STS, 14 de Abril de 2005

Con fecha 21 de octubre de 1996 Dª Ángela solicitó la suspensión del acto recurrido en el Expediente de Derivación de Responsabilidad Subsidiaria num. 03/5287/96. El Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Valencia, en resolución de 30 de noviembre de 1996, acordó desestimar la solicitud de suspensión.

El acto recurrido en la reclamación de fondo era el Acuerdo de la Unidad Regional de Recaudación de Alicante de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Valencia de 18 de septiembre de 1996 por el que se declaró a Dª Ángela (junto con tres personas más) responsable subsidiaria de las deudas de la mercantil "Ilicitana del Motor S.A." provenientes de las Actas de Inspección incoadas a la misma por el Impuesto de Sociedades correspondientes a los años 1984, 1985, 1986, 1987 y 1988, ITE correspondiente a los ejercicios 1984 y 1985 e I.V.A. de los ejercicios 1986 a 1988. El conjunto de la deuda ascendía a 177.468.363 ptas., correspondiendo 106.146.774 a las sanciones impuestas.

Contra el Acuerdo del TEAR de Valencia de 30 de noviembre de 1996 denegatorio de la suspensión planteada, Dª Ángela interpuso recurso contencioso- administrativo ante la Sala de la Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad, que, en fecha 27 de octubre de 1999, dictó sentencia cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por Dª Ángela contra la resolución del TEAR de Valencia de 30 de noviembre de 1996 por la que se desestimó la solicitud de suspensión del acto recurrido en la reclamación nº 03/5287/96; que anulamos dicho acto por ser contrario a Derecho, dejándolo sin efecto con todas sus consecuencias legales; sin imposición de costas".

Notificada dicha sentencia a las partes, el Abogado del Estado, en la representación que ostenta por ministerio de la ley, manifestó su intención de interponer recurso de casación contra la sentencia recurrida. Una vez tenido por preparado el recurso, fue formalizado en plazo ante esta Sala. Planteada la posible inadmisión del recurso, la Sección Primera de esta Sala, en auto de 21 de marzo de 2002, declaró admisible el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia de 27 de octubre de 1999 en lo que respecta a la liquidación A 4685296400301374, por el concepto Impuesto sobre Sociedades A02, únicamente en lo concerniente a la sanción que asciende a 37.385.206 ptas., declarando la inadmisión del recurso en cuanto a las restantes liquidaciones tributarias, ninguna de las cuales, individualmente consideradas (art. 41.3 de la L.J.C.A.), superaba la cuantía mínima de 25 millones de pesetas establecido en el art. 86.2.b) de la Ley de esta Jurisdicción. Formalizado por la parte recurrida su oportuno escrito de oposición al recurso de casación interpuesto, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 12 de abril de 2005, fecha en las que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó,

La sentencia recurrida, refiriéndose en concreto a las sanciones que forman parte de la deuda que se reclamaba a la actora, decía que la Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/92, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, dispone en su apartado 1 "que los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta ley". La Exposición de Motivos de la Ley dice que el Título IX regula los principios básicos a que debe someterse el ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración y los correspondientes derechos que de tales principios se derivan para los ciudadanos extraídos del texto constitucional y de la consolidada jurisprudencia sobre la materia"; el Capítulo II del Título IX se refiere a los "Principios del Procedimiento Sancionador", en cuyo ámbito se enmarca el art. 138.3 de la Ley 30/92, que dispone que la resolución (se refiere al procedimiento sancionador) será ejecutiva cuando ponga fin a la vía administrativa. Dicho precepto, al recoger un principio del procedimiento sancionador, que afecta a la eficacia y a la ejecutividad de la resolución sancionadora en general, no a las formalidades o trámites procedimentales propiamente dichos, es aplicable a la actuación sancionadora de la Administración, incluso de la tributaria

La sentencia de instancia decía, además, que, a la vista del art. 81.3 de la Ley General Tributaria, en la redacción que le dio la Ley 25/1995, de 20 de julio, al no ser todavía ejecutivo el acto recurrido en cuanto se refería a las sanciones, pues no ponía fin a la vía administrativa, es claro que el TEAR no podía rechazar la solicitud de suspensión de la ejecución del acto recurrido en lo que se refería a sanciones.

El Tribunal de instancia acoge también la pretensión de la actora en base a la alegación del "fumus boni iuris", no ya sólo en cuanto a las sanciones sino respecto de la totalidad de la deuda que se reclama mediante el acto de derivación de responsabilidad impugnado. Resultando las deudas reclamadas de Actas de la Inspección incoadas el 28 de noviembre de 1989, habiéndose declarado fallida la mercantil Ilicitana del Motor S.A. en fecha 8 de marzo de 1996 y habiendo sido notificada la parte actora del inicio de expediente de derivación de responsabilidad el 15 de abril de 1996, según se indica en el propio acto de derivación de responsabilidad, es razonablemente admisible -- dice la Sala de Valencia -- la hipótesis de que se encuentre prescrita la deuda que se reclama, sin que esta consideración prejuzgue en modo alguno la resolución de fondo que haya de dictarse cuando se revise el acto de derivación de responsabilidad respecto del que se ha instado la suspensión de su ejecución.

Siendo así, concluye la sentencia recurrida, el TEAR debió acceder a la solicitud de suspensión del acto recurrido, sin la exigencia de garantía alguna.

El presente recurso de casación, promovido por el Abogado del Estado al amparo de lo dispuesto en el art. 88.1.b) de la L.J.C.A [sin duda quiso referirse al apartado d)], se funda en la infracción del art. 76 del Reglamento de Procedimiento para las Reclamaciones Económico-Administrativas, la Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/1992 y el art. 81.3 de la Ley General Tributaria. El representante de la Administración parte de que el tema que se suscita en el presente recurso no es tanto la suspensión de la ejecutividad de un acto administrativo sino la suspensión sin garantía y sin acreditar el cumplimiento de los requisitos necesarios para ello, que fue lo solicitado.

El principio de "presunción de inocencia" previsto en el art. 24.2 de la Constitución (que, a pesar de sus connotaciones penales, es perfectamente aplicable a las infracciones y sanciones administrativas y tributarias) y el principio -sinónimo del anterior- de "presunción de no existencia de responsabilidad administrativa mientras no se demuestre lo contrario", que se traducen en el axioma de que "la resolución será ejecutiva -sólo- cuando ponga fin a la vía administrativa" (sin necesidad, en consecuencia, de instar, mientras tanto, su suspensión, con o sin fianza, para obviar su ejecutividad), no tienen reflejo efectivo y formal en el ordenamiento de tal naturaleza hasta la Ley 30/1992, referida, de entrada, exclusivamente, al ámbito puramente administrativo (pues, según la Disposición Adicional Quinta de la misma, los procedimientos administrativos en materia tributaria ... se regirán por su normativa específica y -- sólo --, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley -- la 30/1992, se entiende --).

Y tales principios y criterios normativos no se plasman en disposiciones tributarias -- sobre todo en lo que afecta a las infracciones y sanciones de dicho carácter -- hasta que se reforma el art. 81 de la Ley General Tributaria por la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, cuyo apartado 3 establece que "la ejecución de las sanciones tributarias quedará automáticamente suspendida sin necesidad de aportar garantía por la presentación en tiempo y forma del recurso o de la reclamación administrativa que contra aquéllas proceda y sin que puedan ejecutarse hasta que sean firmes en vía administrativa".

Sorprende que la Ley 25/1995 dijera (en el reformado -por la misma- art. 81.3 de la LGT) que "la interposición de cualquier recurso o reclamación no suspenderá la ejecución de la sanción impuesta" (es decir, con otras palabras, que 'las sanciones tributarias son ejecutivas desde el momento en que se imponen'), a diferencia de lo ya dispuesto en la Ley 30/1992 (según la cual las sanciones administrativas sólo son ejecutivas cuando son firmes en vía administrativa). Tal redacción fue objeto de una crítica acerva, ya que conculca el derecho constitucional a la presunción de inocencia y significa, en cierto modo, el considerar a los contribuyentes infractores natos (con la consecuente desvirtuación de lo establecido al respecto en la Constitución).

Ya, posteriormente, el art. 37 del Real Decreto 1930/1998 (regulador del Régimen Sancionador Tributario), el nuevo art. 63 bis.11 del Real Decreto 939/1986 (Reglamento de la Inspección de los Tributos), modificado por el Real Decreto 1930/1998 acabado de citar, y los arts. 212.3 y 233.1, 2 y 8 de la nueva Ley General Tributaria 58/2003, reiteran lo al efecto establecido en el art. 81.3 de la LGT de 1963 después de la reforma llevada a cabo por la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente.

Hecha la consideración anterior, el problema que se plantea en los presentes autos se contrae a determinar si la interposición de recursos o de reclamaciones económico-administrativas suspende la ejecución de las sanciones tributarias impuestas, sin necesidad de prestar garantía, hasta que la sanción sea firme en vía administrativa.

1. Las sentencias de esta Sección y Sala de 29 de octubre de 1999, 6 de mayo y 12 de junio de 2000, 16 de octubre y 3 de diciembre de 2002 y 5 de octubre de 2004 han dejado sentado, primero, que "el apartado 3 del art. 81 de L.G.T. modificado por la Ley 25/1995 contiene una norma general contraria radicalmente a lo dispuesto en el art. 138.3 de la Ley 30/1992, y el apartado 4 una excepción concretísima respecto de la norma general anterior. Es de observar que cuando se introdujo dicho precepto hacía tres años que estaba vigente el art. 138.3 de la Ley 30/1992, lo cual demuestra --en principio, se añade ahora-- que esta Ley no era aplicable en materia tributaria.

   Pero estas mismas sentencias, a la vista de lo previsto en el art. 35 y Disposición final Primera de la Ley 1/1998, en el art. 81.3 y 4 de la L.G.T. (una vez reformado por la citada Ley), en el art. 37 del Real Decreto 1930/1998 y en el art. 63 bis 11 del Real Decreto 939/1986 (introducido ex novo por el anterior Real Decreto 1930/1998) terminan afirmando que estos preceptos forman parte del régimen sancionador tributario, y por implicar una mayor garantía de los contribuyentes, en la medida en que pueden interponer recurso de reposición o reclamación económico administrativa -como dice la Exposición de Motivos de la Ley 1/1998- sin necesidad de prestar garantía, ha de concluirse que, por tratarse de unas normas más beneficiosas, deben ser aplicadas con carácter retroactivo, lo cual significa que, en el presente caso -como así ha sido resuelto por la sentencia de instancia-, ha de confirmarse el reconocimiento que se ha hecho a la parte ahora recurrida del derecho que tenía en la vía económico administrativa a la suspensión del ingreso de las sanciones tributarias, sin prestar garantía alguna -bien entendido que tal reconocimiento es posible porque dicha cuestión concreta de la suspensión no es firme en la vía administrativa --.

   En consecuencia, la solución que se mantiene y se arbitra en esta sentencia es la de no ejecutividad de las sanciones en materia tributaria mientras no sean firmes en vía administrativa.

2. Pero tal criterio ha sido modulado ya por lo declarado al respecto en la sentencia de esta Sección Segunda de 5 de octubre de 2004, y en la dictada por el Pleno de la Sala Tercera el 7 de marzo de 2005 en el recurso de casación num. 715/1999, en las que se ha tomado en consideración no sólo la propia hermenéusis de los preceptos que venimos comentando sino, en especial, la derivada de lo establecido en los arts. 212.3 y 233.1 y 8 de la nueva LGT 58/2003, de 17 de diciembre (de claro efecto retroactivo, en atención a lo que ya se sentaba en la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995 y en los preceptos posteriores -al ser, por su intrínseca naturaleza, más beneficiosos para los contribuyentes-).

   En efecto, tales artículos de la Ley 58/2003 establecen que "la interposición en tiempo y forma de un recurso o reclamación administrativa contra una sanción producirá el siguiente efecto: la ejecución de sanciones quedará automáticamente suspendida en periodo voluntario sin necesidad de aportar garantía hasta que sean firmes en vía administrativa", (art. 212.3); "si la impugnación afectase a una sanción tributaria, la ejecución de la misma quedará suspendida automáticamente sin necesidad de aportar garantías de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del art. 212", (art. 233.1); "se mantendrá la suspensión producida en la vía administrativa cuando el interesado comunique a la Administración tributaria en el plazo de interposición del recurso contencioso administrativo que ha interpuesto dicho recurso y ha solicitado la suspensión en el mismo. Dicha suspensión continuará, siempre que la garantía que se hubiese aportado en vía administrativa conserve su vigencia y eficacia, hasta que el órgano judicial ADOPTE LA DECISION QUE CORRESPONDA EN RELACION CON LA SUSPENSION SOLICITADA", y "Tratándose de sanciones, LA SUSPENSION SE MANTENDRA, en los términos previstos en el párrafo anterior y sin necesidad de aportar garantía, HASTA QUE SE ADOPTE LA DECISION JUDICIAL" (art. 233.8).

   No se está, pues, ante un supuesto de inicial inejecutividad de la sanción tributaria, como ha venido aceptándose en varias sentencias de esta Sección hasta la de fecha 5 de octubre de 2004, que determina que, mientras que el órgano jurisdiccional, en la sentencia del recurso contencioso administrativo, o en otra resolución que lo ultime, no decida sobre la virtualidad o no de la infracción imputada y de la sanción impuesta, no será factible, sin necesidad de caución, la ejecución de la misma, sino ante un caso, por imperativo legal, de suspensión de la ejecutividad (propia, ésta última, inicialmente, de todo acto administrativo) de la sanción hasta un determinado momento procesal o procedimental, como es, no el de la sentencia o resolución semejante de la Sala jurisdiccional, sino el del auto o resolución que la misma adopte, en base a su innata potestad cautelar, y de acuerdo con los criterios previstos en los artículos 122 y siguientes de la LJCA de 1956 ó en los actualmente vigentes en la LJCA 29/1998, en la pieza separada de suspensión del recurso contencioso administrativo.

   Y tan es así, o sea, el que se está ante una sanción en principio ejecutable, susceptible, no obstante, de poder ser suspendida sin necesidad de caución, que el art. 37.2 del Real Decreto 1930/1998 dispone que "las sanciones suspendidas devengarán los correspondientes intereses de demora conforme a las reglas generales, procediéndose a su cobro una vez que la sanción impuesta adquiera firmeza en vía administrativa" y que el artículo 212.3.b) de la Ley 58/2003 señala (con una redacción que en definitiva, a pesar de su poca claridad, viene a establecer lo mismo) que "no se exigirán intereses de demora -cualquiera sea el momento de su devengo, se debe entender- por el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en periodo voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa".

   Devengo de intereses (con postergación de su cobro) que no sería factible si se reputara que las sanciones tributarias son, per se, y de entrada, inejecutables.

3. En la propia sentencia, antes citada, de 5 de octubre de 2004, se analizaba el carácter de inejecutable per se o de suspendible sin caución de las sanciones tributarias, y, al efecto, se indicaba que:

   a.- No quedaba aclarado, en la normativa anterior a la Ley 58/2003, cuál debía ser el momento determinante de la ejecutividad en los casos en que, agotada la vía administrativa o económico administrativa, se impugnase la liquidación de la sanción ante un órgano jurisdiccional.

   Por un lado, parecía entenderse que dicho momento coincidía con la "fecha de la resolución del oportuno recurso jurisdiccional", pero, por otro lado, lo lógico era que tal momento se materializase a partir de la "resolución de la pieza separada de suspensión", acordada por el Tribunal competente, en los términos de los artículos 122 y siguientes de la LJCA de 1956 ó 129 y siguientes de la LJCA 29/1998. Se dudaba, por tanto, sobre qué debía acontecer en los casos en que el auto que pusiese fin a la pieza separada de suspensión instada por el recurrente en la vía jurisdiccional denegase la misma o condicionase, circunstancialmente, su otorgamiento a la prestación de una garantía suficiente y el interesado incumpliese o se negase a dicha prestación: Parece claro que, en dichos supuestos, aunque no se hubiese dictado sentencia sobre el fondo del asunto, podría la Administración, tras la notificación del comentado auto al afectado y la negativa de éste a su cumplimiento, levantar la suspensión y exigir el importe de la sanción impugnada (interpretación que constituye una integración de lo establecido en el artículo 35 de la Ley 1/1998 -en consonancia con el 24 de la Constitución y el 138.3.1 de la Ley 30/1992- y de la tesis que se venía sustentando por esta Sección en torno a la suspensión de las sanciones hasta el momento de la decisión judicial sobre la procedencia o no de las mismas).

   Sin embargo, no son equiparables los contenidos de los artículos 138.3.1 de la Ley 30/1992 y 35 de la Ley 1/1998, pues de la comparación de los dos textos se desprende que el legislador quiso establecer el principio de "suspensión automática de la ejecución" por la interposición del recurso y no, ya, el de la pura inejecutividad de las sanciones.

   Y, aun cuando ésta es la solución plasmada en los artículos 212 y 233 de la LGT 58/2003, su texto podría haber sido más explícito y contundente, en evitación de cualquier interpretación distorsionante.

   b.- Ha quedado sentado, pues, que, en el ámbito del Derecho sancionador tributario, la Ley 58/2003 sigue el mismo criterio establecido en la Ley 1/1998 de suspensión automática, sin garantía, de las sanciones, que demoran su ejecución hasta que las mismas hayan causado estado en la vía administrativa, pero con un aditamento más, al aplazar la ejecución hasta la decisión judicial sobre la adopción de medidas cautelares -en ciertos casos-, cuando se haga comunicación a la Administración de la interposición del recurso contencioso administrativo con petición de suspensión.

   Es decir, lo que se exige para la ejecutividad de la sanción es la llamada firmeza en vía administrativa (o sea, que ésta se agote), y no la firmeza en el sentido de que hasta la resolución final del oportuno recurso jurisdiccional, en el supuesto de que fuera desestimado, no podría afirmarse que la sanción había quedado firme en vía administrativa.

   c.- En consecuencia, no hay ya razones técnico jurídicas para poder mantener el criterio de que la suspensión de la ejecución de la sanción tributaria sin necesidad de garantía acordada en la vía administrativa o económico administrativa prolongaba, sin más, su efectividad en la vía contencioso administrativa hasta la finalización de la misma (mediante sentencia desestimatoria sobre el fondo cuestionado), pues la frase "sin que puedan ejecutarse -las sanciones suspendidas sin garantía, se entiende- hasta que sean firmes en vía administrativa" contenida en el artículo 35 de la Ley 1/1998 (y en los demás preceptos posteriores semejantes que hemos venido comentando) sólo puede interpretarse O BIEN como "hasta que hayan causado estado en dicha vía" (y no quepa ya otro recurso administrativo o económico administrativo), O BIEN, como máximo, "hasta que se adopte en la vía contencioso administrativa la pertinente resolución sobre la virtualidad de la suspensión que, concedida anteriormente, es instada "ex novo" o reiterada en la vía jurisdiccional (en la oportuna pieza separada) al amparo del art. 122 y siguientes de la LJCA de 1956 ó 129 y siguientes de la LJCA 29/1998, pues, teniendo en cuenta, a modo de valor interpretativo "ex post facto", lo dispuesto en los arts. 212.3 y 233.1 y 8 de la LGT 58/2003, ese potencial mantenimiento de la suspensión acordada en la vía administrativa o económico administrativa en la posterior vía contencioso administrativa incoada (si se dan los dos condicionantes del art. 233.8 de la citada LGT 58/2003) conservará su vigencia y eficacia, solamente, hasta que el órgano judicial adopte, en el ejercicio de su propia potestad cautelar, la decisión que corresponda en relación con la suspensión solicitada (en el mismo recurso contencioso administrativo), sin que pueda determinar e influir directamente en la decisión que, conforme a los criterios establecidos en la LJCA, adopte, dentro de su competencia, el Tribunal Jurisdiccional.

Procede, por tanto, desestimar el presente recurso de casación e imponer las costas causadas en el mismo a la Administración del Estado recurrente a tenor de lo al respecto prescrito en el art. 139 de la L.J.C.A. 29/1998. La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 del art. 139 L.J.C.A., señala como cifra máxima a que asciende la imposición de costas por honorarios de abogado la de 2.100 euros, sin perjuicio del derecho a reclamar de su cliente los que resulten procedentes. Para la fijación de la expresada cantidad se tienen en cuenta los criterios seguidos habitualmente por esta Sala en atención a las circunstancias del asunto, que el recurso no reviste una especial complejidad y que la cuestión planteada guarda notable similitud con otros recursos planteados ante esta Sala.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.