STS, 17 de Noviembre de 2005

Con fecha 2 de diciembre de 1993 la Cámara Oficial de Comercio, Industria y Navegación de Tarragona notificó a la Caja de Ahorros Provincial de Tarragona la liquidación del recurso cameral correspondiente al ejercicio de 1991, por importe de 4.887.916 ptas., liquidación practicada de conformidad con lo dispuesto en la Ley 3/1993, de 22 de marzo .

Contra la liquidación anterior, la Caja de Ahorros de Tarragona promovió reclamación económico-administrativa (nº 43/1356/1993) ante el Tribunal Regional de Cataluña, que la desestimó en su sesión de 29 de noviembre de 1995.

Interpuesto recurso de alzada ante el TEAC, fue desestimado por Acuerdo de 29 de enero de 1997, que confirmó la resolución recurrida y la liquidación impugnada.

Contra la anterior resolución del TEAC la Caja de Ahorros de Tarragona interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, cuya Sección Segunda dictó sentencia el 6 de julio de 2000 con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: En atención a lo expuesto la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido: ESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la CAIXA D'ESTALVIS de Tarragona contra la resolución de 29 de enero de 1997 del Tribunal Económico-Administrativo Central, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, anular la expresada resolución impugnada, por su disconformidad a Derecho, con sus inherentes consecuencias legales. Sin expresa imposición de costas".

Contra la citada sentencia la Cámara Oficial de Comercio, Industria y Navegación de Tarragona interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina directamente ante la Sala sentenciadora, la cual, una vez que admitió el recurso en providencia de 19 de septiembre de 2000, dio traslado del mismo a la Caja de Ahorros de Tarragona para que formalizase su escrito de oposición al recurso. Formalizado que fue el oportuno escrito de oposición por la Caja de Ahorros de Tarragona, la Sala sentenciadora, en providencia de 25 de octubre de 2000, elevó los autos a esta Sala, que señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 15 de noviembre de 2005, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó,

Para la sentencia recurrida la cuestión que aquí se suscita es la relativa a si la Caja de Ahorros de Tarragona tiene el deber de soportar el recurso permanente cameral correspondiente al ejercicio 1991.

La norma clave para la resolución del dilema ahora planteado es el art. 13.2 de la Ley 3/1993 , precepto que hace coincidir el devengo del recurso cameral con el del impuesto que le sirve de soporte para su exacción. Pues bien, habiendo entrado en vigor la citada Ley 3/1993, de 22 de marzo , en el mes de abril de ese mismo año, no resulta de aplicación al Impuesto sobre Sociedades --ni a su correlativo recurso cameral-- devengados con anterioridad a dicha fecha, ya que no estaba aún en vigor. Por lo tanto, o bien resultaba de aplicación la Ley de 1911 (y la adscripción obligatoria que dicha Ley contemplaba ha sido declarada inconstitucional por el Tribunal Constitucional), o bien se trataba de dar una retroactividad a la Ley 3/1993 que, independiente de su acomodo al art. 9.3 de la Constitución , es lo cierto que tampoco se hallaba prevista en la propia Ley.

En lo que se refiere a este último extremo, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en el art. 14.2 en relación con lo dispuesto en la Disposición Transitoria Tercera , ambos preceptos de la Ley 3/1993 . De acuerdo con el primero de ellos "Las liquidaciones del recurso cameral permanente se notificarán por las entidades que tengan encomendadas su gestión dentro del ejercicio siguiente al del ingreso o presentación de la declaración del correspondiente Impuesto y los obligados al pago deberán efectuarlo en la forma y plazo previstos para las liquidaciones tributarias que son objeto de notificación individual". Poniendo esto último en relación con lo dispuesto también en el art. 13.2 podría pensarse que el recurso cameral permanente quedaría pospuesto hasta el ejercicio siguiente al de la presentación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente que, como se ha dicho, coincide, según la Ley, en cuanto a su devengo, con el del Recurso Cameral Permanente.

Por lo tanto, a fin de evitar este sensible retraso en la exacción del Recurso Cameral Permanente, sobre todo, teniendo en cuenta la previa declaración de inconstitucional de la adscripción obligatoria al amparo de la Ley de 1911, es por lo que se dictó la Disposición Transitoria Tercera que permite desde la entrada en vigor su aplicación a las cuotas del recurso cameral permanente correspondiente a 1993.

Sea cual fuere la interpretación que se dé a dicha Disposición Transitoria Tercera -- de entre las distintas posibles -- incluso prescindiendo ahora del juicio de constitucionalidad de la misma, al referirse especialmente al ejercicio 1993 -- y no debe olvidarse que nos hallamos ante una disposición transitoria -- es obvio, concluía la sentencia recurrida, que no puede alcanzar al recurso cameral permanente correspondiente a ejercicios anteriores a 1993, como ya tuvo ocasión de decir esta misma Sala en sus sentencias de 15 de noviembre de 1998, resolutoria del Recurso 289/1996 y en la de 6 de mayo de 1999 recaída ésta en el Recurso núm. 96/1996 .

Siendo ello así y refiriéndose la liquidación impugnada -- que se giró al amparo de los arts. 12.1 y 14 de la Ley 3/1993, de 22 de marzo -- al ejercicio 1992, tal aplicación normativa va más allá de la retroactividad permitida por la transcrita Disposición Transitoria Tercera de la Ley 3/1993 y, por extenderse a un momento en el que no cabe exigir la obligatoriedad de adscripción a las Cámaras de Comercio, según lo ya dicho, es por lo que debe estimarse el presente recurso con la paralela anulación de la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho.

Dice la Cámara de Comercio de Tarragona que la sentencia contra la que interpone recurso resulta contradictoria con la dictada el 1 de octubre de 1999 por la misma Sección Segunda de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional en los autos del recurso 573/1996 y que resulta igualmente contradictoria con las sentencias dictadas por el Tribunal Superior de Justicia de Asturias, de fechas 26 de octubre de 1998 (rec. num. 886/1998) y 29 de septiembre de 1998 (rec. num. 810/1998 ). En todas las sentencias citadas se declaró el derecho de las Cámaras de Comercio a percibir el recurso cameral correspondiente a los años 1993 y 1994. En cambio, reconoce la Cámara de Comercio recurrente que la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional declaró lo contrario en su sentencia de 6 de mayo de 1999, dictada en el rec. num. 96/1996 . Y la misma doctrina contraria a las Cámaras de Comercio estableció el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en sus sentencias de 23 de abril de 1998 (rec. num. 94/1998) y 19 de febrero del mismo año (rec. num. 233/1998 ).

1. Es de recordar que la Sentencia del Tribunal Constitucional de 16 de junio de 1994 declara la inconstitucionalidad de la afiliación obligatoria a las Cámaras establecida por la Ley de Bases de 29 de junio de 1911 con la consiguiente inconstitucionalidad del recurso cameral obligatorio devengado durante la vigencia de dicha ley, todo ello por violación del derecho negativo a la libertad de asociación del art. 22 CE . La Ley 3/1993, de 22 de marzo , reformula el régimen jurídico y competencial de las Cámaras de Comercio, que, con una nueva definición de sus funciones públicas, es considerado acorde con la Constitución por Sentencia del Tribunal Constitucional de 12 de junio de 1996 , con la consecuencia de la plena legitimidad, ahora sí, de la afiliación obligatoria y de la exigencia del recurso cameral devengado a partir de su entrada en vigor. Las claves para resolver el conflicto que aquí nos ocupa se encuentran en los arts. 13 y 14 y en las Disposiciones Transitorias Tercera y Cuarta. En virtud de estos preceptos, el recurso cameral se devenga a la vez que el impuesto base sobre el que se establece y se liquida una vez liquidado el impuesto base en el que se asienta. El período transitorio que se provoca por la entrada en vigor de la nueva ley comienza en el año 1993 y rige para el recurso cameral devengado a partir de ese período impositivo.

Pues bien, una de las normas clave para resolver el dilema aquí planteado es el art. 13.2 de la Ley 3/1993 , precepto que, categóricamente, hace coincidir el devengo del recurso cameral con el devengo de los impuestos que le sirven de base para su exacción, cuando dice que "el devengo de las exacciones que constituyen el recurso cameral coincidirá con los de los impuestos a los que respectivamente se refieren".

El devengo, parece preciso recordarlo, es el momento en que, por haberse realizado el hecho imponible, nace la obligación tributaria. Aparte de singularizar la relación por el carácter de concreción temporal que el devengo implica, cumple la función de explicitar necesariamente la norma aplicable. Por tanto, habiendo entrado en vigor la Ley 3/1993, de 22 de marzo , a los 20 días de su promulgación, no resulta de aplicación al IS devengado con anterioridad a dicha fecha ya que no estaba aún en vigor, y, o bien resultaba de aplicación la Ley de 1911 (y recuérdese que la adscripción obligatoria que dicha Ley contemplaba ha sido declarada inconstitucional por el TC), o bien se trataba de dar una retroactividad a la Ley 3/1993 que, independiente de su acomodo al art. 9.3 de la Constitución , no se hallaba, tampoco, prevista en la propia Ley. Es, pués, un hecho que no debe admitir duda que el devengo del recurso cameral al que se refiere este recurso tuvo lugar antes de la entrada en vigor de la Ley 3/1993 . En el Impuesto de Sociedades el devengo se produce el último día del período impositivo y como el período impositivo coincide con el ejercicio económico, resulta de lo anterior que el devengo del I.S. y el correlativo devengo del recurso cameral permanente se produjo antes de la entrada en vigor de la Ley 3/1993 . Por tanto, el derecho a la exacción nació para la Cámara de Comercio recurrente bajo la normativa declarada inconstitucional por la Sentencia del Tribunal Constitucional 179/1994 e inescindiblemente ligado a la afiliación forzosa de la entidad obligada al pago, también declarada inconstitucional. Por ello, no puede ahora obviarse que el devengo del recurso cameral quede afectado por la mencionada declaración de inconstitucionalidad de la adscripción obligatoria a las Cámaras y por tanto no resulte exigible el recurso cameral con el mismo carácter de obligatorio. Estamos en presencia de una cuota del recurso cameral liquidada sobre un impuesto devengado antes de la entrada en vigor de la Ley 3/1993 , por lo que ésta cuota no puede ampararse en la Ley vigente sino en la derogada por inconstitucionalidad, no resultando por tanto exigible la cuota del recurso cameral. Difícilmente se puede admitir la pretensión de la recurrente de que en un procedimiento de recaudación, cuyo inicio se sitúa en el devengo del recurso cameral (coincidente con el devengo del impuesto en relación con el cual se ha liquidado), y afectado éste por la declaración de inconstitucionalidad en cuanto el sujeto pasivo venía forzosamente obligado a pertenecer a las Cámaras, el procedimiento en cuestión comience sólo a partir de la liquidación del recurso cameral, ya vigente la Ley de 1993.

Para evitar retrasos en la exacción del recurso cameral (teniendo en cuenta, especialmente, la previa declaración de inconstitucionalidad de la adscripción obligatoria a las Cámaras al amparo de la Ley de 1911), se dictó la Disposición Transitoria Tercera, que permite, desde la entrada en vigor de la Ley, su aplicación a las cuotas del recurso cameral de 1993.

Pero, sea cual fuere la interpretación que merezca dicha Disposición Transitoria, lo cierto es que no puede alcanzar al recurso cameral correspondiente a ejercicios anteriores a 1993, pues ello implicaría ir más allá de la retroactividad permitida por la propia Disposición Transitoria y extenderse a un momento en el que no cabía, ya, exigir la obligatoriedad de la adscripción a las Cámaras.

2. Mediante la pretendida retroactividad de la Disposición Transitoria Tercera se intenta mantener la legalidad de la liquidación de la cuota cameral girada después de la entrada en vigor de la Ley 3/1993, de 22 de marzo pero correspondiente a ejercicios anteriores a 1993. Con tal criterio se ignora no ya el principio general de irretroactividad de las leyes sino la especial fuerza que el mismo adquiere en materia tributaria, al incidir intensamente en los principios de seguridad jurídica y capacidad contributiva; con el aditamento, a mayor abundamiento, de que, desde la sentencia 179/1994 del TC no es posible girar nuevas liquidaciones del recurso cameral basadas en la Ley de 1911.

   El hecho de que el nuevo sistema de la Ley 3/1993 adelante el momento del devengo del recurso cameral uno o más ejercicios respecto del anterior inconstitucional sistema (en el que coincidía con el cobro del impuesto devengado en ejercicios anteriores -- al contrario de lo que ocurre en el art. 13.2 de la Ley 3/993 , en el que se hace coincidir con el devengo de los impuestos de referencia --) no tiene consecuencias relevantes que puedan hacer presumir una oculta intención del legislador de dar alcance retroactivo a la nueva reforma impositiva. No existen ejercicios libres de imposición generados por la transición del antiguo al nuevo sistema, que hagan suponer intenciones retroactivas a esos años. Lo que ocurrió es que el sistema antiguo fué reconocido como nulo "con posterioridad", haciendo incobrables aquellos ejercicios que, pese a encontrarnos ya en los años 1993 y 1994, todavía no se habían exaccionado; y, de ahí, el consiguiente interés de las Cámaras por dar alcance retroactivo al sistema recién implantado, haciendo brotar ex post facto (uno o dos años más tarde) un tipo de tributación antes inexistente.

   En definitiva, la sentencia 179/1994 del TC dejó sin poder recaudar aquellos recursos camerales por liquidar con base en la Ley de 1911 y el Decreto Ley de 1929 ó que, liquidados, no hubieren devenido firmes y consentidos para los electores; sin que tal privación tuviera ya remedio porque la Ley 3/1993 , dictada antes de la citada sentencia, no pudo tener en cuenta la inconstitucionalidad del anterior sistema, tanto en la medida en que pudiera ser imprevisible como porque dar alcance retroactivo al nuevo sistema impositivo sería tan inconstitucional como la cobertura financiera anterior. Y, en cambio, lo que sí ha hecho la Ley 3/1993 , en pro de las Cámaras, es dotarlas transitoriamente de recursos superiores a los definitivos (Disposición Transitoria Cuarta, en relación con el art. 12) y actualizar a los ejercicios más próximos las referencias a los más remotos de los impuestos que servían de pauta para el cálculo del recurso cameral (elevación implícita).

3. Sería erróneo tomar en consideración el momento de la "liquidación", es decir, el del "acto administrativo de la determinación específica y material" de la cantidad a pagar (que es a lo que hace referencia el art. 14.2 de la Ley 3/1993 ), cuando la Ley no se pronuncia expresamente, exteriorizando tal extremo, pues ello implicaría una retroactividad ilegal y una aplicación extensiva de la Ley que ella misma no permite, con notorio perjuicio para los electores.

   Si, a tenor del art. 13.2, la obligación de pagar el recurso cameral correspondiente a 1993 se produce, por mor del devengo de los impuestos base y del propio recurso cameral en 1991 y/ó 1992, dicha obligación nace al amparo de la Base Quinta de la Ley de 1911 y como tal Base ha sido declarada inconstitucional, no existe, en realidad, obligación de abonar, en este caso de autos, el recurso cameral correspondiente a 1994.

   La conclusión no puede ser otra que la de entender que la citada Disposición Transitoria Tercera no trata de ofrecer cobertura jurídica al recurso cameral "devengado" en 1992, sino que tiene por objetivo establecer el derecho aplicable a la recaudación del recurso cameral "liquidado" en 1993 y, por tanto, devengado en 1991 y 1992.

   Lo que pasó, como ya se ha anticipado, es que, al tiempo de promulgarse la Ley 3/1993 , el legislador no podía conocer que la sentencia 179/1994 del TC iba a declarar la inconstitucionalidad de la adscripción obligatoria a las Cámaras y que, por tanto, iba a adoptarse la tesis de la inexigibilidad del recurso cameral establecido en la Ley de 1911. Y, de ahí, que se redactara la Ley pasando por encima del problema que un año más tarde iba a suscitarse.

   En consecuencia, no puede sostenerse, hoy, que la Ley 3/1993 establece un régimen transitorio tal que ampara y otorga suficiente y específica cobertura normativa para practicar las liquidaciones del recurso cameral correspondiente a 1993 y 1994, puesto que la Disposición Transitoria Tercera no puede desvincularse de la mencionada sentencia 179/1994 del TC , debiendo reinterpretarse ahora aquella Disposición en el sentido de que su aplicación debe quedar reducida a aquellos supuestos de pago voluntario del recurso cameral, dado que entenderla del modo que preconiza la recurrente llevaría al absurdo de considerar que la misma tiene una especie de efecto reconstitucionalizador del recurso cameral obligatorio establecido en la Ley de 1911.

   La Disposición Transitoria Tercera de la Ley 3/1993, directamente vinculada al art. 14 de la misma , lo único que pretende es la aplicación de este último (en lo relativo a la notificación y recaudación del recurso cameral), a partir de la entrada en vigor de la Ley, a las cuotas del recurso cameral permanente correspondientes a 1993, pero sin olvidar lo que también dispone el art. 13 de dicha Ley en cuanto al devengo de las exacciones que constituyen el citado recurso cameral permanente, "que tienen que coincidir con las de los impuestos a los que, respectivamente, se refieren".

   Por tanto, la expresión "correspondientes a 1993" no puede tener otra interpretación que la acorde con el contenido de los arts. 13.2 y 14.2 de la Ley 3/1993 , desde el momento en que el recurso cameral permanente correspondiente a 1993 será el que corresponda liquidar sobre la base del Impuesto de Sociedades declarado en 1992 por el ejercicio de 1991. En este mismo sentido se pronunció esta Sala y Sección en la sentencia de 9 de diciembre de 2004 (Rec. casación num. 7929/1999 ).

   Por todo lo razonado ha de concluirse afirmando que, a diferencia de lo que ocurre con las cuotas devengadas y liquidadas con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 3/1993 , las liquidaciones practicadas, como ocurre con la aquí enjuiciada, tras la entrada en vigor de la Ley 3/1993 respecto a cuotas que, conforme a lo hasta aquí expuesto, hayan de entenderse devengadas conforme a la normativa derogada, se encuentran afectadas por la declaración de inconstitucionalidad de las bases 41 y 51 de la Ley de 19 de junio de 1911 y art. 1 del Real Decreto-Ley de 26 de julio de 1929, ya que el devengo no puede ampararse en la nueva ley, sino en las normas declaradas inconstitucionales en cuanto implican la adscripción forzosa a las Cámaras.

Procediendo desestimar, por tanto, el recurso de casación interpuesto, deben de imponerse las costas causadas al recurrente, a tenor de lo al respecto prescrito en el artículo 139 de la LJCA 29/1998 , si bien en uso de las facultades que nos otorga el precepto citado establecemos el máximo de la cuantía de la minuta del Letrado de la parte recurrida en concepto de costas en la cantidad de 2.400 euros, sin perjuicio de que por dicho Letrado pueda reclamarse a su cliente una cantidad mayor hasta completar la que estime que le es debida para satisfacer sus honorarios profesionales.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.