STS, 5 de Mayo de 1997

En la indicada fecha de 13 de septiembre de 1991, la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid dictó la sentencia número 620, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que estimamos sólo parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por Ediciones Informatizadas, S.A. (EINSA) representada por el Procurador D. Ramiro Reynolds de Miguel contra Resolución del Ayuntamiento de Alcobendas dictada en el expediente 86/22270.4 sobre liquidación del impuesto municipal sobre el incremento de valor de los terrenos por la transmisión de una parcela de 3.444'50 m2 sita en Valportillo y por importe de 4.698.003 ptas; anulando la resolución impugnada y la liquidación practicada únicamente en cuanto a la disminución o corrección del 20% en el valor inicial que deberá ser suprimida; desestimando el recurso en todo lo demás; sin hacer expresa imposición de las costas".

Dicha sentencia se basa, entre otros, en los siguientes Fundamentos de Derecho: "Primero.- A pesar de lo extenso y documentado del escrito de demanda, en cuanto al primer y esencial aspecto planteado en la impugnación de la liquidación recurrida, relativo a lo que denomina indexación en el cálculo de la base inicial, lo cierto es que se trata de una cuestión resuelta por esta Sección en numerosas ocasiones anteriores, como el propio recurrente reconoce, sin que exista motivo especial para apartarse de la línea anterior, sustentada en una reiterada doctrina del Tribunal Supremo. En efecto, la cuestión relativa a las fluctuaciones del nivel general de precios y su incidencia en el arbitrio que nos ocupa en cuanto a evitar el carácter confiscatorio del impuesto por el componente meramente monetario en el incremento del valor de los terrenos para lo que en su día se estableció la corrección automática con arreglo a los índices ponderados del coste de vida está hoy resuelto por algunas Sentencias de las antiguas Audiencias Territoriales (por ejemplo la de 13 de Diciembre de 1988 de la de Palma de Mallorca) y, sobre todo, por la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en numerosos recursos extraordinarios de apelación en interés de la Ley (entre otras Sentencia de 24 de Febrero y 27 de Marzo de 1987 o la de 20 de Febrero de 1988) en sentido contrario al pretendido por el recurrente, criterio que debe ser aplicado en cuanto ha sido fijado como doctrina legal por el Tribunal Supremo en los siguientes términos: los dos únicos procedimientos que han tenido vigencia para operar la corrección monetaria de los valores iniciales (art. 512-3 del Texto Refundido de la Ley de Régimen Local de 24 de Junio de 1955 y art. 4 del Real Decreto Ley de 7 de Juniode 1978) exigen previo acuerdo del Gobierno para que aquella corrección pueda ser aplicada, por lo tanto "en el impuesto municipal sobre el incremento de valor de los terrenos no es posible realizar correcciones monetarias en la determinación del valor inicial del período de la imposición ni en el de las contribuciones especiales y mejoras permanentes en tanto que el Gobierno no acuerde la aplicación de tales correcciones monetarias". La razón general y de fondo que lleva al Tribunal Supremo a sostener esta tesis y que hoy por hoy debe ser mantenida es la siguiente: el sistema tributario español, con carácter general, prescinde de los efectos de la inflación o de la deflación sobre los gravámenes, supuesto que una y otra comportan beneficios y perjuicios recíprocos para el Fisco y para el contribuyente, variables y en cierta forma compensables, por lo que la corrección monetaria sólo tiene lugar cuando, excepcionalmente, ese presunto equilibrio queda roto en términos sustanciales. Tercero.- No ha acreditado el recurrente la realización de mejoras en el terreno afectado, o, más propiamente, la cuantía, afección al terreno y repercusión de las posibles mejoras realizadas y las que, en su caso, corresponderían a la actividad privada; ni en vía administrativa, a pesar de los requerimientos municipales para ello, ni en esta sede; por lo tanto, a pesar de que parece acreditada la realización de obras de mejora sin intervención municipal (informe del Aparejador municipal de 14 de Mayo de 1991) la absoluta falta de pruebas que permita siquiera un principio de cuantificación de los mismos, de su subsistencia y de su aplicación al terreno mediante la documentación de los gastos realizados o informe pericial adecuado impide apreciar la pretensión del recurrente; debiéndose tener en cuenta que la carga de la prueba corresponde a quien pretende el reconocimiento de tales mejoras (art. 114 de la Ley General Tributaria y en especial 1214 del Código Civil), con independencia de que haya sido o no quien materialmente haya realizado las obras de urbanización. Por lo tanto hay una patente falta de prueba, actividad que corresponde al interesado, del importe, naturaleza y subsistencia al final del período impositivo de las mejoras realizadas tal y como exige una abundante jurisprudencia (Sentencias, entre muchas otras, de 22 de Septiembre de 1981, 19 de Diciembre de 1983, ...) (art. 92.4.a) del R.D. 3250/1976, de 30 de Diciembre; art. 355.4.a) del texto refundido de 18 de Abril de 1986). Son aquellos requisitos en la realización de las obras de mejora los que permiten deslindar y cuantificar lo que es pura intervención privada respecto de la intervención pública, siempre presente por la mera actividad de planeamiento, como resulta del fenómeno de expansión urbana en el que colaboran las Administraciones Públicas, en particular las municipales, tendiéndose a gravar en este impuesto los beneficios que con el transcurso del tiempo se producen en los terrenos y que no son imputables a la mera actividad del propietario sino al concurso de complejos esfuerzos sociales. Es la intervención privada la que permite, debidamente cuantificada, reducir la base imponible mediante el incremento del valor inicial fijado en los índices, con el importe de las mejoras permanentes realizadas en el terreno durante el período de imposición y subsistentes al finalizar el mismo. La absoluta falta de un requisito esencial cual es en particular el de su cuantificación impide aceptar la pretensión del recurrente. Lo mismo cabe decir respecto a la falta de prueba de la existencia y cuantía de las contribuciones especiales cuyo incremento al valor inicial pretende el recurrente. Por el contrario, parece de las afirmaciones del Ayuntamiento demandado que nunca se habían establecido contribuciones especiales al ser las obras de urbanización (cuyo coste, hemos dicho, no ha sido cuantificado) de iniciativa particular. Cuarto.- En cuanto a la configuración y circunstancias del terreno, el Ayuntamiento de Alcobendas, al liquidar el impuesto, ha tenido en cuenta que la superficie del terreno es mayor de 3.000 metros y ha aplicado una reducción del 20% (al valor inicial que en 1967 era de 27,60 ptas./m2) siendo entonces el valor corregido de 22,08 ptas./m2. Ni al girar la liquidación, ni al resolver el recurso de reposición contra la misma, ni en esta sede contencioso administrativa ha justificado la pertinencia y amparo legal preciso de esta corrección perjudicial y desproporcionada para la entidad recurrente que, en cualquier caso y conforme, entre otras, a la Sentencia de esta Sala nº 293 de 3 de Mayo de 1991 no hubiere podido aplicarse exclusivamente sobre el valor inicial. Llama la atención además que el propio Ayuntamiento diga en su escrito de contestación que no concurre ninguna circunstancia en el terreno susceptible de modificar el valor del índice. Tampoco la pretensión contraria del recurrente (disminución del tipo unitario del valor final en un 20%) puede prosperar, pues de la descripción del terreno -así en el Hecho sexto de su escrito de conclusiones y en la escritura de segregación- no se sigue la aplicabilidad inmediata del art. 11.3 de la denominada Ordenanza tipo de 20 de Diciembre de 1978, en cuanto de la genérica referencia a la configuración del terreno no se ha acreditado la aplicabilidad de deducción o bonificación alguna aplicable al concreto terreno de autos. En conclusión, sólo la rectificación de la liquidación en cuanto a suprimir la reducción del 20% (por extensión superior a 3.000 m2) aplicado al valor inicial, en cuanto pretensión del recurrente que puede deducirse del genérico contenido, en este punto, de los escritos de demanda y conclusiones, así como de sus alegaciones en vía administrativa, puede prosperar en este recurso".

Contra la citada sentencia, la representación procesal de Ediciones Informatizadas S.A. interpuso el presente recurso de apelación que, admitido en ambos efectos, ha sido tramitado por esta Sala conforme a las prescripciones legales; y, formalizados por las dos partes personadas sus respectivos escritos de alegaciones, se señaló para votación y fallo la audiencia del día treinta del pasado mes de abril, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Tres son las cuestiones controvertidas en las presentes actuaciones:

1. Si procede "indexar" el valor inicial en consideración a los aumentos del coste de la vida y las depreciaciones monetarias producidas a lo largo del período impositivo hasta la fecha del devengo.

2. Si procede reducir la base imponible en un 50% por las mejoras efectuadas en el terreno.

3. Si procede corregir el valor final en atención a la configuración física del terreno.

En torno al tema de la "corrección monetaria" del valor inicial, debe afirmarse, siguiendo una ya reiterada jurisprudencia de esta Sala (sentencias, entre otras, de 24-2. 9, 10, 23 y 27-3 y varias de 2-7-1987, 16-6, 13-7, 24-10 y 7-11- 1988, 30 y 31-1, 20-2, 25-4, 8, 9 y 16-5, 9-6, 30-9 y 28-11-1989, 2 y 10-2, 30-3 y 17-12-1990, 15 y 18-7-1991, 17-2-1992, 3-12- 1993, 26-3-1994, 6-5 y 28-7-1995 y 15-3-1996), que A) El mecanismo de corrección automática del valor inicial en función del Indice del coste de la vida establecido en la Base 27 de la Ley 41/1975 y en el artículo 92.5 del Real Decreto 3250/76, fue derogado, a partir del 10 de junio de 1978 y con efectos definitivos del 1 de enero de 1979, por el artículo 3.2 del Real Decreto- Ley 15/78, que en el 4 estableció, en lugar de la técnica indicada, una autorización al Gobierno (hasta ahora no utilizada), semejante a la contenida en el artículo 512.3 de la Ley de Régimen Local de 1955 (y, después del Real Decreto-Ley citado, en el artículo 355.5 del Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril), para aplicar, cuando razones de política económica así lo exijan, correcciones monetarias en la determinación del valor inicial del período impositivo. Y, B), No cabe, por tanto, tampoco, la posibilidad singular y particularizada de hacer la corrección monetaria en cada caso, porque tal mecanismo supletorio es mucho más complejo que la corrección automática a que antes se ha hecho referencia y, además, el sistema tributario español prescinde en general de los efectos de la inflación y deflación sobre los gravámenes, supuesto que una y otra comportan beneficios y perjuicios recíprocos para el Fisco y para el contribuyente, variables y en cierto aspecto compensables.

Como la posibilidad de aplicar la corrección monetaria automática no está positivamente contemplada en la legislación vigente, por no haberse puesto en marcha el dispositivo jurídico señalado para su determinación y actualización, cual es el ejercicio por el Gobierno de la facultad que a tal efecto le ha delegado el Poder Legislativo (y por no haber llegado a regir, en su caso, el artículo 92.5 del Real Decreto 3250/76, al haber sido derogado por el Real Decreto-Ley 15/78 antes de su entrada en vigor el 1 de enero de 1979), la pretensión del apelante no pasa de ser una simple petición o ejercicio del derecho de gracia, que en todo caso queda pendiente de la discrecionalidad de la Corporación.

Dicha tesis ha sido confirmada, precisamente, por la sentencia 221/1992, de 11 de diciembre, del Pleno del Tribunal Constitucional, que, al resolver las cuestiones de inconstitucionalidad acumuladas número 1062/88 y 2191/90 propuestas por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, en el sentido de reputar conformes a la Constitución los artículos 4 del Real Decreto-Ley 15/1978, de 7 de junio, y 355.5 del Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril, antes citados (que son del mismo tenor), tiene declarado, entre otros extremos, lo siguiente:

"El apartado 5 del artículo 355 del TR, relativo al impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos, autoriza al Gobierno para aplicar correcciones monetarias en la determinación del valor inicial del período de imposición de dicho impuesto "cuando razones de política económica así lo exijan". La Sala proponente achaca a este apartado una vulneración del principio de capacidad económica (art. 31.1 CE), por gravamen de plusvalías ficticias, al no hacer obligatorio el ajuste del valor inicial a la inflación. También, el que no se respeta el principio de reserva de ley (arts. 31.3 y 133 CE) y que se desconoce el principio de autonomía local (arts. 140 y 142 CE).

Este Tribunal ha declarado en ocasiones precedentes que capacidad económica, a efectos de contribuir a los gastos públicos, tanto significa como la incorporación de una exigencia lógica que obliga a buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra. Ello no significa, sin embargo, que la capacidad contributiva pueda erigirse en criterio exclusivo de justicia tributaria. Es constitucionalmente admisible que el legislador establezca impuestos que, sin desconocer o contradecir el principio de capacidad económica, estén orientados al cumplimiento de fines o a la satisfacción de intereses públicos que la CE preconiza o garantiza.

El artículo cuestionado -355.5 del TRRL- se inserta en un sistema de valoración de las bases imponibles y de los elementos integrantes de dichas bases. El legislador tributario ha establecido comoprincipio configurador del sistema el principio nominalista. En cuanto tal principio, el nominalista es coherente con el orden constitucional establecido.

No puede desconocerse, sin embargo, que el mantenimiento a ultranza, sin excepciones, del principio nominalista puede dar lugar, en ciertos casos, a situaciones incompatibles con la plena vigencia del sistema tributario justo a que se refiere el artículo 31.1 del Texto Constitucional.

Se explica, así, la existencia de una pluralidad de normas encaminadas a mitigar los efectos que una aplicación indiscriminada del principio nominalista podría producir. En la adopción de tales decisiones goza el legislador de un amplio margen de discrecionalidad.

El artículo 355.5 del TRRL no establece, ciertamente, una corrección automática y obligatoria de los valores iniciales. Pero de ahí no puede deducirse que vulnere los principios del artículo 31.1 CE y, en especial, el de capacidad económica. Como ya se ha indicado, el legislador goza en principio de libertad para decidir si aplica o no correcciones monetarias, así como para determinar la fórmula concreta de llevarlas a cabo. En este caso concreto, el legislador establece una doble autorización al Gobierno. Ciertamente la autorización al Gobierno está redactada en términos de gran amplitud, aunque ello no significa que el Gobierno goce de una libertad absoluta de hacer uso o no de esa habilitación. El no ejercicio de esa autorización por el Gobierno podría dar lugar, en situaciones extremas, a una tributación irracional y arbitraria que rebasara los límites constitucionales; pero tal efecto no podría imputarse directamente al precepto ahora cuestionado, sino a la inactividad, en su caso, del Gobierno.

Respecto al principio de reserva de ley en materia tributaria (art. 31.3 CE), nuestra Constitución se ha pronunciado en esta materia de una manera flexible y ha optado por incorporar una reserva relativa. La citada reserva comprende la creación ex novo de un tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo. En cuanto elemento necesario para la determinación del importe de la cuota tributaria, también la base imponible es un elemento esencial del tributo y, en consecuencia, debe ser regulada por Ley. No puede desconocerse, sin embargo, que la base imponible requiere en ocasiones complejas operaciones técnicas. Ello explica que el legislador remita a normas reglamentarias la concreta determinación de algunos de sus elementos. Se hace así preciso determinar cuál es el ámbito de la regulación de la base imponible que debe quedar necesariamente reservado al legislador; análisis que debe llevarse a cabo en función de las circunstancias de cada caso concreto y a partir de la naturaleza y objeto del tributo de que se trata. Respecto al precepto enjuiciado, las correcciones monetarias son un elemento ajeno a la estructura básica del impuesto, no esencial, sino accidental. El legislador ha previsto la realización de correcciones monetarias, posibilitando así la práctica de una operación que, de otra manera, no podría llevarse a cabo, siendo razonable que la Ley autorice al Gobierno para que éste aprecie cuándo concurren las circunstancias que justifican la práctica de las expresadas correcciones. El grado de concreción aquí exigible no puede equipararse al requerido con relación a otros elementos configuradores de la base, por lo que ningún reproche cabe hacer desde la perspectiva del principio de reserva de Ley.

Respecto al principio de autonomía local, y con relación a la práctica de correcciones monetarias, la autorización al Gobierno no carece de justificación; la complejidad en la elaboración de los posibles índices, la necesidad de asegurar que tales índices sean homogéneos en todo el territorio, así como la incidencia que tales correcciones puedan tener sobre la política económica, justifican plenamente que el legislador haya atribuído dicha facultad al Gobierno".

La segunda cuestión planteada se refiere a la procedencia de reducir la base imponible en un 50% en concepto de mejoras permanentes.

En este sentido, deben confirmarse los razonamientos de la sentencia de instancia, por su perfecta adecuación a derecho, habida cuenta que la sociedad actora no ha acreditado la realización de las obras de mejora a su costa, ni los demás requisitos que viene señalando esta Sala, en reiterada doctrina jurisprudencial.

En efecto, por lo que se refiere a la necesidad de incrementar el valor inicial del terreno con el importe de todas las obras realizadas, la jurisprudencia de esta Sala (Sentencias de 2 de febrero y 8 de mayo de 1989, 9 de octubre de 1991, 5 de marzo de 1992 y 12 de noviembre de 1994, entre otras), tiene declarado que la circunstancia de que no se tuvieran en cuenta dichas mejoras, en su día, para la fijación de los Indices Unitarios de Valores del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, no constituye requisito indispensable para la deducción de su importe del valor final del terreno (o, en su caso, para la adición del mismo al valor inicial), ya que el legislador, tanto en el artículo 512.1 de la Ley de Régimen Local, Texto Refundido de 24 de junio de 1955, como en el 92.4.a) del Real Decreto 3250/1976, de 30 dediciembre, al establecer tal deducción (o adición), sólo exige, como requisitos indispensables (todos ellos), según ha quedado plasmado también, en una reiterada jurisprudencia (que, por su notoriedad, se hace excusa de su concreta constancia), que las mejoras tengan carácter permanente, y no esporádico o transitorio, que subsistan al producirse el devengo del Impuesto, que se realicen por el propietario o a su cuenta durante el período impositivo, que se refieran al terreno y no a la edificación, y que su especificación y concreta realización esté perfectamente probada, pericial y/o documentalmente, mediante los pertinentes proyectos, licencias y certificaciones de obras, facturas, recibos, libros de contabilidad, costes medios de materiales y obras, y otros conceptos semejantes o complementarios.

En el caso de autos, los medios probatorios a que se refiere la actora en su escrito de alegaciones, consisten en un informe emitido por el Aparejador municipal, en el que se hace constar que las obras realizadas con posterioridad a 1967, hito inicial del período impositivo, lo fueron "sin intervención municipal, en cuanto a los costes y salvo las oportunas licencias", documento que no acredita en modo alguno el cumplimiento de los anteriores requisitos, sino que es una referencia genérica.

A mayor abundamiento, las alegaciones sobre la ausencia de actividad urbanística y urbanizadora de la entidad local recurrida tampoco pueden prosperar ya que, en los supuestos en que se ha materializado una urbanización en ejecución de un instrumento básico de planeamiento urbanístico, cualquiera que haya sido el sistema seguido, el incremento del valor de los terrenos viene determinado, lógicamente, por una serie de factores heterogéneos que, aún cuando pueden o no ser ajenos en algún caso, en gran medida, a la acción de los particulares interesados en la zona o del propietario, concurren, casi siempre (lo contrario es excepción), con otros derivados de circunstancias urbanísticas (producto de la potestad reglamentaria planificadora del Ayuntamiento, por la que el suelo rústico se transforma en urbanizable y urbano) o socioeconómicas o de cualquier otro tipo extrínseco -climatológicas, paisajísticas o turísticas unidas, con un efecto multiplicador, a las anteriores- que condicionan la existencia del hecho imponible de este Impuesto, y estas circunstancias, todas ellas, invalidan, de no existir una prueba categórica y contundente -y, en este caso, no existe-, la pretensión de que el aumento de valor obedece sólo, única y exclusivamente, a la actuación económica y jurídica de los particulares interesados o del propietario- transmitente del terreno.

Aplicando los criterios jurisprudenciales al caso examinado, resulta que Ediciones Informatizadas S.A. no ha acreditado la procedencia del porcentaje del 50% de reducción en la base impositiva que, sin más puntualización, solicita en concepto de mejoras, por lo que dicha pretensión carece de fundamento, máxime teniendo en cuenta que la actora tuvo ocasión y tiempo hábil para proponer y practicar la prueba plena y objetiva de los hechos y demás fundamentos de la pretensión que formula.

En cuanto a la viabilidad de la reducción hasta en un 20% del valor final sobre los tipos unitarios, damos aquí por reproducidos y hacemos nuestros los razonamientos al efecto expuestos en la sentencia de instancia, por atemperarse plenamente al ordenamiento jurídico aplicable, a la jurisprudencia imperante en relación a supuestos semejantes y a las específicas circunstancias fáctico jurídicas del caso.

No debe olvidarse que los Tipos Unitarios o valoraciones del Indice aprobadas por el Ayuntamiento, a tenor de las características de las zonas de ubicación de los terrenos, gozan de una presunción iuris tantum de legalidad y veracidad; y tan sólo podrán ser rectificadas cuando se demuestre -por quien alegue su disconformidad- que aquéllas no son correctas o no concuerdan con la realidad.

El que el Ayuntamiento pueda separarse hasta un 20% en más o en menos de los valores resultantes de aplicar el Indice de Tipos Unitarios tiene por objeto, no el conceder un beneficio a la finalidad de la adquisición, sino el ajustar más exactamente el valor del terreno al real en venta, según las circunstancias concurrentes, del mismo; y, por ello, tan sólo puede separarse la Corporación de los valores tabulares cuando se justifique que el terreno tiene unas condiciones especiales que lo diferencian de los demás de la zona.

En este caso, el recurrente alega la "especial configuración del terreno y su incidencia en la liquidación", pero no ha demostrado en ningún momento la realidad de su afirmación, ni que el valor asignado no sea el corriente en venta, por lo que no hay méritos para poder afirmar que resulta procedente la reducción propugnada.

No cabe por tanto estimar la apelación, por atemperarse la sentencia de instancia al ordenamiento jurídico, sin que haya méritos para hacer expresa condena en las costas, por no concurrir los requisitos señalados para ello por el artículo 131 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Por todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el puebloespañol,