarando nulos de pleno derecho, con eficacia «erga ommes» y, por tanto, expulsados del Ordenamiento Jurídico, los incisos de los apartados 3 y 5 del artículo 13, del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Decreto 3154/1968, de 14 de noviembre, donde se recogía este tipo de responsabilidad como solidaria.

El Abogado del Estado, es sin duda conocedor de esta circunstancia al momento de interponer el recurso de casación - en realidad, debía serlo también en 7 de marzo de 2001, en que preparo dicho recurso- y por ello, trata de orientar su defensa por otra vía.

Sin embargo, la Sala no tiene otro remedio que rechazar el motivo alegado, pues tras haberse resuelto por lor órganos administrativos la existencia de responsabilidad solidaria y haberse señalado en la instancia la confirmación de la Resolución del TEAC, no resulta admisible tratar de combatir la anulación de actuaciones ordenada en la sentencia recurrida- "ante la ausencia de declaración de fallido"-, utilizando como único argumento la simple trascripción parcial de la sentencia de 24 de septiembre de 1999, en la que esta Sala llegó a la conclusión de la existencia de una sucesión de carácter universal que, aún pudiéndose incluir en el artículo 72 de la Ley General Tributaria, da lugar también a una sucesión en la deuda, pero por aplicación de normas civiles o mercantiles.

Pero es que además, no es cierta la hipótesis de que parte el Abogado del Estado, pues no existe la afirmada "sustancial identidad de los supuestos de hecho".

En efecto, la Sentencia de esta Sala de 24 de septiembre de 1999 se refería a un caso de "disolución de una sociedad con adjudicación de todo su patrimonio a su único socio...., supuesto que inicialmente no se consideró por la doctrina y por el Derecho de Sociedades como una modalidad de fusión, sencillamente porque no había agrupación de socios, pero en el que evidentemente se daba la transmisión universal del patrimonio de la sociedad disuelta, de modo que las deudas tributarias devengadas eran transmitidas «ipso iure» a la sociedad-socio (único). Posteriormente el artículo 250 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas

, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, ha considerado la absorción de una sociedad íntegramente participada por otra, como una modalidad de la fusión" .Por ello, pudo declararse en citada Sentencia, que la disolución una sociedad, con la consiguiente adjudicación de todo su patrimonio, a su único socio ( en este caso, la sociedad matriz) y asunción por éste de todo su pasivo, es un supuesto de transmisión «inter vivos», que puede incluirse en el artículo 72.1 de la Ley General Tributaria (...), y que "esta afirmación «a minoris» no excluye que pueda incluirse también «a mayoris», (...), en el instituto de la sucesión tributaria a título universal",la cual, eso sí, no se rige en cuanto a sus efectos por las normas del indicado precepto, sino por las del Código Civil o normas mercantiles que rigen este tipo de sucesión.

Y es que la sucesión universal supone la transmisión de golpe de un patrimonio, sin necesidad de emplear los medios de transmisión adecuados para cada uno de los elementos que lo componen y además que el sucesor o adquirente se pone en el mismo lugar que tenía el "tradens" en cada una de las relaciones singulares. Tiene como ejemplo típico, la sucesión hereditaria, pero también existen transmisiones inter-vivos que suponen sucesión universal, si bien que siempre de carácter tasado, tal como ocurre con los procesos sociales de adjudicación de activo y pasivo, con disolución de las sociedades titulares de uno y otro hasta entonces, siendo el caso resuelto por la Sentencia de 24 de septiembre de 1999, uno de ellos.

En cambio, en el presente caso, el dato más ilustrativo de la inexistencia de sucesión a título universal lo ha proporcionado la propia Administración Tributaria, que, transcurridos más de dos años desde la constitución de GUADALCO-FERRUZZI, S.A., formalízó Actas de Inspección a GUADALCO, por, entre otros, Impuesto de Sociedades e IVA del propio ejercicio de 1987.

Por ello, los efectos -y naturalmente, que también los requisitos de la sucesión en la actividad económica-, han de regirse por los artículos 37 y 72 de la Ley General Tributaria -y concordantes de la normativa sobre recaudación- y no por la regla de la sucesión universal en derechos y obligaciones.

Por las razones expuestas, queda rechazado igualmente el segundo motivo.

No mejor suerte, y por similares razones, ha de merecer el tercer motivo, en el que el Abogado del Estado plantea la posible infracción de la doctrina del levantamiento del velo.

En primer lugar, esta cuestión no fue abordada en la contestación a la demanda por la Administración demandada y, como consecuencia de ello, no se han ofrecido los mínimos datos que permitieran la aplicación de la doctrina objeto de la solicitud formulada ahora por primera vez. Es cierto que esta Sala, en Sentencia de 19 de abril de 2003, ha tenido ocasión de aplicar la doctrina del levantamiento del velo, en un supuesto en el que se había planteado la aplicación del artículo 72 de la Ley General Tributaria con declaración en la instancia de que este precepto incorpora un supuesto de responsabilidad subsidiaria y no solidaria; es más, la ha aplicado siendo recurrente el Abogado del Estado, de tal forma que de no haberlo hecho, el recurso de casación tenia que haber sido desestimado. Pero es que también en esta ocasión, el supuesto de la sentencia de referencia, vuelve a ser diferente del que aquí se plantea, pues en aquella se trataba de una sociedad dedicada a la actividad de excavaciones y transportes, con una gran empresa de autopistas como único cliente y donde la mayoría e las acciones correspondían a un solo socio; más tarde, con participación del mismo socio en más del 99% del capital, se constituyó otra sociedad, a la que, en un determinado momento, se transfirieron todos los activos y personal de la primera empresa, convirtiéndose igualmente en cliente de la gran autopista, de tal forma que esta Sala pudo afirmar que "es la misma persona física D. ... el que se transmite a sí mismo la explotación económica, mediante la utilización de sociedades, a estos efectos ficticias, pues lo único que pretende es el típico fraude de acreedores, en este caso de la Hacienda Pública..."

El referido supuesto, por tanto, no puede asimilarse al que aquí se plantea, en el que la constitución de GUADALCO FERRUZZI, S.A., se hizo por tres socios fundadores, sin que la participación en el capital social de COOPERATIVA AGRICOLA DE GUADALETE, S.A. (GUADALCO), superara la tercera parte del mismo y sin que por la razón antes apuntada de no planteamiento de la cuestión en el momento procesal oportuno, consten datos acerca de identidad de directivos, confusión de patrimonios etc,.. que en otras ocasiones han servido a la jurisprudencia para aplicar la doctrina del levantamiento del velo, que, por exigencias del principio de seguridad jurídica, ha de hacerse con exquisita prudencia y en presencia de datos que resulten relevantes que, aquí no han sido ofrecidos.

En última instancia, ha de añadirse que en el escrito de oposición al recurso de casación interpuesto por GUADALCO-FERRUZZI, S.A., es el propio Abogado del Estado el que dice que "si bien es verdad que como tiene declarado la Sala a la que hoy nos dirigimos, es posible en el recurso de casación plantear discrepancias respecto de la valoración probatoria, para ello será necesario acreditar que la valoración efectuada por la Sentencia de instancia es una valoración arbitraria, absolutamente inadecuada, manifiestamente inadecuada, o que se ha incurrido en alguna violación legal al apreciar y valorar las pruebas". En consecuencia, la Sala manifiesta que no ha lugar al motivo.

En cuanto a la entidad GUADALCO-FERRUZZI, S.A., alega como motivos del recurso: 1º) infracción del artículo 72 de la Ley General Tributaria, al considerar que no existe una sucesión en la empresa; y 2º) con carácter subsidiario, y en aplicación del principio de seguridad jurídica, delimitación de la posible responsabilidad de la recurrente, por entender que "cabe exigir una mayor concreción y dado que con fecha 3 de marzo de 1997, ni siquiera había concluido el primer trimestre de del ejercicio de 1987, se había presentado la liquidación del IVA correspondiente a ese período impositivo, no cabe exigir a mi representada responsabilidad alguna por dicho tributo a mi representada. Otro tanto cabe decir respecto del Impuesto de Sociedades de ese ejercicio".

Inicialmente podrían plantearse dudas sobre la posibilidad de interponerse recurso de casación por quien ha visto estimado el formalizado en la instancia, pero aquellas deben disiparse a la vista de que la sentencia no estima la pretensión principal de declaración de inexistencia de "sucesión en empresa" (con referencia sin duda a la que regula el artículo 72 de la Ley General Tributaria en cuanto a requisitos y efectos) y de que, precisamente, el primer motivo sirve para impugnar la desestimación de dicha pretensión.

Ahora bien, establecida esta premisa previa, el primero y referido motivo debe decaer, pues no es posible combatir en casación, salvo supuestos tasados que aquí no se dan, la valoración probatoria realizada en la sentencia de instancia. Y sobre este punto, que pretende ahora ser combatido, la Sentencia recurrida no puede ser más clara y precisa en su fundamento jurídico 7 cuando llega a la conclusión de que "Debe, en consecuencia, a la vista del cúmulo de bienes y deudas aportados, la existencia de una adquisición de los elementos primordiales de la explotación, de forma que dicha adquisición la constituye en verdadera sucesora en la explotación o actividad que generó las deudas en cuestión. Y sin que a ello haya de obstar la mera alegación, carente de la más mínima prueba, acerca de la continuidad en la actividad de GUADALCO y, menos aún, la potenciación de su capacidad operativa una vez que se había desprendido de los elementos necesarios e imprescindibles para su desarrollo.

En definitiva, lo anterior pone de relieve que la recurrente ha sucedido a aquellas otras sociedades en el entramado empresarial, adquiriendo los elementos y medios materiales para actuar de forma inmediata y sin solución de continuidad en el mismo ámbito negocial, tal y como correctamente apreciaran las resoluciones impugnadas ."

También debe rechazarse el segundo motivo, relativo a la concreción solicitada, con invocación del principio de seguridad jurídica, pues la sentencia recurrida anula el acuerdo de declaración de responsabilidad solidaria, de tal forma que, como consecuencia de ello, la Administración está obliga, si quiere exigir responsabilidad a la recurrente, a iniciar un procedimiento en el que se produzca primero la declaración de fallido del deudor principal y posteriormente y, en su caso, llevar a cabo la derivación de responsabilidad, con fijación de la dimensión objetiva de la misma, en el que habrá de tener en cuenta que el TEAR de Andalucía, ya realizó el pronunciamiento a que se hace referencia en el Antecedente cuarto. Solo ese será el momento en que el órgano competente de este Orden jurisdiccional podrá pronunciarse sobre la legalidad de un acto administrativo que, de momento, desconocemos incluso si se va a dictar.

El rechazo de los motivos alegados por ambas partes conduce la desestimación del recurso de casación, dentro del ámbito en que el mismo era admisible, a tenor de lo señalado en el Antecedente Octavo de esta sentencia.

La desestimación de los recursos de casación lleva aparejada la condena en costas, si bien que haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 1393 de la Ley Jurisdiccional, se fija como cifra máxima de los honorarios de cada uno de los Abogados intervinientes, la de 1.200 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,