STS, 5 de Mayo de 2001
| Jurisdicción | España |
| Fecha | 05 Mayo 2001 |
D. PASCUAL SALA SANCHEZD. JAIME ROUANET MOSCARDOD. RAMON RODRIGUEZ ARRIBASD. JOSE MATEO DIAZD. ALFONSO GOTA LOSADA
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a cinco de Mayo de dos mil uno.
La Sala Tercera del Tribunal Supremo, Sección Segunda, ha visto el recurso de casación 1200/1996, interpuesto por la Administración General del Estado, contra la sentencia dictada el día 14 de noviembre de 1995, por la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en su recurso 0208184/1990, siendo parte recurrida Pickman, S.A., Fábrica de Loza en La Cartuja de Sevilla, S.A., representada por la Procuradora doña Teresa Castro Rodríguez, bajo la dirección de Letrado, relativo a impuesto sobre transmisiones patrimoniales.
Con fecha de 7 de febrero de 1985 fue presentada en la Delegación de Hacienda de Sevilla una escritura en virtud de la cual Pickman, S.A., Fábrica de Loza en la Cartuja de Sevilla, sociedad con un capital de 165.000.000 ptas., de la que Rumasa, S.A. poseía una participación minoritaria, acordaba ampliar su capital en 800.000.000 ptas. y, simultáneamente, una vez realizado el desembolso, reducir a cero el capital preexistente. La escritura, autorizada el 3 de enero anterior, se acompañaba de impreso de autoliquidación del impuesto sobre transmisiones patrimoniales, en el que se alegaba la no sujeción al mismo de la operación.
La Oficina liquidadora no aceptó la autoliquidación y practicó la que llevó la referencia T-900.779/1985, en concepto de ampliación de capital, sobre una base de 800.000.000 ptas., al tipo del 3% que, junto con los honorarios, arrojó una deuda de 24.720.005 ptas.
Tras un recurso de reposición, no resuelto en plazo. Pickman, S.A. interpuso reclamación económico- administrativa, alegando que la escritura de ampliación de capital de 3 de enero de 1985 no estaba sujeta al impuesto por no suponer desplazamiento patrimonial alguno, y que el verdadero hecho imponible se produjo con el desembolso del capital ampliado, lo que tuvo lugar en otra escritura pública, de 12 de junio de 1985, y como quiera que ese desembolso se realizó íntegramente por Rumasa, S.A., para sanear la empresa, como pago previo para la enajenación, era de aplicación la exención prevista en el art. 6 de la Ley 7/1983, de 29 de junio, sobre expropiación del Grupo Rumasa.
La reclamación fue desestimada por resolución de 18 de enero de 1990, adoptada por el TEAR de Andalucía, sede de Sevilla.
Formulado recurso de alzada, el TEAC lo desestimó por resolución de 12 de septiembre de 1990.
Contra los anteriores actos administrativos se dedujo recurso contencioso-administrativo, tramitado ante la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recurso 208184/1990, que lo estimó por sentencia de 14 de noviembre de 1995, cuya parte dispositiva es del siguiente tenor: "Fallamos.- en atención a lo expuesto, la Sala ha decidido: Primero.- Estimar el presente recurso contencioso-administrativo, formulado por el Letrado Sr. Jiménez Ambel, en nombre y representación de "PICKMAN, S.A., FÁBRICA DE LOZA DE LA CARTUJA DE SEVILLA", contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 12 de septiembre de 1990, referente al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que se revoca por no ser ajustada a Derecho. Segundo.- Anular la liquidación impugnada, y declarar el derecho de la sociedad actora a la exención postulada en la demanda. Tercero.- No hacer expresa declaración sobre las costas del procedimiento"
Frente a dicha resolución se dedujo recurso de casación por la Administración General del Estado, en el que, una vez interpuesto, recibidos los autos, admitido a trámite y efectuadas sus alegaciones por la parte recurrida, se señaló el día 24 de abril de 2001 para votación y fallo, en que tuvo lugar.
El Abogado del Estado ha opuesto, por el cauce del art. 95.1.4 de la Ley de la Jurisdicción, la infracción del art. 52.1.b) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de diciembre, en relación con el art. 65.1 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto de 29 de diciembre de 1981.
El citado precepto especifica que "El impuesto se devengará: (...) b) En las operaciones societarias y actos jurídicos documentados, el día en que se formalice el acto sujeto a gravamen".
A su vez el art. 65.1 del Reglamento dispone que "a efectos de determinar el devengo en las operaciones societarias, se entenderá por formalización del acto sujeto a gravamen el otorgamiento de la escritura pública correspondiente".
Discrepa la Administración del criterio de la sentencia recurrida, según la cual "el devengo del Impuesto tuvo lugar, como alega la parte demandante, el 12 de junio de 1985", esto es, en la fecha de la escritura de suscripción y desembolso de los dividendos pasivos correspondientes al acuerdo de ampliación de capital formalizado mediante escritura de 3 de enero de 1985".
La Administración, por el contrario, entiende que el devengo se produjo el 3 de enero de 1985, fecha de la escritura de ampliación de capital.
Opone seguidamente la misma Administración, también por el cauce del art. 95.1.4, que la sentencia recurrida ha infringido el art. 6 de la Ley 7/1983, de 29 de junio, de Expropiación del Grupo de Empresas Rumasa.
Dicho precepto estableció la exención, del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados y de cualquier tributo local, de las operaciones y actos necesarios para el saneamiento económico y financiero de las sociedades cuyas acciones o participaciones sociales se expropien, y de las sociedades participadas al 100% por las primeras.
Seguía disponiendo dicho precepto que la exención se mantendría, respecto de las sociedades inicialmente citadas, mientras sean propiedad del Estado. Y respecto de las sociedades participadas mientras la sociedad o sociedades matrices sigan siendo propiedad del Estado, y mantengan la titularidad del 100% de los títulos representativos del capital de la sociedad participada.
La sentencia impugnada ha partido de un triple criterio:
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- El devengo no se produjo en la escritura de 3 de enero de 1985, sino en la de 12 de junio de 1985.
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- Al tratarse de un aumento de capital, anterior al 1 de enero de 1986, es aplicable la Disposición Transitoria Tercera del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, de 30 de diciembre de 1980, la cual estableció que hasta ese momento la base imponible del aumento de capital en cuestión la constituía el valor real de las aportaciones y no, como dice el art. 25.1 del Texto legal indicado, el importe nominal en que el capital quede ampliado.
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- En consonancia con lo anterior fue el 12 de junio de 1985, y no el 3 de enero de 1985, cuando se hizo el desembolso de 800.000.000 ptas. y se pudo conocer el valor real de la aportación realizada a favor de la sociedad, con absoluta independencia de que la que la cantidad desembolsada coincida en la expresada fecha con el valor total del nominal del aumento de capital formalizado en la escritura de 3 de enero de 1985.
La discusión se centró en la instancia, en el momento en que se produjo el devengo del impuesto de transmisiones patrimoniales inherente a la operación societaria de ampliación de capital, llevada a cabo por la entidad Pickman, S.A.
La ampliación se formalizó en escritura pública suscrita el 3 de enero de 1985, que es la fecha tenida en cuenta por la Administración como del devengo.
El desembolso correspondiente a la ampliación tuvo lugar en escritura pública otorgada el 12 de junio de 1985, fecha adoptada por la entidad mencionada y por la sentencia recurrida como de producción del hecho imponible.
El examen de las cuestiones planteadas ha de hacerse partiendo de que la operación societaria de ampliación de capital es un hecho imponible sujeto al impuesto sobre transmisiones patrimoniales en virtud de lo que preveía el art. 25.1 del Texto Refundido de 30 de diciembre de 1980.
El acuerdo social se formalizó en escritura pública de 3 de enero de 1985 y ésta es la fecha en que la Oficina Gestora consideró que se había producido el hecho imponible, en tanto que la entidad recurrente, Pickman, S.A. estimó que dicho evento se había producido el 12 de junio de 1985, en que se produjo el desembolso.
Ésta última es la tesis que prevaleció en la sentencia impugnada.
La solución ha de adoptarse teniendo en cuenta que el art 52.1.b) del Texto Refundido dice textualmente que el devengo del impuesto, en las operaciones societarias, se producirá "el día en que se formalice el acto sujeto a gravamen", y que el art. 65.1 del Reglamento del Impuesto, a su vez establece que debe entenderse por formalización del acto indicado "el otorgamiento de la escritura pública correspondiente".
Si tenemos en cuenta que el acuerdo social se adoptó el 27 de noviembre de 1984, y fue elevado a escritura pública el 3 de enero de 1985 resulta manifiesto que ésta última fecha es la del devengo, tal como sostiene la Abogacía del Estado, pues la escritura de desembolso, otorgada el 12 de junio de 1985, no contiene ninguna operación societaria, sino que se limitó a constatar los desembolsos efectuados en virtud de la que se había formalizado con anterioridad, y única escritura que recogía el hecho imponible.
Por ello, no puede compartirse el análisis que hace la sentencia impugnada, acudiendo a los artículos 87 y siguientes de la Ley de Sociedades Anónimas de 17 de julio de 1951, concretamente el 88, a cuyo tenor "el contravalor de las nuevas acciones o del aumento de valor nominal de las existentes podrá consistir tanto en nuevas aportaciones ...." y el 90, según el cual el acuerdo social de emisión de nuevas acciones "deberá fijar las condiciones que habrá de realizarse la parte de capital que no se desembolse al suscribirlas, y que no podrá exceder del 75% del valor nominal de cada acción suscrita", para concluir que la Ley (se refiere a la de Sociedades Anónimas) configura el aumento de capital social como una operación compleja, con dos momentos, suscripción y desembolso, siendo la cuantía de éste libre, siempre que respete el mínimo legal del 25% del capital desembolsado, finalizando la operación mediante la inscripción registral exigida por el art. 118 del Reglamento del Registro Mercantil de 1956, entonces vigente, inscripción que tiene carácter constitutivo.
El texto impugnado va, de esa manera, acumulando una serie de momentos (suscripción, desembolso, inscripción) a los que parece dotar de relevancia a los efectos de diferir el devengo del hecho imponible, y que no se avienen con la claridad de las normas fiscales indicadas, para las que son indiferentes las vicisitudes por las que atraviese la ejecución del acuerdo social.
Es sabido que el ordenamiento tributario tiene sustantividad propia y frente a sus normas no pueden prevalecer problemas derivados de la realidad o no de los negocios jurídicos subyacentes, o de su efectividad, en tanto no se trate de factores tenidos en cuenta expresamente por la norma tributaria, lo que no es el supuesto.
Resulta infructuosa, en consecuencia, la problemática suscitada por la entidad recurrente con relación a la fecha de la escritura de 3 de enero de 1985.
Es cierto que antes de la vigencia del Texto Refundido de 1980, la base imponible estaba configurada por los desembolsos efectivos realizados, y que el Texto indicado optó por fijarla con carácter general, en el art. 25.1, en el importe nominal de la ampliación.
La Disposición Transitoria Tercera del Texto dispuso, a su vez, en el apartado 3.a), que la base imponible en la constitución, aumento de capital y fusión de sociedades consistiría en el valor real de las aportaciones realizadas.
El alcance transitorio de esta Disposición para cuya vigencia señala la parte, como fecha límite, la del 1 de enero de 1986, fecha de la adhesión de España al Mercado Común no erosiona cuanto llevamos indicado, pues no afecta a la fecha del devengo, que es la que se discute, sino al criterio de fijación de la base imponible, cuestión diferente, no suscitada en el litigio.
Por otra parte, la coincidencia, en el presente caso, de las cifras del valor nominal y del valor real, dejan sin trascendencia ni relevancia la cuestión.
De la referida Disposición Transitoria extrae la sentencia impugnada un apoyo de su tesis de que el devengo tuvo lugar en la escritura de 12 de junio de 1985, en que se materializaron las aportaciones, concluyendo que el devengo se produjo en el otorgamiento de esta última.
La conclusión no puede aceptarse pues equivale a privar de sentido el art. 52.1.b del Texto Refundido, precepto que no puede ser soslayado.
En todo caso, habría que tener en cuenta que la determinación de la base imponible no afecta más que a la cuantificación del tributo y no a su devengo.
En numerosos supuestos, en efecto, los contribuyentes pueden discrepar de las bases imponibles tomadas en consideración por la Administración Tributaria, corrigiéndolas u obteniendo la correspondiente devolución del ingreso indebido, pero ello no afecta a la dinámica de los tributos ni a su devengo en particular.
Debe, por tanto, estimarse el primer motivo del recurso.
En el segundo motivo, la Administración del Estado alega la infracción del art. 6 de la Ley 7/1983, de 29 de junio, de Expropiación del Grupo de Empresas Rumasa.
La sentencia estimó que en el supuesto debía reconocerse la exención concedida por dicho precepto en las operaciones y actos necesarios para el saneamiento económico y financiero de las sociedades cuyas acciones o participaciones sociales se expropien, así como de las sociedades participadas al ciento por ciento de las primeras.
Estima la sentencia que en Pickman, S.A., a consecuencia del aumento de capital , y una vez realizado el desembolso de 800.000.000 ptas., el capital preexistente quedó reducido a cero, y que en consecuencia se hallaba participada al 100%, por lo que tenía derecho a gozar de la exención pretendida.
La sentencia se funda, una vez mas, en la traslación de la fecha del devengo, al 12 de junio de 1985, que ha sido rechazada.
Debemos tener en cuanta que la norma citada introduce dos supuestos de exención.
El primero es el relativo a las operaciones y actos necesarios para el saneamiento de las sociedades de las sociedades del Grupo Rumasa cuyas acciones o participaciones sociales fuesen expropiadas.
Este supuesto no es aplicable dado que la sentencia de instancia no indica que se produjera tal expropiación.
El segundo supuesto se basa en que Rumasa fuese titular del 100% de las acciones o participaciones de la sociedad Pickman, S.A.
Tampoco la sentencia indica que en la fecha del devengo (3 de enero de 1985) existiese dicha titularidad al 100%.
En consecuencia, no existe fundamentación lógica de la exención concedida, debiendo por ello estimarse también este motivo
De conformidad con lo dispuesto en el art. 102.2 de la Ley de la Jurisdicción de 1956, debe acogerse la pretensión de la Administración recurrente en orden a declarar expresamente la legalidad de los actos administrativos recurridos.
La estimación del motivo se hace sin imposición de condena en costas, a los efectos del art 102.3 de la Ley citada de la Jurisdicción.
Por todo lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey, y por la potestad que nos confiere el pueblo español.
Estimamos el recurso de casación 1200/1996, interpuesto por la Administración General del Estado, contra la sentencia dictada el día 14 de noviembre de 1995, por la Sección Segunda de la Sala de lo contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en su recurso 208184/90, siendo parte recurrida Pickman, Fábrica de Loza en La Cartuja de Sevilla, S.A., y casamos dicha sentencia, declarando que los actos administrativos objeto del recurso son ajustados a Derecho.
Sin pronunciamiento en materia de costas, ni en las de la instancia ni en las del recurso.
Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACION.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. D. José Mateo Díaz, Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera (Sección Segunda) del Tribunal Supremo el mismo día de su fecha, lo que certifico.
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