STS, 17 de Mayo de 2006

PonenteJUAN GONZALO MARTINEZ MICO
ECLIES:TS:2006:5314
Número de Recurso10/2005
ProcedimientoCONTENCIOSO
Fecha de Resolución17 de Mayo de 2006
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

RAFAEL FERNANDEZ MONTALVOMANUEL VICENTE GARZON HERREROJUAN GONZALO MARTINEZ MICOEMILIO FRIAS PONCEMANUEL MARTIN TIMONJAIME ROUANET MOSCARDO

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a diecisiete de Mayo de dos mil seis.

Visto ante esta Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación en interés de la Ley num. 10/2005, promovido por la Comunidad de Madrid contra la sentencia dictada, con el num. 946 y con fecha 15 de octubre de 2004, por la Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección Cuarta, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en el recurso num. 618/2001 interpuesto por la propia Comunidad de Madrid. Emplazados cuantos fueron parte ante el Tribunal de instancia para que compareciesen en el recurso, se ha personado como parte recurrida el Abogado del Estado. Se ha dado audiencia al Ministerio Fiscal.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

Con fecha 21 de abril de 1999, la Inspección de los Tributos de la Consejería de Hacienda de la Comunidad de Madrid incoó a la entidad ARIBUR S.R.L. Acta por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, correspondientes al ejercicio 1994, en cuyo cuerpo se hacía constar que con fecha 27 de diciembre de 1994 la sociedad ARIBUR S.R.L. había adquirido de la compañía belga Paubeca Investissements S.P.R.L. 1.887 acciones representativas del 75% del capital social de la entidad Inmobiliaria del Contorno S.A. por un valor de 975.000.000 de ptas. y que en la declaración del Impuesto de Sociedades para el año 1994 presentada por la inmobiliaria figuraba un inmovilizado material, consistente en terrenos situados en la Comunidad de Madrid, de 49.441.850 ptas. frente a unos fondos propios de 24.934.018 ptas., por lo que los inmuebles suponían más del 50% del patrimonio de la sociedad, estando constituido el patrimonio inmueble fundamentalmente por una finca situada en los términos municipales de Las Rozas y Torrelodones que había sido valorada por los servicios técnicos de la Comunidad de Madrid en 1.360.000.000 ptas., valor posteriormente revisado y disminuido a 129.721.500 ptas.; por lo expuesto la transmisión de los valores debía tributar como transmisión onerosa de bienes inmuebles, en virtud de lo establecido en el art. 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio , del Mercado de Valores; por todo ello se formulaba propuesta de liquidación aplicando sobre la base imponible de 97.291.125 ptas., que era el 75% del valor de la referida finca, el tipo de gravamen del 6%, con el resultado de una cantidad a ingresar de 8.061.392 ptas., total en el que figuraba incluida una partida de intereses de demora por importe de 2.23.835 ptas., a la que la sociedad inspeccionada no prestaba conformidad.

Por la Oficina Técnica de la Inspección de la Dirección General de Tributos de la Consejería de Hacienda de la Comunidad de Madrid fue dictada resolución resolviendo el expediente tramitado como consecuencia de la incoación del Acta a que se viene haciendo referencia, modificando la liquidación propuesta en el Acta a efectos de elevar la base imponible del 75% del valor de la finca al 100 por 100 de dicho valor que era de 129.721.500 ptas., con el resultado de una cantidad total a ingresar de 10.930.191 ptas., alegando como fundamentos: a) haber quedado constatado que la entidad inspeccionada había adquirido 1.887 acciones de la sociedad inmobiliaria El Contorno S.A. y que el inmovilizado material de ésta consistía en una finca cuyo valor representaba más del 50 por 100 del patrimonio de la sociedad: b) que la adquisición llevada a cabo por la inspeccionada le permitía ejercer el control total de la inmobiliaria, por lo que procedía aplicar lo dispuesto en el nº 1 del apartado 2 del art. 108 de la Ley del Mercado de Valores , aplicando a la transmisión de las acciones el tipo de gravamen correspondiente a las transmisiones onerosas de bienes inmuebles, tomándose como base imponible el valor real de los mismos, por lo que se practicaba la liquidación indicada por importe total de 10.930.191 ptas.; c) que por lo que se refería a la base imponible de la liquidación a practicar, debía estar constituida por el valor real de la totalidad de los inmuebles

SEGUNDO

Contra la resolución de la Oficina Técnica de la Inspección de la Dirección General de Tributos de la Consejería de Hacienda de la Comunidad de Madrid ARIBUR S.R.L. interpuso reclamación económica-administrativa ante el Tribunal Regional de Madrid, que, por Resolución de 12 de febrero de 2001, acordó estimar en parte la reclamación, ordenando anular la liquidación derivada del Acta y sustituirla por otra en la que la base imponible estuviese constituida por la cantidad de 97.291.125 ptas.

La cuestión fundamental planteada en la reclamación era la de determinar si a la transmisión de las acciones debía ser aplicable o no el primer supuesto de excepción a la aplicación de la exención que con carácter general establece para la transmisión de valores el art. 108.1 de la Ley del Mercado de Valores , primer supuesto de excepción recogido en el nº 1º del apartado 2 del citado artículo.

En relación con la cuestión planteada, de la redacción que figura en el nº 1º del apartado 2 del art. 108 se desprende que a una transmisión de acciones no resultará aplicable la referida exención general en el caso de concurrencia de dos condiciones: 1ª) que los valores transmitidos representen partes alícuotas del capital social de sociedades cuyo activo esté constituido al menos en su cincuenta por ciento por inmuebles situados en territorio español y 2ª) que, como resultado de la transmisión, el adquirente obtenga la titularidad total de dicho patrimonio o, al menos, una posición tal que le permita ejercer el control sobre la entidad.

No siendo discutible en el caso la condición referida a la obtención por el adquirente del control de la sociedad a la que pertenecían las aciones que adquiría, ya que constituían el 75% del capital de la sociedad inmobiliaria, la única cuestión a dilucidar era la concurrencia del requisito relativo a que el activo de la sociedad estuviese constituido al menor en el 50 por 100 por inmuebles situados en territorio nacional, cuestión ésta que el TEAR de Madrid estimó concurrente en el caso con independencia de los términos de que se parta para establecer la relación entre activo total y parte del mismo constituida por inmuebles, pues lo que no ofrece duda es que no es discutible que, a efectos de calcular la anterior proporción, el valor de los inmuebles no es el que resulte de la contabilidad de la entidad, en este caso el de 24.934.018 ptas., sino su valor real resultante de aplicar las normas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que en este caso ascendía a 129.721.500 ptas., valor éste, en cualquier caso, muy superior al 50 por 100 del total activo de la sociedad también estimado a valores reales.

Sin embargo, en lo que se refiere a la cuestión relativa a la base imponible de la liquidación a girar y si ésta debe estar constituida por la parte proporcional del valor de los inmuebles representados por las acciones adquiridas o por el total valor del inmueble, el TEAR entendió que dicha base imponible debe venir dada por el 75% del valor de los inmuebles representado por la transmisión del 75% del capital social de Inmobiliaria El Contorno S.A., ya que el art. 10 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados establece que la base imponible en Transmisiones Patrimoniales Onerosas está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda y en la transmisión llevada a cabo se transmite exclusivamente el 75% de las acciones de Inmobiliaria Contorno S.A. y como consecuencia de lo dispuesto en el art. 108 de la Ley del Mercado de Valores , al concurrir los requisitos exigidos, la transmisión de acciones deviene, a efectos fiscales, en una transmisión de inmuebles, por lo que a esa transmisión le es de aplicación la normativa general del Impuesto sobre la base imponible en el sentido de que ésta viene determinada por el valor del bien transmitido, lo cual quiere decir que si se adquiere el 75% de determinado bien inmueble la base imponible viene constituida por esa proporción del valor total del inmueble y no por la totalidad del mismo por el mero hecho de que se adquiera un derecho de propiedad mayoritario sobre dicho inmueble, por lo que no hay razón para modificar ese principio que establece la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados con carácter general, aunque se trate del supuesto planteado por el art. 108 de la Ley del Mercado de Valores ; si el legislador hubiera querido seguir el criterio aplicado por la Inspección de los tributos de la Comunidad de Madrid, lo habría plasmado en el art. 17 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de 1995 que desarrolló el art. 108 de la Ley del Mercado de Valores , por lo que, al no hacerlo así, hay que entender que procede aplicar la regla general de determinación de la base imponible que recoge el art. 10 del Texto Refundido del Impuesto.

TERCERO

Contra la resolución del TEAR de Madrid de 12 de febrero de 2001, dictada en la reclamación 28/10287/99, la Comunidad de Madrid interpuso recurso contencioso-administrativo -- num. 618 de 2001 -- ante la Sala de la Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, cuya Sección Cuarta dictó sentencia, con fecha 15 de octubre de 2004 , cuya parte dispositiva contenía el siguiente pronunciamiento: "FALLAMOS: Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso contencioso-administrativo. Sin costas".

CUARTO

Notificada la sentencia a las partes el 9 de diciembre de 2004 , la Comunidad de Madrid interpuso recurso de casación en interés de la Ley directamente ante esta Sala, con fecha de entrada en el Registro General de este Tribunal Supremo de 9 de marzo de 2005 , mediante escrito razonado en el que se fijaba la doctrina legal que se postulaba, acompañando copia certificada de la sentencia impugnada en la que constaba la fecha de su notificación a las partes intervinientes -- el 9 de diciembre de 2004 --.

Del escrito de interposición del recurso se dio traslado al Abogado del Estado y al Ministerio Fiscal, quedando los autos pendientes de deliberación y fallo por la Sala, para los que, por providencia de 16 de noviembre de 2005, se señaló el día 18 de abril de 2006, fecha en la que tuvo lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó,

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

La sentencia impugnada, después de citar la resolución objeto de recurso -- el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, Sala Segunda, concepto Transmisiones y Actos Jurídicos Documentados, de 12 de febrero de 2001, recaída en la reclamación nº 28/10289/99 --, decía:

La cuestión a resolver en el presente recurso es la de determinar cómo se cuantifica la base imponible en una transmisión de acciones en la que el TEAR ha resuelto que es de aplicación lo dispuesto en el art. 108.2 de la Ley 24/1988, de 28 de julio , del Mercado de Valores, y por ello debe tributar por el concepto de Transmisiones Patrimoniales onerosas en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales al tipo correspondiente a las transmisiones de bienes inmuebles; para la recurrente Comunidad de Madrid, la base imponible la constituye el valor total de los terrenos propiedad de la sociedad con independencia del tanto por ciento del capital de la sociedad que representa el número de acciones transmitidas; sin embargo, tanto la resolución impugnada, como la parte demandada y codemandada consideran que la base imponible debe modularse en el importe del tanto por ciento del capital trasmitido, que en el caso de autos es el 75% del capital de la sociedad inmobiliaria El Contorno S.A.

La Ley 24/1988, de 28 de julio , del Mercado de Valores, con el fin de cumplir el contenido de la Directiva de la Comunidad Económica Europea, relativa a los impuestos indirectos sobre las transacciones de valores, recoge la exención de las "transmisiones de valores". Como expresa en su Exposición de Motivos, apartado 16, "la exención prevista en el Impuesto sobre el Valor Añadido para las operaciones sujetas al mismo se hace extensiva al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados". En este sentido, el art. 108, apartado 1, establece: "La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y del Impuesto sobre el Valor Añadido".

Con la finalidad, también, de adoptar las medidas cautelares necesarias para evitar la elusión del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, y siguiendo las pautas marcadas por la citada Directiva, el art. 108 describe una serie de transmisiones que quedan exceptuadas de la "exención", y que pretenden o encubren una enajenación del poder de disposición sobre inmuebles. Y así, el art. 108, apartado 2 , dispone:

"Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el párrafo anterior y tributarán por el concepto de "transmisiones patrimoniales onerosas" en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados:

Las transmisiones... de valores que representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones u otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en su 50 por 100 por inmuebles situados en territorio nacional, siempre que, como resultado de dicha transmisión, el adquirente obtenga la titularidad total de este patrimonio o, al menos, una posición tal que le permita ejercer el control sobre tales entidades. Tratándose de sociedades mercantiles se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por 100. A los efectos del cómputo del 50 por 100 del activo constituido por inmuebles, no se tendrán en cuenta aquéllos, salvo los terrenos y solares, que formen parte del activo circulante de las entidades cuyo objeto social exclusivo consista en el desarrollo de actividades empresariales de construcción o promoción inmobiliaria.

De lo actuado en el expediente administrativo se desprende un hecho inconcuso, cual es la posición dominante del adquirente en la sociedad de la que adquirió las acciones. Por tanto, concurren las circunstancias previstas en el art. 108.2, de la Ley del Mercado de Valores que exceptúan de la "exención" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados la transmisión de valores en los supuestos de que el adquirente obtenga, con dicha adquisición, una posición dominante o de control directo sobre la sociedad titular de las acciones, y que como resultado de la adquisición de dichas acciones ostente una participación en el "capital social" del más del 50 por 100; sin que quepa confundir titularidad de las acciones con participación en el "capital social", que es el parámetro que utiliza el legislador para establecer la existencia de esa posición de dominio de control directo por parte de la sociedad adquirente de las acciones. Este hecho no se discute.

Partiendo de que el tipo aplicable es el del 6%, que es el tipo al que se remite el citado art. 108.2, segundo párrafo, al disponer que se "aplicará el tipo correspondiente a las transmisiones onerosas de bienes inmuebles", la cuestión que se plantea es la de determinar el importe de la base imponible al entender la Administración que dicho importe viene constituido por el valor de los inmuebles de la sociedad (constitutivo del capital social), y considerar el actor que dicho tipo se ha de aplicar sobre el valor representado por las acciones.

El art. 108.2 , segundo párrafo, dispone que "en los casos anteriores, se aplicará el tipo correspondiente a las transmisiones onerosas de bienes inmuebles sobre el valor de los referidos bienes calculado de acuerdo a las reglas contenidas en la normativa vigente del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados".

"En los casos anteriores" se recogen dos supuestos: 1º) "las transmisiones de valores que representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades, cuyo activo esté constituido al menos en su 50 por 100 por inmuebles" y 2º) "las transmisiones de acciones o participaciones sociales, recibidas por las aportaciones de bienes "inmuebles". En el primer caso, porque el «valor» transmitido representa "parte" del capital social o del patrimonio de la sociedad transmitente, constituido por "inmuebles", y en el segundo supuesto, debido a que el adquirente de las acciones ha aportado inmuebles a la sociedad recibiéndose las acciones en proporción al valor de los inmuebles entregados.

Representando, por tanto, la "transmisión de valores" una parte alícuota del "capital social" o "patrimonio" de la sociedad transmitente, o su correspondencia cuantitativa, conforme al valor de los inmuebles aportados, el art. 108.2 , segundo párrafo, se ha de interpretar en el sentido de que el tipo correspondiente a las transmisiones onerosas de bienes inmuebles se ha de aplicar, como establece el propio precepto, "sobre el valor de los referidos bienes calculado de acuerdo a las reglas contenidas en la normativa vigente del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados". Por ello, el precepto no se está refiriendo al valor total del "capital social" o del "patrimonio" de la sociedad, sino al valor que representa la transmisión de las acciones que "representan partes" de los mismos; de ahí que se deba proceder a su cálculo conforme a las normas del Impuesto, pues, caso contrario, su valoración se producirá de forma automática, al tomar siempre como referencia el valor de los bienes inmuebles que conforman el "capital social" o el "patrimonio" de la sociedad transmitente, no procediendo tampoco aplicar el tipo correspondiente sobre el valor total de las acciones del adquirente, es decir, de las que poseía más las adquiridas, pues las que poseía estaban exentas del impuesto en virtud de lo establecido en el propio art. 108 , que después recogió expresamente el art. 45 I B) 9, del Texto Refundido del Impuesto de 1993 . La razón estriba en la distinción que debe hacerse entre "adquisición de acciones" y "obtención del control" de la sociedad, que son hechos distintos y cuya concurrencia produce efectos diferentes. Por otra parte, cabe añadir que puede darse la posibilidad, y el precepto la contempla, de que el adquirente de los valores sociales obtenga, incluso, la "titularidad total de este patrimonio", del patrimonio social constituido por inmuebles. En este caso, resulta obvio que el "valor" sobre el que se ha de aplicar el tipo impositivo sí que ha de recaer sobre el valor de dichos bienes, lo que no sucede en el presente caso.

Con esto, se quiere significar que la Administración, en virtud de la remisión recogida en el art. 108 , puede hacer uso de la facultad de comprobación del valor correspondiente a la parte proporcional de las acciones trasmitidas, pues no queda vinculada por el "valor contable" de la acción, sino que puede realizar la pertinente comprobación en aras de ajustar el "valor" de las acciones, como representativas de parte del valor de los inmuebles, al "valor real" de dichos inmuebles en el momento en el que se produjo la transmisión de las acciones; y todo ello, a los efectos de determinar la base imponible del impuesto, de conformidad a lo preceptuado en el citado art. 108 de la Ley del Mercado de Valores , pues no puede aceptarse que por vía de la "exención" (art. 45 I B ) 9 TR del Impuesto) se entienda modificadas las normas sobre determinación de la base imponible contenidas en dicho texto legal.

De conformidad con lo establecido en el art. 7º del Real Decreto Legislativo 3050/1980 por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, son transmisiones patrimoniales sujetas al impuesto: A) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas. De este precepto se desprende que el hecho imponible viene determinado por el desplazamiento de un bien o derecho desde el patrimonio de una persona física o jurídica a otro patrimonio, es decir, la denominada adquisición derivativa. La adquisición de acciones de una sociedad mercantil, conforme a lo establecido en los arts. 47, 48 y 56 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, está incluida en el supuesto del hecho Imponible citado, y, por tanto, sujeto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. En consecuencia no puede admitirse que el "hecho imponible" viene constituido por la "obtención de una participación en el capital social superior al 50 por 100", ni por la "obtención del control sobre la sociedad", sino que, como dice el precepto, viene constituido por las "transmisiones", en este caso, de los "valores" específicamente transmitidos, algo que es cuantificable o evaluable económicamente, lo que no sucede con la "obtención del control" de la sociedad, que comprende una serie de facultades sociales en la gestión o representación de la "persona jurídica".

La base imponible del impuesto, conforme al art. 10.1, de la Ley del Impuesto , está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda.

SEGUNDO

La cuestión que en este recurso se discute es la determinación de la base imponible del ITP en la adquisición de acciones representativas del 75% del capital de una sociedad que era propietaria de terrenos en la Comunidad de Madrid que suponían más del 50% de su patrimonio.

No se discute que la transmisión de valores objeto de la litis debía tributar como transmisión onerosa de bienes inmuebles en aplicación del art. 108.2 de la Ley 24/1988, de 28 de julio , del Mercado de Valores, según la redacción dada por la Disposición Adicional 12 de la Ley 18/1991 . Lo que aquí se discute es cómo debe determinarse la base imponible del Impuesto. La Consejería de Hacienda de la Comunidad de Madrid entendió que la base imponible era el 100% del valor de los inmuebles. La sociedad adquirente de las acciones entendía que la base imponible no debía ser el 100% del valor del inmueble sino el 75% de ese valor, puesto que lo adquirido (acciones que representan el 75% del capital social) no representa la totalidad del inmueble, sino sólo el 75% del mismo.

El TEAR de Madrid entendió que la base imponible debía ser proporcionada al importe del capital social o patrimonio adquirido representado por las acciones transmitidas, es decir, era equivalente al 75% del valor de los inmuebles porque se había adquirido el 75% del capital social.

La sentencia recurrida sostiene criterio coincidente con el del TEAR de Madrid, cuya resolución confirmó integramente.

TERCERO

El art. 108 de la Ley 24/1988 , del Mercado de Valores, en la redacción que le dio la Disposición Adicional 12 de la Ley 18/1991, de 6 de junio , del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, disponía en el apartado 1 de su art. 108 que la transmisión de valores estará exenta del ITP y AJD y del IVA pero en su apartado 2 exceptuaba de lo dispuesto en el apartado 1 y sometía a tributación, por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas en el ITP y AJD, las transmisiones de valores que representen partes del capital social o del patrimonio de sociedades cuyo activo esté constituido al menos en su 50% por inmuebles situados en territorio nacional, siempre que, como resultado de dicha transmisión, el adquirente obtenga la titularidad total de este patrimonio o, al menos, una posición tal que le permita ejercer el control sobre tales entidades. Tratándose de sociedades mercantiles se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50%.

En estos casos, concluye el art. 108.2, de la Ley 24/1988 , "se aplicará el tipo correspondiente a las transmisiones onerosas de bienes inmuebles sobre el valor de los referidos bienes calculado de acuerdo a las reglas contenidas en la normativa vigente del ITP y AJD".

CUARTO

Argumenta la Comunidad de Madrid que con la finalidad de adoptar las medidas cautelares necesarias para evitar la elusión del ITP y AJD en las transmisiones de bienes inmuebles mediante la interposición de figuras societarias, el art. 108 de la Ley 24/1988 describe una serie de transmisiones que quedan exceptuadas de la exención y que pretenden o encubren una enajenación del poder de disposición sobre inmuebles.

El art. 108 establece expresamente la base imponible a la que se aplicará el tipo del ITP, que será el "valor de los bienes", calculado de acuerdo a las reglas contenidas en la normativa vigente del ITP y AJD; no se refiere, en ningún caso, como base imponible a porcentaje alguno de la adquisición o al porcentaje representativo del valor del bien o bienes que corresponda a las acciones adquiridas. En esta línea, la doctrina legal que postula la Comunidad de Madrid es la siguiente: De acuerdo con el art. 108 de la Ley 24/1988 , y cumplidos los requisitos establecidos en el mismo, cualquiera que sea el porcentaje de los títulos objeto de la adquisición, la base Imponible estará constituida por la totalidad del valor real de los bienes inmuebles que formen parte del activo de la entidad.

QUINTO

Como recordaba nuestra sentencia de 25 de enero de 2005 (Rec. nº 19/2003 ), esta Sala tiene reiteradamente declarado -Sentencias de 22 de enero, 12 de febrero, 10, 12 y 27 de diciembre de 1997, 28 de abril y 23 de junio de 2003 entre otras- que el recurso extraordinario de casación en interés de la Ley está dirigido exclusivamente a fijar doctrina legal o jurisprudencia -de ahí que no pueda afectar a la situación particular derivada de la sentencia recurrida- cuando quien está legitimado para su interposición estime gravemente dañosa para el interés general y errónea la resolución dictada (art. 100 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, LJCA , en adelante).

Se trata, por consiguiente, de un remedio excepcional y subsidiario, esto es, sólo factible cuando la sentencia impugnada tenga carácter de firme por no caber contra ella recurso de casación tanto en su modalidad ordinaria como en la de "para unificación de doctrina" que recoge el art. 100.1 LJCA, en el que no cabe otra cosa distinta que establecer la doctrina de esta Sala respecto al concreto pronunciamiento de la Sala de instancia.

Por consiguiente, además de los requisitos formales y procesales (legitimación e interposición dentro de plazo acompañada de la certificación de la sentencia que se impugna) exigidos por el art. 100.1 y 3 LJCA, el recurso de casación en interés de la Ley requiere ineludiblemente que la doctrina sentada por la sentencia de instancia sea gravemente dañosa para el interés general, en cuanto interpreta o aplica incorrectamente la normativa legal de carácter estatal, así como que se proponga con la necesaria claridad y exactitud la doctrina legal que se postule. Ha de excluirse, por fin, la idea de que la finalidad legítima de este remedio procesal sea la de combatir la posible errónea interpretación de un precepto legal por parte de los órganos judiciales inferiores, en tanto que no concurran las circunstancias antes expresadas.

Una nutrida Jurisprudencia de esta misma Sala ha venido exigiendo con el debido rigor el cumplimiento de semejantes requisitos, entendiendo que la finalidad del recurso ahora considerado no es otra que la de evitar la perpetuación de criterios interpretativos erróneos cuando resulten gravemente dañosos para los intereses generales, sin perjuicio de la inalterabilidad del fallo recurrido, siendo también exigencia del mismo que se concrete la doctrina legal que se interesa, que obviamente ha de estar en íntima conexión con el objeto de la litis, antecedente del recurso de casación en interés de Ley ( sentencias de 20 de marzo de 1.998, 30 de enero y 10 de junio de 1.999 ). Por ello ha de descartarse toda pretensión que propugne el obtener la declaración de una doctrina legal cuya procedencia hubiese sido anteriormente rechazada -o que, por el contrario, ya estuviese fijada por este Tribunal Supremo-, o bien que resulte inútil por su obviedad de forzoso asentimiento (Sentencias de 19 de diciembre de 1.998 y 19 de junio de 1.999 ) o cuando se aprecie una evidente desconexión con lo afirmado en la resolución impugnada. Y ha de evitarse, en fin, que la irrecurribilidad de los pronunciamientos judiciales, en los casos en que así viene establecido, pretenda soslayarse a través de la interposición de un recurso como el presente concebido únicamente en interés de la Ley, y a través del cual se trate, en realidad, de obtener un nuevo examen del problema ya resuelto definitivamente en vía judicial, convirtiendo al Tribunal Supremo en órgano consultivo de las entidades legitimadas para interponerlo (Sentencias de 6 de abril y 11 de junio y 16 de diciembre de 1.998 ), procurándose así un medio de asegurar el reconocimiento futuro de la postura procesal de las mismas, sin sujetarse al estricto cumplimiento de los requisitos exigidos para que prospere un recurso de esta naturaleza.

SEXTO

1. Se trata, pues, de dilucidar si la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid es gravemente dañosa para el interés general y errónea, determinando la correcta interpretación y aplicación de la norma determinante del fallo.

Dice la Comunidad recurrente que la procedencia del recurso depende de la concurrencia de dos requisitos: que la doctrina de la sentencia recurrida sea errónea y que sea gravemente dañosa para el interés general.

  1. A la hora de determinar si la doctrina sentada por la sentencia recurrida puede ser tachada de errónea, es obligado admitir que el art. 108.2 de la Ley 24/1988 exceptúa de la exención del ITP y AJD las transmisiones de valores que representen partes del capital social o patrimonio de sociedades cuyo activo esté constituido al menos en su 50% por inmuebles situados en territorio nacional, siempre que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga la titularidad total del patrimonio de la sociedad o, al menos, una posición tal que le permita ejercer el control sobre la sociedad.

    Como bien argumenta el Ministerio Fiscal, tal previsión tiene como finalidad evitar la elusión del tributo "... correspondiente a las transmisiones onerosas de bienes inmuebles sobre el valor de los referidos bienes... "(art. 108 , último párrafo), esto es, evitar que deje de pagarse lo que debería pagarse si lo que se adquiere lo fuera directamente, no a través de una transmisión de acciones. Y "lo que se adquiere" no es el total valor del inmueble, sino el representado por las acciones adquiridas, cuyo valor constituye la base imponible. Dicho de otro modo: el art. 108 , al referirse al "valor de los referidos bienes", se refiere al valor real, de mercado, de los adquiridos, que, para el adquirente, no es la totalidad, sino la parte de ese valor que las acciones representan.

    El hecho imponible no está constituido por el control de la sociedad, sino por "las transmisiones de valores que representen partes del capital social o patrimonio...", lo que impide prescindir de tal valor al determinar si cuando la Ley se refiere al "valor de los referidos bienes" se está refiriendo al "valor total" o a la parte de ese valor que las acciones transmitidas representa.

    La adquisición del control social actúa como un factor decisivo para someter al ITP una transmisión de valores en otro caso exenta, pero, al no ser lo gravado la adquisición de tal control sino la transmisión misma, esto es, el valor de los transmitido, no cabe prescindir de tal valor al determinar la cuantía de la base imponible.

    Tal fue la interpretación sostenida, en etapa normativa anterior, por la Orden Ministerial de 14 de enero de 1978, cuando estableció que "la base de la liquidación será la parte proporcional del importe de los títulos objeto de la transmisión en el valor de los bienes inmuebles integrados en el activo de la sociedad". De la simple lectura de este precepto reglamentario se deduce, sin duda alguna, como decía la sentencia de esta Sala de 30 de abril de 2004 (Rec. num. 1406/1999 ), que la base imponible a liquidar es el resultado de aplicar el porcentaje en tanto por ciento sobre el capital social de la sociedad que representa la adquisición de acciones de que se trata sobre el valor de los inmuebles que figuran en el activo de la sociedad.

    Esta conclusión tiene una gran transcendencia --decía la sentencia citada de 30 de abril de 2004 -- porque se trata de un precedente reglamentario de gran valor para la interpretación del posterior art. 108 de la Ley 24/1988 , de Mercado de Valores, que sustituyó al art. 40 de la Ley 50/1977, de 14 de noviembre , de Medidas Urgentes de Reforma Fiscal.

    Téngase en cuenta que el adquirente de las acciones solo adquiere las facultades de administración y disposición que legalmente corresponden a la mayoría de una sociedad por acciones, lo que no puede identificarse con la titularidad de los inmuebles que integran el patrimonio de la sociedad, que efectivamente va a ser administrado por quien adquiere el control, lo que no implica, sin embargo, que su participación en el patrimonio social en caso de disolución vaya más allá de la parte proporcional que sus acciones presentan en el mismo.

    La obtención del control social atribuye facultades de administración y disposición excluyentes, de acuerdo con las reglas que en las sociedades por acciones regulan esos actos, pero aquéllas facultades no se ejercen en beneficio propio, sino en el de la sociedad, por lo que aquellas facultades de control no pueden confundirse con las derivadas de la titularidad de los inmuebles, lo cual se ve con nitidez llegado el caso de reparto del capital social por disolución de la sociedad, en que el socio mayoritario no adquiere más que la parte proporcional del valor de sus acciones.

  2. La tesis sustentada por el Ministerio Fiscal en el caso que nos ocupa se corresponde con el criterio sentado por esta Sala en su sentencia de 30 de abril de 2004 (Rec. de casación num. 1406/1999 ) en la que se contempló una adquisición de acciones de una sociedad cuyo activo estaba constituido fundamentalmente por inmuebles situados en territorio nacional y en la que, como resultado de la adquisición, el adquirente obtuvo en la sociedad cuyas acciones compró una posición tal que le permitía ejercer el control sobre la misma.

    A la adquisición le fue de aplciación el art. 108 de la Ley del Mercado de Valores de 28 de julio de 1988 , según redacción dada por la Disposición Adicional 12 de la Ley 18/1991, de 6 de junio.

    La Inspección de Tributos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mantuvo entonces el mismo criterio que en este caso ha mantenido la Comunidad de Madrid: es el valor del bien inmueble y no el importe pagado por la adquisición de las acciones el que debe tomarse como base imponible del ITP.

    Frente al criterio de la Administración Tributaria el adquirente de las acciones mantuvo en la reclamación económico-administrativo que interpuso ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) que debía computarse únicamente como base imponible el porcentaje del valor de los inmuebles que corresponden al número de títulos adquiridos en el momento de la adquisición de la posición de dominio.

    Desestimada la reclamación por el TEAC e interpuesto recurso contencioso-administrativo ante la Sala correspondiente de la Audiencia Nacional (recurso num. 32/1996 ), la Sala de lo Contencioso- Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional dictó sentencia, con fecha 3 de noviembre de 1998 , estimando el recurso, conforme a los siguientes fundamentos: 1º.- El hecho imponible gravado en virtud de lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley 24/1988 no es la obtención del control de la sociedad, sino la transmisión de los valores de que se trate. 2º.- La base imponible será la correspondiente a dicha transmisión, pero por lo ordenado en dicho artículo, se calculará tomando el valor real de los inmuebles, o sea el 35% en el caso de referencia, del valor de los inmuebles, que coincide con el precio de la transmisión que siguió la propia cuantía de la base imponible, pero, obviamente, partiendo de la tesis del 35% del valor total. 3º.- El criterio hermenéutico anterior coincide con los antecedentes históricos, concretamente con el art. 40, apartado 2, de la Ley 50/1977, de 14 de Noviembre , sobre Medidas Urgentes de Reforma Fiscal, pero sobre todo con la Orden Ministerial de 14 de Enero de 1978, cuyo art. 20 estableció normas para la aplicación del apartado 2, y así la Norma Tercera dispuso: "La base imponible de la liquidación será la parte proporcional del importe de los títulos objeto de la transmisión en el valor de los bienes inmuebles integrados en el activo de la sociedad". 4º.- Este precepto es acorde con el contenido del "hecho imponible" y de la "base imponible", descritos por la normativa del Impuesto sobre Transmisiones, antes citada, al centrar el importe de la base imponible en el "valor de lo transmitido", no sobre la obtención de una "potencialidad" social, pues el "desplazamiento patrimonial" realizado constituye el hecho "imponible", cuya imposición se hace viable al concurrir una determinada circunstancia, cual es, la obtención de "una posición dominante" que "permita ejercer el control" sobre la sociedad; este mecanismo impositivo, por tanto, se pone en marcha al concurrir esa circunstancia, que se produce cuando la "transmisión de los valores" específicamente efectuada representativa de una "parte" del capital social, coloca en dicha posición a su adquirente.

    La Administración General del Estado interpuso recurso de casación por entender que la sentencia de la Audiencia Nacional infringía el art. 108 de la Ley del Mercado de Valores de 28 de julio de 1988 . La línea argumental que siguió el Abogado del Estado fue la siguiente: es indiferente que la transmisión de valores se refiera a pocas acciones, a muchas, o a todas ellas, siendo esencial la asunción de una posición dominante o de control sobre la Sociedad, aunque para ello baste la adquisición de una sola acción. No se está gravando una parte alícuota del patrimonio social, que ficticiamente se supone transmitido con la correspondiente acción. Se grava una transmisión de acciones que supone la asunción del control de una Sociedad de tenencia de bienes inmuebles, y ello con independencia del volumen de acciones transmitidas, gravamen que recae, lógicamente, sobre el total de los inmuebles que forman el patrimonio social de la Sociedad, puesto que estos inmuebles son los que se han adquirido, bien en su totalidad, bien por obtener el control de la Sociedad, que permite el uso de las facultades de disposición de los mismos.

    Pues bien, esta Sala no aceptó en la citada sentencia de 30 de abril de 2004 , el motivo casacional --el único-- formulado por el Abogado del Estado, similar en su planteamiento y articulación al planteado aquí por la Comunidad de Madrid. Se mantuvo, pues, la sentencia dictada con fecha 5 de noviembre de 1998 de la Audiencia Nacional , concordante en lo esencial con la tesis de la sentencia de 15 de octubre de 1998 del Tribunal Supreior de Justicia de Madrid aquí recurrida.

SEPTIMO

Dice la Comunidad Autónoma recurrente que debe tenerse presente el daño que está suponiendo a los intereses de la Administración Pública la interpretación realizada por el Tribunal Superior de Justicia en sentido contrario al propugnado por la Comunidad Autónoma de Madrid, que es el mismo que mantienen las demás Comunidades Autónomas y que coincide, además, con una abundante doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central.

Debe recordarse que, como hemos dicho en la sentencia de 17 de septiembre de 2003 (Rec. nº 64/2002 ), ... no basta para justificar la viabilidad de este recurso extraordinario una genérica afirmación de que la doctrina errónea sentada en la sentencia recurrida sea gravemente dañosa para el interés general, sino que es necesario hacer un análisis un tanto riguroso de esa misma circunstancia justificativa, con el fin de evitar que el recurso en interés de la ley se convierta en un medio de impugnación ordinario de cualquier tipo de resolución judicial que no tenga acceso a la casación por otro motivo..."

En el caso que nos ocupa, el propio Ministerio Fiscal ha señalado oportunamente la completa ausencia de cualquier razonamiento acerca de la gravedad del daño que la sentencia supone para el interés general, pues la entidad recurrente se limita a afirmar la existencia del "daño" que se dice causado a los "intereses de la Administración Pública", sin referencia alguna al "interés general" al que la norma se refiere y sin razonamiento alguno que lo justifique, ni fundamentación de su "gravedad"; sin que baste la referencia al criterio de "las demás Comunidades Autónomas", que ni siquiera se acredita.

OCTAVO

Por las razones expuestas se está en el caso de no dar lugar al recurso, con expresa imposición de costas a la parte recurrente conforme establece el art. 139.2 de la vigente Ley de la Jurisdicción.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

FALLAMOS

Que desestimando, como desestimamos, el recurso de casación en interés de la Ley interpuesto por la Comunidad Autónoma de Madrid contra la sentencia de la sala de esta Jurisdicción del Tribunal Supreior de Justicia de Madrid, de fecha 15 de octubre de 2004, recaída en el recurso al principio reseñado, debemos declarar, y declaramos, no haber lugar a dicho recurso de casación con expresa imposición de costas a la entidad recurrente.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo.- Manuel Vicente Garzón Herrero.- Juan Gonzalo Martínez Micó.- Emilio Frías Ponce.- Manuel Martín Timón.- Jaime Rouanet Moscardó.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.

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