STS, 2 de Enero de 2001
| Ponente | SALA SANCHEZ, PASCUAL |
| ECLI | ES:TS:2001:17 |
| Número de Recurso | 3728/1995 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO - 01 |
| Fecha de Resolución | 2 de Enero de 2001 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
D. PASCUAL SALA SANCHEZD. JAIME ROUANET MOSCARDOD. RAMON RODRIGUEZ ARRIBASD. JOSE MATEO DIAZD. ALFONSO GOTA LOSADA
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a dos de Enero de dos mil uno.
VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el recurso de casación interpuesto por la entidad mercantil "Procter and Gamble España, S.A.", representada por la Procuradora Sra. Albacar Rodríguez y bajo dirección letrada, contra la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 7 de Febrero de 1995, dictada en el recurso contencioso- administrativo 2/729/1993, en materia de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD), en cuya casación figura, como parte recurrida, la Administración General del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado.
La Sala de esta Jurisdicción, Sección Segunda de la Audiencia Nacional, con fecha 7 de Febrero de 1995 y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: Desestimar el recurso contencioso- administrativo interpuesto por la representación procesal de PROCTER AND GAMBLE ESPAÑA, S.A., contra Acuerdo de 10 de Junio de 1993 del Tribunal Económico-Administrativo Central (Exp. nº R.G. 1241-93; R.S. 162-93), que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas".
Contra la anterior sentencia, la representación procesal de "Procter and Gamble España, S.A." preparó recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la recurrente formuló escrito de interposición, que articuló sobre la base de dos motivos, amparados ambos en el art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, en los que denunciaba la infracción de los arts. 152.3, 162.1 y 162.2 de la Ley de Sociedades Anónimas y 135 del Reglamento del Registro Mercantil --motivo primero-- y la infracción, también, del art. 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD, aprobado por Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de Diciembre, puesto que, en su criterio, como la ampliación de capital llevada a cabo por la entidad, junto con la prima de emisión, habían tributado por la modalidad de "operaciones societarias", una escritura de desembolso de dividendo pasivo del 37'838% del valor nominal de las acciones suscritas en la citada ampliación, que ya había tributado por el mencionado concepto total de la ampliación, no podía estar sujeta al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados como la Hacienda liquidó. Solicitó la casación de la sentencia impugnada y la anulación de la liquidación inicialmente recurrida.- Conferido traslado a la representación del Estado, se opuso al recurso, aduciendo, sustancialmente, la diferente naturaleza del Impuesto que gravita sobre Transmisiones Onerosas y Operaciones Societarias, por una parte, y el sobre AJD, por otra, que solo afecta a la documentación de la operación cuando del último se trata. Solicitó la desestimación del recurso y confirmación de la sentencia.
Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 19 de Diciembre próximo pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.
La cuestión esencial que en este recurso se plantea, a través de los dos motivos de casación articulados por la entidad mercantil "Procter and Gamble España, S.A." al amparo del art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable --hoy art. 88.1.d) de la vigente--, gira en derredor del punto relativo a si una escritura notarial que materializa el desembolso del resto del capital social suscrito en una ampliación de capital que ha tributado por el concepto de "Operaciones Societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD) y sobre una base imponible compresiva de la cifra total del nominal de la ampliación y de la representativa de la prima de emisión, debe tributar, también, por el concepto impositivo de Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales.
En efecto; son hechos admitidos, tanto en las dos instancias de la vía económico-administrativa como en la instancia jurisdiccional, que la entidad mercantil de referencia, en 21 de Febrero de 1990, acordó ampliar el capital social en 3.330.000.000 ptas, con una prima de emisión de 1.730.000.000 ptas, lo que supuso una cifra total de nominal de la ampliación de 5.060.000.000 ptas. A su vez, se acordó, asimismo, exigir el desembolso efectivo de las acciones representativas de la ampliación mediante una aportación, en el momento de llevarse a cabo de suscripción, del 62'162%, es decir, de 2.070.000.000 ptas, mas el importe íntegro de la prima de emisión y un segundo desembolso del 37'838% del valor nominal de las acciones suscritas, esto es, de 1.260.000.000 ptas.
Pues bien; la operación global, por el importe nominal de la ampliación mas la prima de emisión (5.060.000.000 ptas) como se ha dicho, fué liquidada, en concepto de "Operaciones Societarias" del ITP y AJD, en 26 de Marzo de 1990, ingresándose una cuota de 50.600.000 ptas. Posteriormente, dentro de los plazos prevenidos, se produjo el desembolso del porcentaje restante de la ampliación --del 37'838% antes indicado--, que quedó protocolizado mediante escritura notarial de 3 de Octubre de 1990, que, presentada en régimen de autoliquidación sin cuota a ingresar en la Delegación de Hacienda de Madrid, dió lugar a la liquidación provisional inicialmente impugnada, en concepto de Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados (IAJD), con una deuda tributaria de 6.557.939 ptas.
La Sentencia recurrida --la de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional de 7 de Febrero de 1995--, partiendo de que el IAJD constituye una modalidad impositiva autónoma de las modalidades constituidas por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y por el sobre "Operaciones Societarias", puesto que en estos se grava la transmisión patrimonial efectuada o el negocio jurídico de que se trate en sí mismos considerados y en aquel su formalización documental, y partiendo, igualmente, de que el desembolso de los dividendos pasivos constituye una obligación de los accionistas que, aun teniendo, en su criterio, orígen en la operación de aumento de capital, resulta totalmente independiente de esta, llegó a la conclusión de que era susceptible de gravamen por el tan repetido concepto de AJD.
La Sala no puede compartir este criterio. Aparte de que, con arreglo al art. 162.1 de la vigente Ley de Sociedades Anónimas y concordantes, el acuerdo de aumento del capital social y la ejecución del mismo deben inscribirse simultáneamente en el Registro Mercantil, de tal suerte que, según el art. 165 del Reglamento de este último Registro, "en ningún caso podrán inscribirse acuerdos de modificación del capital que no se encuentren debidamente ejecutados" --lo que ya es revelador de que el desembolso efectivo del capital no es otra cosa que la ejecución de una operación previa, constituida, en cuanto aquí importa, por el mencionado acuerdo de aumento de capital-- y aparte de que ampliación de capital y desembolso, en realidad, no son más que manifestaciones o fases de una misma operación --cosa que justifica ya su tratamiento fiscal unitario--, es lo cierto que el art. 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD de 30 de Diciembre de 1980, aquí aplicable, y hoy el homónimo precepto del texto vigente de 24 de Septiembre de 1993, sujeta a tributación, en concepto de AJD, documentos notariales, "las primeras copias de escritura y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad Mercantil y de la Propiedad Industrial y no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1º de esta Ley", esto es, a los conceptos de "transmisiones patrimoniales onerosas" y "operaciones societarias", y lo cierto, también, que esta Sala ha declarado que las escrituras de desembolso de dividendos pasivos, tanto en los supuestos de constitución de sociedades de capital como en los de ampliación, no pueden estar sujetas al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados porque, como partes o meras fases de la operación principal de constitución o ampliación, ya han tributado por el referido concepto de "Operaciones Societarias".
En efecto; en las Sentencias de 3 de Noviembre de 1997 (dos) --recursos directos 544 y 532 de 1995 y, respectivamente, F.J. 10º y 8º-, a propósito de la impugnación, entre otros, del art. 75.5 del Reglamento del ITP y AJD, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de Mayo, que expresamente sometía a tributación las escrituras que documentaran "el acuerdo social de exigir el desembolso de dividendos pasivos", se declara que, aun cuando la justificación de la solución reglamentaria acabada de transcribir consista en defender que el acto de desembolso de tales dividendos no está incluido en la previa operación societaria de ampliación de capital porque ambos actos tienen lugar por separado, se escrituran por separado y acceden al Registro Mercantil bajo distinta numeración, la imposibilidad de sujeción al IAJD deriva: a) de que esas escrituras de formalización del desembolso de dividendos pasivos constituyen meras consecuencias de un acto principal, que ya tributó por "Operaciones Societarias" y, además, con una base imponible coincidente "con el importe nominal" en que el capital social quedara fijado en la constitución de la sociedad o en la ampliación de que aquel se hubiera llevado a cabo según el art. 25.1 del Texto Refundido de 1980, con el que coincide a la letra el equivalente precepto del vigente de 1993, y según, asimismo, tiene reconocido la Sentencia de 23 de Octubre de 2000 --recurso de casación 6705/94--; b) de que el razonamiento basado en considerar el desembolso de dividendos pasivos operación independiente de la de constitución o ampliación de capital a lo que conduciría es a plantearse la tributación del desembolso por "Operaciones Societarias", incidiendo así en un manifiesto caso de doble imposición; y c), de que la Directiva Comunitaria 69/335/CEE, en su art. 10.b), en relación con el 4º, veda la posibilidad de cualquier impuesto sobre las aportaciones efectuadas en el marco de operaciones, entre otras, de constitución o ampliación de capital, por lo que, si se admitiera la tributación de escrituras que recogieran el desembolso de dividendos pasivos, evidentemente, se contravendría la prohibición de referencia al ser tales desembolsos aportaciones efectuadas a propósito de las indicadas operaciones de constitución o ampliación.
Por las razones expuestas, y habida cuenta que, conforme se hizo constar en los antecedentes, los dos motivos casacionales aducidos por la recurrente se inscriben en la doctrina que se deja sentada en los fundamentos que preceden, de la que la doctrina de la sentencia aquí impugnada aparece como contrapuesta, se está en el caso de estimar el recurso, sin que, de conformidad con lo prevenido en el art. 102.2 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, sea procedente hacer una especial condena de costas, tanto de las causadas en la instancia como de las producidas en esta casación.
En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución
Que debemos declarar, y declaramos, haber lugar al recurso de casación formulado por la mercantil "Procter and Gamble España, S.A." contra la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, de fecha 7 de Febrero de 1995, recaida en el recurso contencioso-administrativo al principio reseñado, sentencia esta que se casa y anula. Todo ello con estimación del recurso que la misma resolvió, con anulación de la liquidación inicialmente impugnada y de las resoluciones económico-administrativas que la confirmaron y sin hacer especial imposición de costas, respecto de las de instancia y en relación a las causadas en este recurso.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fué la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. PASCUAL SALA SÁNCHEZ, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretario de la misma CERTIFICO.
