STS, 6 de Noviembre de 2000

La Sala de esta Jurisdicción, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, con fecha 7 de Junio de 1994 y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Primero.- Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Sociedad Anónima Financiera Alavesa en liquidación contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 5 de Junio de 1991, por entender que ésta se ajusta a Derecho. Segundo.- Desestimar las demás pretensiones de la actora. Tercero.- No hacer especial pronunciamiento sobre costas".

Contra la anterior sentencia, la representación procesal de la sociedad en liquidación mencionada preparó recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la recurrente formuló escrito de interposición, que articuló sobre la base de cinco motivos, amparados en el art. 7º.1.B) del Texto Refundido de ITP y AJD, de 30 de Diciembre de 1980, en cuanto fijaba el hecho imponible del Impuesto en la constitución de derechos reales y no en la existencia de un contrato --motivo primero--; la infracción, también, del art. 2º.2 del mismo Texto Legal, que establecía que, en los actos y contratos en que medie alguna condición suspensiva, no se liquidaría el impuesto hasta que ésta se cumpliese --motivo segundo--; la infracción, asimismo, del art. 52.2 de dicho Texto, en cuanto determinaba que toda adquisición de bienes cuya efectividad se hallara suspendida por la concurrencia de una condición, se entendería realizada cuando la limitación desapareciera --motivo tercero-; la infracción, igualmente, del art. 1857.1º, en relación con el 1861, del Código civil, que se refieren a la perfección del contrato de prenda, del que, en supuestos de estar sometido a una condición suspensiva, no se derivaría la constitución del derecho real; y, por último, la infracción de los arts. 1.113 y 1.114 del Código Civil, que, en criterio de la recurrente, evidenciarían que del cumplimiento de la condición suspensiva dependería el nacimiento o constitución del derecho real, la realización del hecho imponible del Impuesto, así como su devengo y liquidación. Terminó suplicando la estimación del recurso, la casación de la sentencia y la nulidad de la liquidación inicialmente recurrida.- Conferido traslado a la representación del Estado, se opuso al recurso, remitiéndose a losargumentos de la sentencia aquí impugnada y a la realidad de que si las partes habían cancelado la garantía prendaria es que, previamente, existía.- Terminó solicitando la desestimación del recurso y confirmación de la sentencia de instancia.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 24 de Octubre próximo pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Como punto de partida para resolver la cuestión planteada en este recurso, y antes en la vía económico- administrativa y en la instancia jurisdiccional, importa destacar que la misma arranca de un contrato celebrado entre las entidades mercantiles "Sociedad Anónima Financiera Alavesa, en Liquidación" (SAFINA) y "Guardian Spanish Holding Corp." (GUARDIAN), referido a la suscripción y reparto entre ambas de las acciones de una tercera sociedad que no hace al caso, y de otro contrato de la misma fecha --21 de Noviembre de 1983--, que fué elevado a escritura pública el 10 de Enero de 1984, en que ambas entidades --SAFINA y GUARDIAN-- se concedían, recíprocamente, un derecho de opción para la compra de las acciones de la otra, derecho de opción que era efectivo desde la fecha misma del contrato, respecto del concedido por SAFINA a GUARDIAN, y para entrar en vigor, en relación con el concedido por GUARDIAN a SAFINA, a partir de la fecha del vencimiento de la primera opción. En este contrato de opción, entre otras estipulaciones que tampoco hacen al caso, se incluyó la cláusula de que, tanto una como otra Compañía, quedaban obligadas a constituir prenda sobre sus acciones respectivas en garantía del cumplimiento de las obligaciones por ambas asumidas en punto a las opciones mencionadas y la cláusula, también, de que la totalidad de las obligaciones derivadas de las mismas serían eficaces al obtenerse por GUARDIAN la aprobación de la operación por el organismo correspondiente en materia de Control de Cambios. En concreto, la cláusula 24(a) del contrato de opción era del siguiente tenor: "la opción de GUARDIAN, la opción de SAFINA, el derecho de tanteo de GUARDIAN y las prendas que se constituyan, de acuerdo con las prendas de SAFINA en dicha fecha o antes, entrarán en vigor al obtenerse por GUARDIAN la aprobación del Control de Cambios", es decir, la aprobación de la Dirección General de Transacciones Exteriores, aprobación necesaria no solo porque GUARDIAN iba a superar el 50% del capital de la tercera sociedad a que al principio se hizo referencia, aunque sin identificarla por no ser preciso para la solución del problema, sino porque, tratándose de una entidad extranjera, asumía una obligación que podía resultar no exigible si no se obtenía la autorización expresada. El contrato de opción acabado de mencionar fué presentado oportunamente a liquidación, pero sin ingreso alguno, por haberse alegado, precisamente, que las opciones constitutivas del objeto de la liquidación solo entrarían en vigor en caso de obtenerse la aprobación de la Dirección General antes aludida.

En ejecución de lo convenido en ese contrato de opción, mediante escritura de la misma fecha --10 de Enero de 1984--, SAFINA Y GUARDIAN constituyeron las prendas a que en aquel se habían obligado. También esta escritura se presentó a liquidación sin ingreso alguno, por haberse alegado que las prendas entrarían en vigor cuando se obtuviera la tan repetida aprobación administrativa. Posteriormente, en virtud de escritura notarial de 9 de Enero de 1985 --antes, como en seguida se verá, de que la Administración otorgara la tan repetida aprobación--, SAFINA Y GUARDIAN declararon cancelada la prenda otorgada por la segunda en favor de la primera, escritura esta asimismo presentada a liquidación sin ingreso por haberse igualmente alegado que la prenda había sido dejada sin efecto antes de su entrada en vigor, esto es, antes de que se hubiera producido la autorización administrativa de la operación.

La Dirección General de Transacciones Exteriores (el Control de Cambios a que se había referido el contrato de opción), otorgó su autorización mediante resolución de 15 de Marzo de 1985, rectificada por otra del 21 del mismo mes. Una vez producida la autorización, fué presentado nuevamente a liquidación el contrato de opción, que esta vez dió lugar a sendas liquidaciones a cargo de ambas Compañías --SAFINA y GUARDIAN--, a cada una como optataria de la otra, ingresadas en el Tesoro sin cuestión alguna. También, una vez producida la mencionada autorización, fué presentada a liquidación la prenda otorgada por SAFINA a GUARDIAN, ingresándose por tal concepto de ITP 50.942.208 ptas, igualmente sin cuestión alguna. Pero, al propio tiempo, la Delegación de Hacienda de Madrid practicó liquidación, por el mismo concepto y en relación a la prenda constituída por GUARDIAN a SAFINA --la que había sido declarada extinguida antes de producirse la autorización-- por importe de 48.439.299 ptas, que fué reclamada en vía económico-administrativa y resuelta desestimatoriamente por las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid el 31 de Octubre de 1989 y del Central, en alzada, de 5 de Junio de 1991, en definitiva confirmadas por la sentencia, aquí impugnada, de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de 7 de Junio de 1994, desestimatoria, también, del recurso contencioso- administrativo del que trae causa esta casación.SEGUNDO.- Sentado lo anterior, ha de destacarse, también, conforme se ha resumido en los antecedentes de hecho, que la representación de SAFINA formuló recurso de casación, y lo hizo sobre la base de cinco motivos, amparados todos en el art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable --hoy art.

88.1.d) de la vigente-- en los que se denunciaba la infracción por la sentencia de instancia de los arts. 7º.1.B), 2º, 2 y 52.2 del Texto Refundido de ITP y AJD que aprobara el Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de Diciembre, y sus homónimos del Reglamento de 29 de Diciembre de 1981, por cierto reproducidos a la letra, en cuanto ahora importa, en los arts. 7º.1.B), 2º.2 y 49.2 del Texto Refundido vigente aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de Septiembre, y correspondientes de su Reglamento de 29 de Mayo de 1995, así como también la infracción de los arts. 1857,1º, en relación con el 1861, y 1113 y 1114 del Código Civil. Concretamente, como los cinco motivos están íntimamente relacionados, según propio reconocimiento de la parte, y en ellos subyace el mismo argumento de que el derecho real de prenda, cuando el contrato pignoratício se encuentra sujeto a condición suspensiva, no puede decirse que haya nacido y sea eficaz hasta que la condición se cumple, sin que baste, por tanto, para dicho nacimiento la mera perfección de un contrato pignoraticio si este se halla sujeto a dicha limitación, su tratamiento debe ser unitario.

En síntesis, la parte recurrente entiende que si el hecho imponible del ITP, modalidad de transmisiones patrimoniales, está integrado, entre otros casos, por "la constitución de derechos reales" -vgr. el de prenda- y no solo por la celebración de un contrato relativo a dicho derecho real, y si el contrato pignoraticio está sujeto, conforme aquí sucedía, a una condición suspensiva, en virtud del juego de los arts. 1113 y 1114 del Código Civil, hasta que la condición se cumpliera no podía decirse que hubiera nacido ningún derecho real de prenda. De ahí que si cuando la condición pudo darse por cumplida, esto es, cuando se produjo la autorización de la Dirección General de Transacciones Exteriores, el contrato de prenda de que aquí se trata había sido dejado sin efecto, la conclusión no podía ser otra --siempre en criterio de la recurrente-- que la de que el derecho de prenda nunca llegó a nacer, nunca se constituyó y que, por ende, no se realizó el hecho imponible del Impuesto, conclusión que se vería avalada por lo establecido en los arts. 2º.2 y 52.2 del Texto Refundido de referencia, en cuanto, respectivamente, establecían, y establecen en el actualmente en vigor, que, si en los actos y contratos mediara alguna condición suspensiva, "no se liquidará el Impuesto hasta que ésta se cumpla" y que, si bien el impuesto se devenga, en las transmisiones patrimoniales, el día en que se realice el acto o contrato gravado, "toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la concurrencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día que dichas limitaciones desaparezcan". Inclusive los arts. 1857.1º y 1861 del Código Civil, según este mismo razonamiento, en relación con los precitados 1113 y 1114 del mismo cuerpo legal, conducirían a la conclusión de referencia, ya que si es requisito del contrato de prenda que se constituya para asegurar el cumplimiento de una obligación principal y esta puede estar sometida a condición suspensiva, si la obligación principal no es todavía eficaz por depender de una condición de tal naturaleza y no solo eso, sino que se ha extinguido cuando la condición puede darse por cumplida, el derecho de prenda no podría darse por constituido o nacido en tal momento, ya que no encontraría entonces obligación que garantizar.

Por su parte, la sentencia impugnada destaca, con toda corrección, que el ámbito material u objetivo del Impuesto aquí cuestionado, en su modalidad de transmisiones patrimoniales, está constituido por los desplazamientos o atribuciones patrimoniales producidos, en virtud de actos o negocios jurídicos onerosos, de un patrimonio a otro y, además, por las atribuciones patrimoniales con causa onerosa, en las que lo que se transmite es un bien o derecho que se constituye, justamente, mediante acto o contrato, determinantes, a la vez, del ingreso de un derecho o facultad en el patrimonio del adquiriente, del que antes carecía, y, en el del transmitente, de una limitación respecto de ciertos bienes o derechos que antes no existía, como sucede con la constitución de derechos, vgr., de derechos reales limitativos del dominio o sobre cosa ajena, sin o con función de garantía --el de prenda, entre otros--, para, después de razonar que en el supuesto de autos se está ante un contrato real de prenda, que sirvió de título constitutivo de un derecho real de la misma naturaleza, en el que concurrieron los requisitos establecidos en los arts. 1857 y siguientes del Código civil incluido el desplazamiento de posesión de las acciones pignoradas, puesto que quedaron depositadas en poder de la entidad "Morgan Guaranty Trust Company of New York", Sucursal de España, y que podía perfectamente garantizar una obligación principal sometida a condición, en cuanto aquí interesa, suspensiva, como expresamente autoriza el art. 1861 del citado cuerpo legal, llegar a la conclusión de que la constitución del referido derecho real había sido una realidad y de que, por ende, se había producido el hecho imponible del Impuesto, y buena prueba de que ello fué así la constituía la existencia de la escritura de cancelación de la prenda otorgada por GUARDIAN a SAFINA --escritura de 9 de Enero de 1985--, que solo podía tener sentido si el derecho real de prenda se hubiera, como ocurrió, constituido con anterioridad.

Planteado así el problema, la Sala ha de reconocer que, en el supuesto descrito en el primer fundamento de la presente, se está, efectivamente, ante un derecho real de prenda, regularmenteconstituido en virtud del correspondiente contrato y con todos los requisitos genéricos de los contratos de garantía exigidos en los arts. 1857 a 1862 del Código Civil y los específicos de la prenda que se recogen en los arts. 1863 a 1865 --los siguientes, hasta el 1872, se refieren a los efectos del contrato--. El hecho de que la efectividad de la obligación principal --en el caso de autos, el derecho de opción mutuamente concedido, aunque el aquí a considerar sea el otorgado por GUARDIAN a SAFINA-- dependiera de la obtención de la autorización de la operación, también antes descrita, por la Dirección General de Transacciones Exteriores, y de que este acontecimiento, futuro e incierto, pudiera y debiera ser calificado de condición suspensiva a la vista de los arts. 1113 y 1114 del tan repetido Código, no podía ser obstáculo para que el derecho real hubiera nacido, porque, en otro caso, se dejaría sin sentido un precepto como el del art. 1861, que autoriza que los contratos de prenda e hipoteca puedan "asegurar toda clase de obligaciones, ya sean puras, ya estén sujetas a condición suspensiva o resolutoria", y carecería también de sentido la propia escritura de cancelación de la prenda que otorgaron las partes contractuales, según antes se expresó. Efectivamente, si aquélla no había sido constituida o no había nacido, su cancelación era un acto contradictorio con dicho presupuesto. Con tales antecedentes, si el hecho imponible del Impuesto, como bien expresa la sentencia y antes se ha puesto de relieve, en cuanto aquí interesa, era, y es, la atribución patrimonial que podía significar la constitución mediante acto o contrato de un bien o derecho del que antes carecía el adquirente, bien o derecho que ingresaba en su patrimonio y que, correlativamente, hacía decrecer el del transmitente, o como más brevemente explícita el art. 7º.1.B) del Texto Refundido aquí aplicable, y repite el homónimo del vigente, dicho hecho imponible no era otro que "la constitución de derechos reales", la consecuencia obligada sería la de entender como "transmisión patrimonial sujeta", por utilizar las palabras de la Ley, la constitución del derecho real de prenda producida y, por ende, la de haberse de considerar ajustada a Derecho la sentencia impugnada que así lo decidió.

Es de notar que esta conclusión no quedaría desvirtuada por el hecho de que la cláusula 24(a) del contrato, en que GUARDIAN y SAFINA se otorgaron, recíprocamente, opción de compra sobre sus respectivas acciones y se comprometieron a constituir prenda en garantía de la efectividad de tales opciones, sujetara a la condición de que se obtuviera la autorización de la Dirección General antes citada la entrada en vigor no solo de las opciones, sino también la de las prendas que se constituyeran, habida cuenta que esta cláusula no afectaba a la constitución o nacimiento del derecho real, sino únicamente al comienzo o despliegue de sus efectos.

Sin embargo, la conclusión anterior, que sería lógica si el Texto Refundido del ITP y AJD, tanto el aquí aplicable como el vigente, se hubiera limitado a considerar como trasmisión patrimonial sujeta, en lo que ahora importa, "la constitución de derechos reales" --art. 7º.º.b)--, y a fijar el devengo --art.

52.1.a)-- en el día en que se realiza el acto o contrato gravado, que aquí sería el acto o contrato constitutivo de la prenda, no puede ser aceptada desde el momento en que regula los efectos de una condición en los actos o contratos determinantes de la mencionada constitución y desde el momento, también, en que lo hace modulando, significativamente, el hecho imponible de referencia en tal supuesto.

En efecto; conforme se ha anticipado en el fundamento segundo, el art. 2º.2, con ocasión de la determinación de la naturaleza y contenido del gravamen --rúbrica del Título preliminar del Texto Refundido de 1980--, establece, en cuanto aquí interesa, que, en los actos y contratos en que medie alguna condición suspensiva, "no se liquidará el Impuesto hasta que esta se cumpla". En coherencia con tal mandato, el devengo del Impuesto, modalidad de Transmisiones Patrimoniales, si bien se produce en estas "el día en que se realice el acto o contrato gravado" --art. 52.1.a)--, cuando se trate de una "adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la concurrencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá [aquélla] siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan" --art. 52.2--.

Pues bien; el devengo, conforme es bien sabido y reiteradamente tiene declarado esta Sala --vgr. Sentencias de 28 de Diciembre de 1998, rec. 5889/93, y de 17 de Abril de 1999, rec. 5824/93, por no citar otras que dos de las más recientes--, señala el momento en que, realizado el hecho imponible, nace la obligación de contribuir, o, con otras palabras, señala el momento en que el hecho imponible se entiende realizado y, en consecuencia, se produce el nacimiento de la obligación tributaria. En el caso de autos, el devengo por la constitución de la prenda en garantía del derecho de opción concedido por GUARDIAN a SAFINA, solo se pudo producir en 21 de Marzo de 1985, que es cuando la Dirección General de Transacciones Exteriores otorgó la autorización a la operación convenida entre ambas entidades mercantiles. Pero en el momento en que podía entenderse realizado el hecho impositivo, es decir, en el momento al que había que referir el devengo del impuesto, el derecho de prenda se había dejado sin efecto --escritura de cancelación de 9 de Enero de 1985--. Resuelta claro, pues, que, so pena de liquidar el Impuesto sobre la constitución de un derecho inexistente al tiempo de su devengo, esto es, al tiempo en que podía únicamente entenderse realizada su constitución, la cancelación referida enervó la posibilidad de quela Administración girase la liquidación inicialmente impugnada que aquí se considera. En realidad, lo que los arts. 2º.2 y 52.2 del Texto Refundido aquí aplicable --y lo mismo los correlativos preceptos del vigente--hacen es modular el hecho imponible en las transmisiones patrimoniales --constituciones de derechos, en lo que ahora interesa-- en que el acto constitutivo está sometido a condición suspensiva, ya que, en tal supuesto, habrá que entender que el hecho imponible se produce cuando se cumple la condición a que se encuentra sometida la constitución del derecho. Si en este momento el derecho real en su día constituido ya no existe porque ha sido cancelado, no puede decirse que haya existido constitución de derecho sometida a gravamen por el concepto de ITP, aquí controvertido, esto es, constitución de derecho relevante en el ámbito tributario del ITP, aunque dicha relevancia sí pudiera ser apreciada en otros órdenes, concretamente en el civil.

También es preciso tener en cuenta lo declarado por esta Sala en Sentencia de 5 de Diciembre de 1998 --recurso 609/95--, que anuló el ap. 4 del art. 2º del Reglamento del ITP y AJD hoy en vigor, el aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de Mayo, en cuanto declaraba que se atribuiría la calificación de condición resolutoria "a la condición que [subordinara] la transmisión del dominio de terrenos o solares al otorgamiento de licencias o autorizaciones administrativas cuya denegación no afecte a la licitud de la transmisión", anulación la expuesta que resultaba de la oposición de este precepto al contenido del art. 2º.2, del Texto Refundido que desarrollaba, según el cual, "en los actos o contratos en que medie alguna condición, su calificación se hará con arreglo a las prescripciones contenidas en el Código Civil", habida cuenta que así resultaba de lo establecido en los arts. 1113 y 1114 de dicho Cuerpo legal, puesto que "si, en propios términos del precepto reglamentario impugnado, la transmisión del dominio se subordina a la condición de que se obtenga una licencia u otra autorización administrativa, es manifiesto que tal transmisión no se produce "ab initio" y que depende del hecho futuro e incierto de la obtención de la licencia o autorización, y, en consecuencia, si no se produce la traslación del derecho, ello implica que estamos en presencia de una condición suspensiva" (sic en el F.J.3º).

Resulta claro que este razonamiento se refiere a la operación patrimonial sujeta que, en el art. 7º.1.A), definidor del hecho imponible del ITP, Transmisiones Patrimoniales, se identifica como "transmisiones onerosas por actos > de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas", y no, por tanto, a la que aquí se examina, que, al venir referida a la constitución de derechos reales de garantía, hay que encuadrarla en la modalidad de "transmisión patrimonial" a que hace mérito el apartado B) del mismo precepto. Pero la constitución de un derecho real, como ocurre en el caso de autos, es "transmisión patrimonial" no solo porque así lo dice la Ley, sino porque, como se ha argumentado con anterioridad (fundamento jurídico segundo), es atribución patrimonial consistente en el bien o derecho que se ingresa en el patrimonio de aquel a quien se garantice mediante prenda un derecho de opción, atribución correspondida por la limitación que esa misma constitución significa para quien otorgó la opción y constituyó la prenda. Es decir, en la constitución de derechos reales, hay también desplazamiento o transmisión patrimonial, sin la cual no pueda darse el hecho imponible del ITP.

Pues bien; aplicando a esta "transmisión" la doctrina de la sentencia acabada de citar, si la misma fué sometida a condición suspensiva, porque solo a partir de la obtención de la autorización administrativa aquí considerada podía entenderse producido el "desplazamiento patrimonial" que la constitución del derecho real de prenda significaba, y si cuando la autorización se produjo ya no existía, porque se había cancelado, la prenda constituida, parece clara la improcedencia de practicar una liquidación por tal concepto.

Por las razones expuestas, se está en el caso de estimar el recurso, sin hacer especial imposición de costas de conformidad con lo prevenido en el art. 102.2 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, y todo ello con reconocimiento del derecho de los recurrentes a ser indemnizados por los gastos de constitución del aval que suspendiera la ejecución de la liquidación practicada por el tiempo de su vigencia, tal y como esta Sala tiene reiteradamente declarado y hoy reconoce el art. 12 de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y del derecho a percibir los correspondientes intereses legales desde la fecha de ingreso de la deuda en el Tesoro.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,