STS, 8 de Febrero de 2006

PonenteJUAN GONZALO MARTINEZ MICO
ECLIES:TS:2006:723
Número de Recurso7032/2000
ProcedimientoCONTENCIOSO
Fecha de Resolución 8 de Febrero de 2006
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

RAFAEL FERNANDEZ MONTALVOMANUEL VICENTE GARZON HERREROJUAN GONZALO MARTINEZ MICOEMILIO FRIAS PONCEJAIME ROUANET MOSCARDO

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a ocho de Febrero de dos mil seis.

Visto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida en su Sección Segunda por los Excmos. Sres. Magistrados anotados al margen, el presente recurso de casación num. 7032/2000, interpuesto por la Administración General del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, contra la sentencia dictada, con fecha 11 de julio de 2000, por la Sala de la Jurisdicción, Sección Tercera, de la Audiencia Nacional en el recurso contencioso-administrativo num. 1151/1999 , promovido por URALITA S.A. que ha comparecido en estas actuaciones, como parte recurrida, representada por Procurador y bajo la dirección técnico jurídica de Letrado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La parte dispositiva de la sentencia cuya casación se pretende contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS: Primero. Que debemos estimar y estimamos el presente recurso núm. 03/1151/1999 interpuesto por la representación de Uralita, S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, descrita en el primer fundamento de Derecho, que se anula por no ajustarse al Ordenamiento Jurídico, así como la liquidación objeto de impugnación. Segundo. No hacemos una expresa condena en costas".

SEGUNDO

Contra la citada sentencia, el Abogado del Estado preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación, que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales. Por Auto de 15 de enero de 2004 la Sección Primera de esta Sala declaró la admisión del recurso en lo que respecta a la liquidación del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD) de los ejercicios 1988, 1990, 1991 y 1992 y su inadmisión en lo que se refiere a la liquidación del ejercicio 1989 pues ni la cuota ni los intereses de demora liquidados en ese ejercicio, aun sumados, superaban el límite legal de los 25 millones de pesetas establecido para acceder al recurso de casación. Formalizado por la representación procesal de la parte recurrida su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 7 de febrero de 2006, fecha en la que tuvo lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó,

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

La sentencia impugnada estimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por URALITA S.A. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 29 de mayo de 1996, que desestimó la reclamación promovida contra la resolución-liquidación de la Oficina Nacional de Inspección de 28 de junio de 1995, recaída en el expediente num. 199/1994, que resolvió practicar liquidación, por el concepto de IAJD, por la escritura otorgada el 1 de diciembre de 1988 de aumento de capital por conversión de obligaciones, amortizándose a tal fin obligaciones por importe total de 17.702.850.000 ptas., y por la escritura otorgada el 2 de marzo de 1989 de aumento de capital por conversión de obligaciones, amortizándose a tal fin obligaciones por importe de 239.000.000 ptas.

En ambas ocasiones Uralita S.A. autoliquidó e ingresó el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, modalidad operaciones societarias. En relación a la primera de las escrituras (1 de diciembre de 1988) la Administración Tributaria realizó una comprobación de valores como consecuencia de la cual entendió que, además de gravamen por operaciones societarias, procedía liquidar el documento por el concepto de Actos Jurídicos Documentados y giró una liquidación que sobre una base de 425.716.500 ptas. ascendía a un total de 2.192.445 ptas. a la que Uralita S.A. no se opuso e ingresó, por lo que la comprobación y liquidación se convirtieron en firmes.

Por consecuencia de actuaciones inspectoras a Uralita S.A., se propuso liquidación por Actos Jurídicos Documentados sobre las obligaciones amortizadas, que en lo que se refiere a cuota y en cuanto a la Escritura de 1 de diciembre de 1988 ascendía a 88.514.250 ptas. y por la Escritura de 2 de marzo de 1989 a 1.195.000 ptas., más sanción por infracción tributaria por importe de 44.854.625 ptas., además de los intereses de demora.

Por otro lado, Uralita confeccionó, para el pago a sus proveedores, unos documentos con vencimiento medio de 90 días, nominativos y con domicilio de pago en Madrid, entendiendo los inspectores actuarios que dichos documentos eran pagarés nominativos que no incorporaban la cláusula "no a la Orden" y que parte de dichos pagarés (los que no aparecen timbrados), por el solo hecho de que no figurara la antedicha cláusula, realizaron función de giro o suplieron a las letras de cambio y constituyeron hecho imponible del Impuesto, modalidad de Actos Jurídicos Documentados, resultando una cuota de 118.981.284 ptas.

Las antedichas propuestas de liquidación se plasmaron en Acta y, deducidas alegaciones, se dictó liquidación tributaria con una deuda de 383.395.715 ptas.

La sentencia recurrida llega a la conclusión de la exención total por Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en sus tres modalidades (transmisiones onerosas, operaciones societarias y documentos notariales) de las emisiones de las obligaciones, bonos..., etc., realizados por las empresas, razonamientos que han de ser igualmente aplicados al supuesto de extinción o cancelación de las obligaciones, por cuanto el art. 11 de la Directiva 69/335/CEE se refiere a la imposibilidad de someter a tributación, cualquiera que sea su forma, no sólo los empréstitos contraídos en forma de emisión de obligaciones u otros títulos negociables, sino también todas las formalidades a ellas relativas, entre las que habrán de incluirse las que se refieran a la cancelación de las repetidas obligaciones. Esta doctrina es ya indiscutible desde que la Sentencia dictada, con fecha 27 de octubre de 1998, por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas al resolver cuestión prejudicial planteada por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Casas Fecsa y Acesa), ha declarado que el art. 11, letra b) de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969 , relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, debe interpretarse en el sentido de que la prohibición de someter a imposición los empréstitos con emisión de obligaciones se aplica al impuesto que grava las escrituras notariales de cancelación de empréstitos.

La segunda de las cuestiones que se plantea en el presente recurso es la relativa a la liquidación correspondiente a los pagarés emitidos por el hoy recurrente durante los ejercicios 1990, 1991 y 1992, suscitándose el debate sobre si los pagarés nominativos en los que no se contenía la cláusula "no a la orden", deben estar, o no, sujetos al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.

La Sala de instancia afirma que a efectos tributarios únicamente se ha querido gravar aquellos documentos mercantiles en los que figurase la cláusula "a la orden" en sentido afirmativo.

No parece que tenga sentido la exigencia del tributo en los casos de pagarés que se emiten por las empresas para hacer efectivas sus obligaciones con el personal o con otros acreedores y que sólo se utilizan para abonarlos en las cuentas corrientes de los tomadores, y que al no incorporar, en definitiva, nuevos obligados al círculo cambiario sirven sólo para extinguir "inter partes" una obligación, lo que es bien distinto del supuesto de que el pagaré se emitiese "a la orden" aun cuando no fuese posteriormente endosado.

SEGUNDO

El Abogado del Estado, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción , formula sendos motivos de casación que se relacionan con cada uno de los conjuntos de liquidaciones a que hace referencia el acto administrativo impugnado.

En el primero, relativo al aumento de capital por conversión de obligaciones, aduce infracción de los arts. 48.I.b), 19 y 31.2 del Texto Refundo del ITP y AJD , aprobado por Real Decreto Legislativo 3959/1980, de 30 de diciembre , del art. 11 de la Directiva Comunitaria 69/335/CEE, de 17 de julio de 1969 , del art. 20.2 del Reglamento ITP y AJD , aprobado por Real Decreto 349/1981, de 29 de diciembre , y de la jurisprudencia que se cita.

En el segundo, referido a los pagarés nominativos sin cláusula "no a la orden", se argumenta la infracción del art. 33 del Texto Refundido del ITP y AJD aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre .

TERCERO

No obstante lo razonado por el Abogado del Estado, no puede acogerse el primero de los referidos motivos, habida cuenta que, a la luz del cambio de criterio operado por la más reciente jurisprudencia de esta Sección y Sala (sentada, entre otras, en las sentencias de 14 y 24 de mayo de 1999, 10 de mayo, 25 y 30 de noviembre y 23 y 26 de diciembre de 2000 y 10 y 29 de enero, 13 de febrero y 2 de marzo de 2001 ), es evidente que:

  1. Si la emisión de obligaciones simples no está sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, concepto de "transmisiones onerosas-préstamos" y de "documentos notariales" del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, en virtud de lo dispuesto en el art. 11 de la Directiva 69/335/C.E.E., de 17 de julio de 1969 , con más razón no estará sujeta, por dichos conceptos, la amortización de dichas obligaciones; por ello, es menester traer a colación, como una premisa lógica, la doctrina, reiterada y consolidada, mantenida por esta Sala Tercera a partir de su sentencia de 4 de noviembre de 1996 (Rec. apelación número 7.166/1991), seguida por otras posteriores, como las de 17 de julio de 1998 (Rec. apelación número 4.275/1992 y de 3 de noviembre de 1997 (Rec. directo número 532/1995 ), contra determinados artículos del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto 828/95, de 29 de mayo , y ratificada que ha sido por las sentencias de 30 de septiembre y 16 de diciembre de 2000 .

    Esta doctrina es como sigue:

    La Ley 32/1980, de 21 de junio , y por ende el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto-Legislativo 3.050/1980, de 30 de diciembre , siguió la línea establecida por la Ley de Reforma Tributaria de 11 de junio de 1964 , consistente en no regular la emisión de obligaciones, bonos, etc. como un hecho imponible propio y específico, sino que la incluyó dentro de la "constitución de préstamos" (art. 3º.1, B), si bien, a la hora de determinar el tipo aplicable (art.7º.1.C), precisó que sería "el 1 por 100 si se trata de constitución (..) de préstamos, incluso los representados por obligaciones...".

    No obstante, la Ley 32/1980, de 21 de junio , que reformó substancialmente el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, entre otras razones, para adaptarlo a las Directivas tributarias de la Comunidad Económica Europea, anticipándose así a nuestro ingreso en dicha Comunidad, estableció en su Disposición Transitoria Tercera, apartados 2 y 3, el régimen transitorio de la financiación externa de las empresas mediante emisión de obligaciones y títulos análogos y de la financiación vía capital, vigente hasta el momento en que se produjera nuestra adhesión a la Comunidad Económica Europea, en cuyo momento sería plenamente aplicable la Directiva 69/335/CEE, de 17 de julio de 1969 , relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, consolidada por las Directivas nº 73/79/CEE, de 9 de abril de 1973, 73/80/CEE, de 9 de abril de 1973, 74/553/CEE, de 7 de noviembre de 1974 y 85/303/CEE, de 10 de junio de 1985 .

    Esta Directiva establece, en relación a la financiación externa o ajena de las empresas, en su art. 11 , que "los Estados miembros no someterán a ninguna imposición, cualquiera que sea su forma: (..) b) Los empréstitos, incluidos los públicos, contratados en forma de emisión de obligaciones y otros títulos negociables, sea quien fuere el emisor, y todas las formalidades a ellos relativas, así como la creación, emisión, admisión para cotización en bolsa, puesta en circulación o negociación de estas obligaciones y otros títulos negociables".

    Es menester resaltar que la Exposición de Motivos de la Directiva 69/335/CEE, del Consejo, de 17 de julio de 1969 , insiste en sus considerandos, una y otra vez, en que debe suprimirse el impuesto sobre el timbre que obstaculiza la libre circulación de los capitales, y así afirma en su quinto considerando que "en estas condiciones conviene suprimir el Impuesto del Timbre sobre los Títulos, sean éstos representativos de capitales propios de sociedades o de capitales prestados, y cualquiera que sea su procedencia".

    Y, precisamente, nuestro Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados fue el heredero del Impuesto de Timbre, suprimido por la Ley 41/1964, de 11 de junio , de Reforma del Sistema Tributario, como claramente se afirma en la Exposición de Motivos de esta Ley, que textualmente decía: "Se integran en este Impuesto (se refiere al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados) la mayor parte de los conceptos tradicionales que gravaban las transmisiones "inter vivos" contenidos en el Impuesto de Derechos Reales, junto con los que se superponían con él por aplicación del Impuesto de Timbre del Estado (..)".

    Es evidente que el art. 11 mencionado excluye de toda tributación la emisión de obligaciones o títulos análogos, no sólo desde la perspectiva de la traslación patrimonial de los obligacionistas, cedulistas o bonistas a la entidad emitente, sino también en cuanto a la formalización de las operaciones (escrituras públicas, documentos mercantiles, etc.), e incluso respecto de los actos, trámites y formalidades para su emisión, admisión a cotización en Bolsa, y, lo que es mas importante, negociación o transmisión posterior de los títulos y, por supuesto, la amortización de los mismos. La exención alcanza fundamentalmente al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.

    Ahora bien, como la Directiva 69/335/CEE, de 17 de julio de 1969 , no obligaba a España hasta que se produjera nuestra adhesión a la Comunidad Económica Europea, la Ley 32/1980, de 21 de junio , estableció un régimen transitorio en la Disposición Transitoria Tercera , apartado 2, que preceptuaba: "La emisión de obligaciones, ya sean simples o con garantía, se gravará al 1 por 100, no exigiéndose el impuesto más que por el importe de la cantidad prestada". Esta Disposición Transitoria Tercera tiene una gran transcendencia por las siguientes razones: Primera. Diferencia, y esto es muy importante, la emisión de obligaciones como un hecho imponible propio y distinto de los préstamos, aunque por inercia del pasado continuase el art. , 1, letra c) de la Ley 32/1980, de 21 de junio (art. 7º.1.c) del Texto refundido 3.050/1980 , mencionando a la hora de señalar los tipos de gravamen "los préstamos, incluso los representados por obligaciones". Segunda. Modifica la base imponible, que para la emisión de obligaciones, bonos, etc., es únicamente el nominal prestado, en tanto que para los préstamos hipotecarios, o con otra garantía real, no representados por obligaciones o títulos similares, la base es el capital más los intereses, y más los gastos y costas aseguradas. Tercera. Acordó que la emisión de obligaciones acordada por las empresas para su financiación externa tributaría transitoriamente al 1 por 100 y dejaría de tributar totalmente a partir de la transposición a nuestro Derecho interno de la Directiva 69/335/CEE, de 17 de julio .

    Este régimen tributario, transitorio, de la financiación de las empresas se completaba por el apartado 3 de dicha Disposición Transitoria Tercera , que regulaba la tributación de la financiación vía capital (constitución y ampliación de capital), de modo que, al producirse la adhesión de España a la C.E.E., mejor dicho desde la entrada en vigor del Impuesto sobre el Valor Añadido (1 de enero de 1986), estas operaciones societarias de financiación vía capital (aportaciones de los socios) tributarían al 1 por 100, en las sociedades que limitasen su responsabilidad, sobre el nominal de la operación, ó al 0'75 por 100, en las demás entidades, en este caso, sobre el valor real de lo aportado, según lo dispuesto en el artículo 16 de la Ley 32/1980, de 21 de junio .

    El desenlace final (1 de enero de 1986) del régimen transitorio mencionado, de acuerdo con la Directiva 69/335/CEE, de 17 de julio , era, respecto de la financiación externa mediante capitales prestados a las empresas, la exención total por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en sus tres modalidades ("transmisiones onerosas", "operaciones societarias" y "documentos notariales"), de las emisiones de obligaciones, bonos, cédulas, etc. realizadas.

    A su vez, el desenlace final del régimen transitorio, respecto de la financiación vía capital (aportaciones de los socios), era la confirmación del 1 por 100 ó del 0,75 por 100, según los casos, como único impuesto ("droit d' apport"), sobre las operaciones de constitución y ampliación de capital.

  2. En cuanto al gravamen por el resto de la imposición indirecta, es menester resaltar que la Ley 30/1985, de 2 de agosto , del Impuesto sobre el Valor Añadido, se atuvo a la Directiva 77/338/CEE, de 17 de mayo (Sexta directiva ), de obligado acatamiento para los Estados miembros, estableciendo en su art. 8º.1, apartado 18 , una amplia exención de las operaciones financieras, entre ellas "b) La concesión de créditos y préstamos de dinero, cualquiera que sea la condición del prestatario y la forma en que se instrumente, incluso mediante efectos financieros". De este modo, el I.V.A. gravaría la economía real (entrega de bienes y prestación de servicios), pero no la economía financiera y, en cuanto a la emisión de obligaciones, cédulas y bonos, la completa exención por el I.V.A. (exigida por la Directiva 77/338/CEE, de 17 de mayo ) se completaba con la total exención por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, exigida por el art. 11 de la Directiva 69/335/CEE, de 17 de julio .

  3. El régimen transitorio, establecido por la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 32/1980, de 21 de junio , reguladora del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, se planteó, desde la perspectiva de la técnica jurídica, de modo distinto, según se tratase de la financiación de las empresas vía aportaciones de los socios o de la financiación ajena o externa, vía emisión de obligaciones, bonos, etc. La diferencia es sutil, pero aleccionadora.

    La Ley 32/1980, de 21 de junio , creó dentro del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados un concepto propio, el de "operaciones societarias", en el que incluyó los actos y contratos relativos a la financiación de las sociedades (constitución y ampliación de capital) y otros tipificados anteriormente como "transmisiones onerosas" (art. 54, apartado 3º, del TR aprobado por el Decreto 1018/1967, de 6 de abril ).

    La peculiaridad de la técnica jurídica, propia del régimen tributario de la "financiación mediante aportaciones de los socios", consistió en que la Ley 32/1980, de 21 de junio , anticipó e incluyó en su texto (arts. 15 y 16) el régimen ya armonizado con la Directiva 69/335/CEE, de 17 de julio de 1969 , que sería el aplicable a partir de la fecha de ingreso de España en la Comunidad Económica Europea, fecha coincidente con la de entrada en vigor del I.V.A. Nos hallamos, pues, ante un caso ciertamente curioso de transposición anticipada a nuestro Derecho de una Directiva comunitaria, la 69/335/CEE , si bien carente de efectividad, puesto que la misma Ley 32/1980, de 21 de junio , aplazaba su eficacia mediante la Disposición Transitoria Tercera , cuyo apartado 3 preceptuaba que hasta la entrada en vigor del I.V.A. se aplicarían las normas de determinación de la base imponible y liquidable y los tipos de gravamen propios del antiguo sistema, o sea, el de la Ley 41/1964, de 11 de junio , de Reforma del Sistema Tributario, y de su correspondiente Texto refundido, aprobado por Decreto 1018/1967, de 6 de abril .

    En cambio, en la "financiación mediante la emisión de obligaciones", bonos, cédulas, etc., el texto de la Ley 32/1980, de 21 de junio , no alteró substancialmente el régimen tributario de estas emisiones, que continuó siendo similar al anterior, no recogiendo, de modo explícito y anticipadamente como en la financiación mediante aportaciones, la exención exigida por el art. 11 de la Directiva 69/335/CEE , citada, sino que en la Disposición Transitoria Tercera, apartado 2, dispuso textualmente: "Hasta que ello ocurra (se refiere a la entrada en vigor del I.V.A. coincidente con el ingreso de España en la C.E.E) se tendrá en cuenta lo siguiente: (..). Dos. La emisión de obligaciones, ya sean simples o con garantía, se gravará al uno por ciento, no exigiéndose el impuesto más que por el importe de la cantidad prestada".

    Es obvio que a esta Disposición Transitoria Tercera, apartado 2, hay que darle algún significado y transcendencia, pues sería absurdo sostener que, a partir de 1 de enero de 1986, la emisión de obligaciones continuaría gravada al mismo tipo del 1 por 100, es decir, sin modificación alguna respecto del régimen transitorio, siendo así que la "ratio legis" de esta Disposición Transitoria Tercera fue esencialmente anticipar la armonización de nuestro Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados a la Directiva 69/335/CEE, de 17 de julio de 1969 .

    La Sala considera que este caso es uno de los supuestos más claros de aplicación directa de una Directiva comunitaria, a partir del 1 de enero de 1986, pues el Estado español había previsto anticipadamente su transposición a nuestro Ordenamiento Tributario, aunque ciertamente no lo hiciera con la precisión técnica o jurídica que el caso requería.

    La conclusión es, pues, que la emisión de obligaciones, cédulas, bonos, etc., de duración superior a los 18 meses, no estaba sujeta, a partir del 1 de enero de 1986, al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, ni al de Actos Jurídicos Documentados, y que la amortización de obligaciones, cédulas, etc. no estaba por su parte sujeta al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, por las razones expuestas.

    Sin embargo, el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 3.494/1981, de 29 de diciembre , no supo ver la transcendencia del art. 11 de la Directiva 65/335/C.E.E., de 17 de julio de 1969 , ni las consecuencias del planteamiento de la Ley 32/1980, de 21 de junio , que hemos expuesto y así estableció en su art. 20 que: "la emisión de obligaciones, ya sean simples o con garantía, se gravará al 1 por 100 sobre la base del nominal de los títulos emitidos y efectivamente suscritos. La cancelación de obligaciones no sujetas al Impuesto por el concepto de Transmisiones Patrimoniales quedará, sin embargo, gravada por el de Actos Jurídicos Documentados, sobre la base del capital prestado en las obligaciones simples y sobre la base del capital garantizado en los restantes supuestos". El planteamiento del Reglamento fue: la emisión de obligaciones, bonos, etc. tributa como "transmisiones onerosas-prestamos" al 1%, concepto que excluía su tributación por la modalidad de "actos jurídicos documentados"; por contra, como la Ley 32/1980 sujetaba sólo la constitución de los derechos y de las obligaciones, pero no los actos posteriores de modificación, prórroga, extinción, etc., la amortización de las obligaciones no tributaba como "transmisiones onerosas", pero sí por Actos Jurídicos Documentados.

    La doctrina interpretativa mantenida por esta Sala Tercera a partir de la sentencia de 4 de noviembre de 1996 (Rec. Apelación número 7.166/1991 ) fue: La emisión de obligaciones, cédulas, bonos, etc. no está sujeta, a partir de 1 de enero de 1986, ni por "transmisiones onerosas", ni por "actos jurídicos documentados", y, por aplicación de iguales fundamentos de derecho, es obligado sostener que la amortización de obligaciones, cédulas, bonos, etc., tampoco está sujeta por "transmisiones onerosas", por ser un acto posterior al de constitución del préstamo, ni por la modalidad de "actos jurídicos documentados", de donde se deduce que el artículo 20 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, aprobado por Real Decreto 3.494/1981, de 29 de diciembre , era contrario a Derecho, pero no fue anulado entonces, porque los recursos eran indirectos.

    Por el contrario, la Sala podría ahora anularlo y expulsarlo del Ordenamiento Jurídico, dado que por Sentencia de fecha 15 de julio de 2000, (Rec. Cas. núm. 2.971/95 ) hemos mantenido que es aplicable el art. 27.3 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa, a los recursos de casación interpuestos con anterioridad a su vigencia (14 de diciembre de 1998) y resueltos con posterioridad, que es el caso de autos; no obstante, la Sala considera que ya no es preciso, porque tal art. 20 fue derogado y sustituido por el art. 74 del nuevo Reglamento del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo , que dispuso: "Prestamos y empréstitos. 1. Las primeras copias de escrituras notariales que documenten préstamos sujetos a la modalidad de "transmisiones patrimoniales onerosas", incluso los representados por obligaciones, bonos, cédulas, pagarés y otros títulos análogos, no quedarán sujetas al gravamen gradual de "actos jurídicos documentados sobre documentos notariales. 2 Las que documenten la constitución de préstamos sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, incluso los representados por obligaciones, bonos, cédulas, pagarés y otros títulos análogos, tributarán por el referido gravamen gradual, cuando sean inscribibles en el Registro de la Propiedad o en el Registro Mercantil. 3. Al mismo gravamen gradual de actos jurídicos documentados quedarán sujetas las primeras copias de escrituras notariales que documenten la extinción de préstamos de cualquier clase, incluso los representados por obligaciones, bonos, cédulas, pagarés y otros títulos análogos, siempre que sean inscribibles en el Registro de La Propiedad o en el Registro Mercantil"; pero precisamente este art. 74 del nuevo Reglamento, y por su correspondencia el 70.4 que reguló la base imposible de la emisión de obligaciones, bonos, cédulas, etc., fueron anulados por sentencia de esta Sala de 3 de noviembre de 1997 (Rec. directo número 532/1995 ) totalmente el 70.4 y, en todos los apartados del art. 74 , se suprimió la expresión "incluso los representados por obligaciones, bonos, cédulas, pagarés y otros títulos análogos", lo que conllevó, asimismo, la supresión de las palabras "empréstitos" del Título del art. 74 ; y, por todo ello, carece de sentido, ahora, dictar un pronunciamiento anulatorio del art. 20 del Reglamento de 1981 , pero en cambio sí es conveniente traer a colación los fundamentos jurídicos de la sentencia de 3 de noviembre de 1997 , citada, cosa que haremos posteriormente, en el lugar que corresponde dentro de esta Sentencia.

  4. Por las razones expuestas, el art. 48.I.B nº 19 del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados , aprobado por Real Decreto Legislativo 3.050/1980, de 30 de diciembre , según la redacción dada por la Disposición Adicional Segunda de la Ley 30/1985, de 2 de agosto , del Impuesto sobre el Valor Añadido y por la Ley 33/1987, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1988 , debe ser interpretado, respecto de la emisión y amortización de obligaciones, desde la perspectiva de la Directiva Comunitaria expuesta, y desde los principios inspiradores de nuestro sistema de impuestos indirectos, interpretación además coincidente con la doctrina del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas que, en su Sentencia de 25 de mayo de 1989 , pleito 15/1988, de SPA Maxi Di "versus" Oficina del Registro de Bolzano (Italia), (petición de decisión prejudicial planteada por la Commissione Tributaria di II grado di Bolzano), mantiene que la emisión, y añadimos nosotros la amortización, de un empréstito, operaciones contempladas por el artículo 11 de la Directiva 69/335/CEE, de 17 de julio , no pueden ser sometidas a impuestos distintos a los mencionados en su art. 12 , entre los cuales no puede incluirse la modalidad de Actos Jurídicos Documentados; por todo ello, la Sala considera que no es aplicable al caso de autos la Sentencia de 2 de octubre de 1989 , pues, por tratarse de una sentencia recaída en un recurso extraordinario en interés de Ley, su doctrina legal afectó y sigue afectando única y exclusivamente al caso concreto tratado, que era el de préstamo hipotecario concedido por una empresa a sus clientes, operación activa distinta a la amortización de obligaciones, objeto del presente recurso de casación.

  5. Antes de ser publicada la Sentencia de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 1996 (Recurso de Apelación núm. 7.166/1991 ), cuya doctrina hemos seguido en la presente Sentencia, se promulgó el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, cuyo art. 74 reguló el gravamen de los "prestamos y empréstitos" por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, en los diversos supuestos de sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (modalidad de "transmisiones onerosas" o de sujeción al I.V.A), art. 74 que fue impugnado mediante recurso directo núm. 532/1995, que fue resuelto por la Sentencia de fecha 3 de noviembre de 1997 , en la cual se vierten razonamientos jurídicos que avalan los Fundamentos de Derecho de la presente sentencia, y así se dice en la misma:

    "Por tanto, el Reglamento de 1995 no puede exigir un gravamen sobre la emisión, ni sobre la extinción o cancelación de empréstitos representados por obligaciones u otros títulos análogos, so pena de ir contra la normativa comunitaria (ya asumida progresivamente en nuestro ordenamiento, a través, sobre todo, de las antes comentadas normas de la Ley 32/1980, del Texto Refundido de 1980 , del Reglamento de 1981 y de la Ley 30/1985 ).

    Con base en lo indicado, pueden sentarse las siguientes conclusiones:

    a.- La "concentración" de capitales a que se refiere la Directiva no tiene nada que ver con el fenómeno de la concentración de empresas, pues lo que aquélla significa es poner en común o capitalizar las empresas bien vía de aportación o bien vía de endeudamiento, mediante la emisión de obligaciones, bonos, etc.

    b.- La Directiva integra el ordenamiento jurídico comunitario europeo, que tiene primacía y efecto directo sobre la normativa española, y, aunque no ostente la naturaleza de un Reglamento, obliga a todos los Estados miembros de la CEE a adaptar su Derecho interno a la misma, cualquiera que sea la residencia del aportante o del suscriptor de las obligaciones, bonos, etc., porque fija, de un modo claro y preciso, y con una perfecta e incondicionada amplitud jurídica, los objetivos a alcanzar y reúne, por tanto, los requisitos necesarios para esa aplicación directa (como cierre de la aplicación implícita y progresiva en la legislación de la que dimana la actual que ha sido objeto de examen). Y el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en las sentencias, entre otras, dictadas en el asunto Sace, el 17 de diciembre de 1979, en el asunto Ratti, el 5 de abril de 1979 y, en el asunto Becker, el 19 de enero de 1982 , tiene declarado, al efecto, que las disposiciones suficientemente precisas de una Directiva pueden, en ausencia o defecto de la legislación interna de desarrollo, producir efecto directo y ser aplicables por las jurisdicciones internas a los justiciables que las aleguen o a quienes beneficien.

    c.- La supresión de cualesquiera gravámenes sobre las operaciones de financiación externa de las empresas implica, asimismo, la supresión de la tributación de la amortización o cancelación de las obligaciones (pues ésta no tiene apoyo, tampoco, en las excepciones previstas en el artículo 12 de la propia Directiva ).

    d.- La mencionada supresión es paralela a la exención de las operaciones de préstamo y crédito en la Directiva 77/338/CEE, de 17 de mayo , según quedó plasmado en el art. 8.1.18.b) de la Ley del IVA, 30/1985 .

    e.- La configuración del ITPAJD, tal como se regula en el Texto Refundido de 1993, es plenamente compatible con la de la imposición indirecta sobre concentración de capitales de la Directiva, pues, según el art. 31.2 de aquél, el sometimiento a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados opera cuando no se da la sujeción a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales y, en cambio, en el art. 11 de la Directiva , que es como una excepción del antes citado, ocurre que, tratándose de empréstitos, ni la transmisión ni la formalidad de los mismos están sujetas a tributación. En efecto, el mencionado art. 31.2, que regula la cuota gradual del ITPAJD, es tan general y abstracto que no colisiona frontalmente con dicho art. 11 de la Directiva (artículo éste último que sí es opuesto, sin embargo, a lo regulado en los arts. 70.4 y 74.2 y 3 del Reglamento de 1995 ).

    En consecuencia, la exención prevista en el art. 45.I.B).15 del Texto Refundido de 1993 , interpretada en concordancia con el art. 11 de la Directiva , comprende no sólo el Impuesto en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas sino también en su modalidad de Actos Jurídicos Documentados (en cuanto, mediante ésta última, se grava la formalidad de la cancelación del empréstito); por lo que los arts. 70.4 y 74 (en la parte referente, al menos, a las obligaciones y títulos análogos) deben anularse, por ser contrarios a la interpretación indicada".

  6. Por último, la Sala ha de resaltar que el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ha dictado sentencia de 27 de octubre de 1998 (Asuntos C-31/1997 y c-32/1997, acumulados ), resolviendo la cuestión prejudicial planteada por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, suscitada por las empresas Fuerzas Eléctricas de Cataluña, S.A. y Autopista Concesionaria Española, S.A. a propósito del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados que les exigió la Generalidad de Cataluña por las escrituras notariales de amortización de obligaciones, caso igual al planteado en el presente recurso de casación.

    El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (Sala Sexta) se pronunció textualmente como sigue: "El art. 11, letra b) de la Directiva 69/335/C.E.E., del Consejo, de 17 de julio de 1969 , relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, debe interpretarse en el sentido de que la prohibición de someter a imposición los empréstitos con emisión de obligaciones se aplica al impuesto que grava las escrituras notariales de cancelación de empréstitos. No cabe aplicar a dicho impuesto la excepción prevista en la letra d) del apartado 1, del art. 12 de dicha Directiva ".

    El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ha coincidido íntegramente con la doctrina mantenida por esta Sala Tercera del Tribunal Supremo en las sentencias que hemos reseñado.

  7. La Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda ha contestado, con fecha 17 de septiembre de 1999, la consulta número 1.622/1999, recordando la anulación del apartado 4 del art. 70 y los párrafos del art. 74, del Reglamento 828/1995, de 29 de mayo , acordada por la Sentencia de esta Sala de fecha 3 de noviembre de 1997 , añadiendo que "por último, en cuanto al art. 59 (conversión de obligaciones en acciones), dicho precepto no fue objeto de impugnación en la referida sentencia de 3 de octubre de 1997 , pero, a la vista de la anulación de los arts. 70.4 y del art. 74 , en cuanto a su referencia a obligaciones y títulos análogos, debe entenderse carente de contenido la referencia a la "tributación de la escritura que documente la extinción del empréstito por la modalidad de actos jurídicos documentados", y, por tanto, en la conversión de obligaciones en acciones hay que concluir que no procederá más que una única liquidación, la correspondiente al aumento de capital que se produce.

CUARTO

El desarrollo argumental del segundo de los motivos de casación referido, como se ha dicho, a las liquidaciones practicadas por la emisión de pagarés nominativos sin cláusula "no a la orden" trata de evidenciar el error en que, a juicio del Abogado del Estado, incurre la sentencia de instancia.

Conforme al art. 33 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , dichos pagarés están sujetos al I.A.J.D. al realizar una función de giro puesto que son endosables conforme a la Ley Cambiaria y del Cheque, al equivaler a una letra de cambio.

Ahora bien, antes de examinar la cuestión de fondo suscitada con respecto a dicha liquidación por pagarés emitidos, es preciso determinar si en este aspecto resulta admisible el recurso de casación por razón de la cuantía.

No obstante, con carácter previo al examen de la cuestión de fondo que suscita este motivo de casación, es preciso examinar si, en concreto con respecto al grupo de liquidaciones por pagarés emitidos el recurso de casación resulta admisible por razón de la cuantía.

A estos efectos es preciso señalar que en diligencia de 16 de diciembre de 1994 se hacía constar el importe de los pagarés entregados a distintos proveedores en el tráfico mercantil emitidos por URALITA S.A. consignándose en pesetas la suma de los emitidos en cada año: en 1990, 18.248.522.291; en 1991, 20.138.182; y en 1992, 17.940.390.451.

Ahora bien, es evidente que, en su caso, el hecho imponible a que hace referencia el impuesto enjuiciado vendría constituido por la emisión de cada uno de los pagarés nominativos emitidos para pago de cada uno de los proveedores, y que para determinar la viabilidad o acceso al recurso de casación no puede estarse a la suma de las cuotas correspondientes a todos los pagarés emitidos en el período de un año, sino que ha de atenderse a la cuota individual que pudiera resultar de la liquidación referida a cada uno de dichos pagarés. Por ello la Sala trató de precisar si alguna de dichas cuotas o todas aisladamente consideradas excedía del límite de los 25.000.000 de pesetas, pero, pese a las gestiones realizadas, la parte recurrente no ha podido acreditar dicha exigencia de la "summa gravaminis" establecida en el art. 86.2 LJCA . Y no cabe ignorar que, conforme a la doctrina de esta Sala (por todas, STS de 17 de diciembre de 2004, rec. num. 3647/1999), pesa sobre el recurrente la carga de acreditar la concurrencia de los requisitos procesales para la válida interposición del recurso de casación, entre los que se encuentra la cuantía de la pretensión.

QUINTO

Procediendo, por tanto, la desestimación del presente recurso en cuanto se refiere a la impugnación de la sentencia en lo referente a la liquidación por el aumento de capital mediante conversión de obligaciones y la inadmisión en lo relativo a las liquidaciones por emisión de pagarés nominativos, deben imponerse las costas causadas a la parte recurrente, conforme a lo establecido en el art. 139 LJCA . Y, haciendo uso de la facultad que reconoce dicho precepto, la Sala señala como máximo de la cuantía de la minuta del letrado, en concepto de dichas costas, la cifra de 18.000 euros, sin perjuicio de que pueda reclamar de su cliente la cantidad que proceda.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación de la Administración General del Estado deducido frente a la sentencia dictada, con fecha 11 de julio de 2000, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (rec. num. 1151/1999 ), en lo relativo a la liquidación por aumento de capital mediante conversión de obligaciones; y debemos inadmitir e inadmitimos dicho recurso en lo referente a las liquidaciones por emisión de pagarés nominativos, con la consiguiente imposición de las costas causadas en el recurso de casación a dicha parte recurrente, con el límite máximo para honorarios de Letrado señalado en el fundamento de Derecho Quinto.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Rafael Fernández Montalvo.- Manuel Vicente Garzón Herrero.- Juan Gonzalo Martínez Micó.- Emilio Frías Ponce.- Jaime Rouanet Moscardó.- Rubricados.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario.Certifico.

VLEX utiliza cookies de inicio de sesión para aportarte una mejor experiencia de navegación. Si haces click en 'Aceptar' o continúas navegando por esta web consideramos que aceptas nuestra política de cookies. ACEPTAR