STS 1017/2006, 23 de Octubre de 2006

El Juzgado de Primera Instancia núm. 9 de Zaragoza dictó sentencia de 19 de octubre de 1998 en autos de juicio de tercería de mejor derecho 90824/1998, cuyo fallo dice:

Fallo. Desestimo la demanda de tercería de mejor derecho interpuesta por la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), contra Aragonesa de Avales, S. G. R. (Araval), Arturo Beltrán, S. A., Videocuarzo Corporación, S. A., Alderabán, S. A., D. Lucio, y Dª Lucía, y absuelvo a la demandada de los pedimentos formulados en su contra, debiendo pagar cada parte las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad

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La sentencia contiene los siguientes fundamentos de Derecho:

Primero: Para determinar la preferencia entre los créditos que ostentan la tercerista Agencia Estatal de Administración Tributaria y Aragonesa de Avales, S. G. R., contra "Arturo Beltrán, S. A." es necesario distinguir entre la regulación existente hasta la entrada en vigor de la Ley 25/1995, de 20 de julio, de Modificación Parcial de la Ley General Tributaria, y la normativa posterior, actualmente vigente, ya que conforme a la anterior regulación, en la interpretación que de la misma hacía la doctrina jurisprudencial (sentencias del T. S. de 30 de marzo de 1993 y 14 de noviembre de 1992, entre otras) al relacionar los artículos 71 y 132 de la Ley, se consideraba que fuera de los casos de los artículos 73 y 74 de la L. G. T. la anotación preventiva por débitos fiscales quedaba sometida a la norma del artículo 1923.4 del C. C. y no a la preferencia general del artículo 71 de la L. G. T., si bien esta preferencia nunca convertía en derecho real al derecho anotado si no tenía ya ese carácter y únicamente surgía preferencia respecto a los derechos que surgieran sobre la cosa embargada con posterioridad a la anotación de embargo. El artículo 134 de la Ley, en la redacción que introduce la Ley 25/1995, dispone ahora expresamente que la anotación preventiva no alterará la prelación que para el cobro de los créditos tributarios establece el artículo 71 de la Ley.

En consecuencia, la Ley 25/1995, de 20 de julio, refuerza el privilegio de la Administración frente a la interpretación jurisprudencial precedente.

»La cuestión radica en determinar, en este litigio, qué normativa es la aplicable al caso de autos.

»La solución viene dada por la Disposición transitoria 4ª del Código Civil, a cuyo tenor la preferencia del derecho de la Administración debe reconocerse con la extensión y en los términos de la legislación que se hallare vigente al nacer el derecho. »En el supuesto enjuiciado las deudas tributarias traen causa de ejercicios fiscales anteriores a la entrada en vigor de la Ley de 20 de julio de 1995. La doctrina jurisprudencial mantiene que el momento en que cobra preferencia el crédito del Estado -del que el privilegio es parte accesoria- es el de la realización del hecho imponible -art. 28 de la LGT (S. T. S. de 31 de enero de 1974).

»Respecto a las fincas en que ambos litigantes hayan anotado su embargo, y a la luz de la legislación y doctrina transcritas, la preferencia de los créditos lleva a confrontar las certificaciones de descubierto (véanse las sentencias del T. S. de 30-3-93 y 14-11-92 ) y la póliza de afianzamiento de fecha 31 de enero de 1991, ya que el Tribunal Supremo ha mantenido que el fiador se encuentra colocado en igual posición que el deudor suscriptor de la obligación garantizada, en cuanto al nacimiento y exigibilidad del crédito, sobre todo si medió renuncia expresa del beneficio de excusión, por la remisión que efectúa el párrafo 2º del art. 1822, del Código a lo dispuesto en la Sección cuarta cap. III, Título primero del libro 4, cuando el fiador se obliga solidariamente (sentencia del T. S. de 3 de noviembre de 1989 ).

»En el supuesto de autos la póliza garantiza a Alderabán, S. A. en la operación de arrendamiento financiero suscrita en escritura pública de igual fecha con la compañía "Finansskandic Leasing, Sociedad de Arrendamiento Financiero, S. A. " constituyéndose a su vez como fiador solidario de las obligaciones contraídas por Alderabán, S. A. con Araval, con renuncia expresa a los beneficios de orden, división y excusión, la mercantil "C. M. Arturo Beltrán, S. A.".

»En el contrato de arrendamiento financiero se fija un precio concreto de renta y se estipula la devolución de dicha suma en plazos mensuales cuya cuantía se halla igualmente determinada en la escritura.

»En tal situación el contrato de arrendamiento financiero debe asimilarse al préstamo a los efectos de determinar la fecha de liquidación de la operación, por lo que debe considerarse este crédito preferente por su fecha a los de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

»Debe valorarse, al respecto, que la anotación de embargo no modifica la naturaleza jurídica del crédito a que ella se refiere.

»Pese a la desestimación de la demanda, se hace aconsejable no condenar en costas a la parte actora, habida cuenta de la complejidad que presenta la resolución del incidente por la modificación legislativa operada en el año 1995».

La Sección Segunda de la Audiencia Provincial de Zaragoza dictó sentencia de 25 de octubre de 1999 en el rollo de Sala núm. 249/99, cuyo fallo dice:

Fallamos. Que desestimando el recurso de apelación interpuesto por Agencia Estatal de la Administración Tributaria interpuesto contra la Sentencia de 19 de octubre de 1998, dictada por el Juzgado de Primera Instancia Número Nueve de Zaragoza, en autos de Menor Cuantía número 24 de 1998, debemos confirmar dicha resolución sin hacer especial declaración sobre las costas del recurso

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La sentencia contiene los siguientes fundamentos de Derecho:

Primero. El objeto de la presente tercería de mejor derecho, que hoy pende ante esta Sala en virtud del recurso de apelación interpuesto por la representación del Estado, tiene por objeto comparar la preferencia de los créditos tributarios reclamados en el procedimiento administrativo de apremio frente al crédito reclamado por la apelada Araval S.G.R. en el juicio ejecutivo del que dimana la tercería, la Sentencia de instancia desestima ésta a la luz de la interpretación que la doctrina jurisprudencial (Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de marzo de 1993 y 14 de noviembre de 1992 entre otras) realizaba sobre los artículo 71 y 132 de la Ley de General Tributaria con anterioridad a la reforma de éstos por la Ley 25/1995 de 20 de Julio de modificación parcial de aquélla normativa, considerando, dado el origen de las deudas tributarias, que la legislación aplicable es la anterior a dicha reforma y atendiendo a la fecha de la póliza de crédito y afianzamiento.

Segundo. Entiende la representación del Estado en su recurso que es inadecuada la interpretación que la Sentencia de instancia realiza, en cuanto es aplicable al supuesto de autos la redacción actual de la Ley General Tributaria por cuanto ha de estarse al momento de concurrencia de ambos créditos litigiosos es decir a la presentación de la demanda de tercería y en segundo lugar porque no cabe equiparar la póliza de arrendamiento financiero con la póliza de préstamo, debiéndose estar al momento de la liquidación de las cantidades adeudadas por renta.

Tercero. No prospera el recurso en cuanto al primer apartado, pues se trata de deudas tributarias devengadas con anterioridad a la entrada en vigor de la ley 25/1995 de 20 de julio por lo que es aplicable la Ley General Tributaria en su redacción anterior y en consecuencia la jurisprudencia que la interpretaba como tiene declarado esta Sala en sentencia de 9 de diciembre y 28 de diciembre de 1998 y en cuanto al segundo tampoco puede ser estimado, el crédito de la apelada deriva de póliza de crédito y afianzamiento suscrito el 30 de enero de 1991 e intervenida por Corredor de Comercio Colegiado, constituyéndose aquélla en fiador solidario de las obligaciones del deudor principal en la escritura de arrendamiento financiero formalizada en dicha fecha, nos encontramos por consiguiente ante un crédito cierto y líquido por cuanto su liquidez se consigue con una simple operación aritmética siendo equiparable en este apartado el leasing al préstamo (Sentencias del Tribunal Supremo de 9 de Noviembre de 1998 y 3 de Diciembre de 1998 ) debiéndose estar a la fecha de su suscripción para determinar su preferencia (artículo 1923-4 del C.C .), por lo que procede desestimar el recurso confirmando la Sentencia apelada.

Cuarto. No procede dada la complejidad del tema debatido hacer especial declaración sobre las costas del recurso».

QUINTO. - En el escrito de interposición del recurso de casación presentado por el abogado del Estado en nombre de la Agencia Estatal de Administración Tributaria se formulan los siguientes motivos de casación:

Motivo primero. «Al amparo de lo dispuesto por el núm. 4° del art. 1692 de la Ley de Enjuiciamiento Civil por infringir la Sentencia recurrida lo dispuesto en el número cuarto del art. 1923 del Código Civil en relación con lo establecido por los arts. 71 de la vigente Ley General Tributaria en concordancia con el art. 134.2 de la mencionada Ley General Tributaria en la redacción que le ha sido dada por la Ley 25/95 de 20 de julio, al no estimarse el derecho de crédito preferente a favor de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.»

El motivo se funda, en síntesis, en lo siguiente:

La parte recurrente no ignora el criterio de la Sala sobre la cuestión planteada, pero entiende que esa interpretación debe ser objeto de variación como consecuencia de la reforma que se ha efectuado en el art. 134.2 LGT por la Ley 25/1995 de 20 de julio.

El art. 71 LGT dice que «la Hacienda Pública gozará de prelación para el cobro de los créditos tributarios vencidos no satisfechos en cuanto concurra con acreedores que no sean de dominio, prenda hipoteca o cualquier otro derecho real debidamente inscrito en el correspondiente registro con anterioridad a la fecha en que se haga constar en el mismo el derecho de esta Hacienda Pública, sin perjuicio de lo dispuesto en los arts. 73 y 74 de la Ley General Tributaria », precepto que con anterioridad a la reforma llevada a cabo por la Ley 25/1995 de 20 de julio, se interpretaba conjuntamente con el art. 134.2 en su anterior redacción y como consecuencia de ello y por la remisión que en el último párrafo del precepto antes de su modificación se llevaba a cabo respecto del art. 44 LH, se ha declarado por la Sala que no procedería el reconocimiento del privilegio general del art. 71 LGT, preferencia o privilegio que seguimos manteniendo de grado indiscutible, sin que deba estarse a la fecha de los créditos.

En la actualidad la interpretación debe ser distinta, ya que con la reforma de la Ley 25/1.995 de 20 de julio, se hace desaparecer del art. 134.2 de la Ley General Tributaria la remisión que se hacía al art.44 de la Ley Hipotecaria, y tal remisión o tal frase se sustituye por la expresión "la anotación preventiva así practicada no alterará la prefación que para el cobro de los créditos tributarios establece el art. 71 de esta Ley ".

Con la reforma legal, al desaparecer el párrafo en cuya interpretación se sustentan las Sentencias de la Sala, no se hace sino reiterar y establecer la prelación y preferencia de grado indiscutible del art. 71 de la Ley General Tributaria.

Por diversas Audiencias Provinciales se mantienen criterios distintos a los de la Audiencia que dicta la Sentencia recurrida, como son la Audiencia Provincial de León en Sentencia de 2 de octubre de 1996; la Audiencia Provincial de Guadalajara en Sentencia de 21 de noviembre de 1996; la Audiencia Provincial de Asturias en Sentencia de 9 de mayo de 1998 ; la Sentencia de 26 de octubre de 1998 de la Audiencia Provincial de Valladolid e incluso la Sentencia de la Audiencia Provincial de Zaragoza de 25 de marzo de 1998

Motivo segundo. «Al amparo de lo dispuesto por el número 4° del art. 1692 de la Ley de Enjuiciamiento Civil por infringir la Sentencia recurrida lo dispuesto en el núm. 4° del art. 1923 del Código Civil en relación con el art. 3°.1 del mismo cuerpo legal y en concordancia con lo establecido por los arts. 71 y 134.2 de la Ley General Tributaria en la redacción que a este último le ha sido dada por la Ley 25/95 de 20 de julio y como consecuencia de no estimarse el derecho de crédito preferente a favor de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.» La aplicación de lo dispuesto en el art. 134.2 LGT en la redacción que le ha sido dada por la Ley 25/95 de 20 de julio, ha de llevar consigo la declaración del mejor derecho de los créditos de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria sobre cualesquiera otros con independencia de sus fechas y que la mencionada disposición legal por aplicación de lo dispuesto en el art. 3°.1 del Código Civil se ha de aplicar como criterio interpretativo incluso a supuestos de hecho ocurridos antes de su entrada en vigor.

Si la modificación legislativa art. 134.2 LGT sustituye la referencia y remisión que se efectuaba al art. 44 LH y establece como nueva norma legal en relación con el planteamiento del presente recurso de casación que «la anotación preventiva así practicada no alterará la prelación que para el cobro de los créditos tributarios establece el art. 71 de esta Ley », procede la aplicación interpretativa del art. 3°.1 del Código Civil y si el legislador ha modificado el criterio legal anteriormente establecido que ha dado origen a Sentencias desestimatorias como la que ahora se recurre, ello debe llevar consigo la aplicación en todo caso del nuevo criterio legislativo, sin discriminar entre hechos ocurridos antes o después de la entrada en vigor de la tantas veces citada Ley 25/1995 de 20 de julio.

Que ello es así se ha mantenido entre otras en la reciente Sentencia de la Audiencia Provincial de Valladolid Sección 1ª de 26 de octubre de 1.998 en la que al desestimar el recurso de apelación interpuesto contra Sentencia del Juzgado de Primera Instancia n° 2 de Valladolid que había reconocido el preferente derecho de la Agencia Estatal de Administración Tributaria dijo textualmente lo siguiente:

"En el marco legislativo el tema de la prelación cuando interviene la Administración, venía claramente resuelto por el art. 71 de la Ley General Tributaria que fijaba la preferencia de la Hacienda Pública para el cobro de créditos vencidos y no satisfechos cuando concurra con acreedores que no lo sean de dominio, prenda, hipoteca o cualquier otro derecho real debidamente incluido en el correspondiente registro con anterioridad a la fecha en que se haga constar en el mismo el derecho de la hacienda pública. Pero la jurisprudencia interpretativa del art. 42 de la Ley Hipotecaria entendió que los créditos anotados preventivamente, facultad de anotación preventiva que el art. 132 de la Ley General Tributaria reconoce al Estado, sólo tienen preferencia en cuanto a créditos posteriores según el art. 1923 n° 4 del Código Civil, pues la anotación preventiva no da al acreedor que la obtiene preferencia alguna respecto de otras anteriores, con lo que parecía quedaba desvirtuada la preferencia en la prelación que fijaba el art. 71 antes referido.

"Es por ello que ha sido necesario que el legislador con ocasión de la Ley de 20 de julio de 1.995 de modificación parcial de la Ley General Tributaria establece en su art. 134.2 que "la anotación preventiva así practicada no alterará la prelación que para el cobro de los créditos tributarios que establece el art. 71 de esta Ley ", regulación que no ofrece duda alguna respecto a la preferencia del crédito de la Hacienda Pública en los supuestos que previene el art. 71 ya referido".

En el mismo sentido la Sentencia dictada por la Audiencia Provincial de Guadalajara el 21 de noviembre de 1.996 que en un procedimiento de graduación y examen de créditos en juicio universal de quiebra al estimar el recurso de apelación interpuesto por el abogado del Estado, dijo textualmente lo siguiente:

"Procede en consecuencia de cuanto queda consignado, la estimación del recurso entablado por la Abogacía del Estado fijando la precedencia de los créditos de a Hacienda Pública en la forma referenciada, es decir, después de los salariales y en el mismo rango que los créditos derivados de los regímenes obligatorios de los subsidios Seguros Sociales y Mutualidad Laboral".

En la parte dispositiva de esta Sentencia se dice también textualmente, al estimar el recurso, "Que los créditos de la Hacienda Pública gozan respecto de los bienes muebles e inmuebles del deudor del tratamiento que les otorga el art. 71 de la Ley General Tributaria como Privilegio General, debiendo figurar a continuación de los salariales y en igualdad de rango y condición de las cuotas de la Seguridad Social y en su caso del fondo de garantía salarial, siguiendo a continuación el orden señalado por el Código Civil".

Por último, la Sentencia de la Audiencia Provincial de León de 2 de octubre de 1996, haciendo uso y aplicación de lo dispuesto en la Ley 25/1.995 de 20 de julio establece también el derecho preferente con carácter general de la Agencia Estatal de a Administración Tributaria.

Termina solicitando de la Sala «que teniendo por formalizado el recurso de casación oportunamente preparado contra Sentencia de la Audiencia Provincial de Zaragoza de 25 de octubre de 1999, siguiendo el procedimiento por sus trámites legales, se dicte Sentencia por la que se case la recurrida y se declare la procedencia de la tercena de mejor derecho planteada en nombre y representación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en la forma que resulta de la demanda en su día formulada ante el Juzgado de 1a Instancia de Zaragoza.»

En el escrito de impugnación del recurso de casación presentado por la representación procesal de Aragonesa de Avales S. G. R. (Araval), se formula, en síntesis, las siguientes alegaciones:

La parte recurrente distingue en su escrito de formalización del recurso dos motivos de casación, si bien es un único motivo pues la fundamentación de ambos es idéntica.

En ambos casos se denuncia la pretendida infracción del art. 1923.4 CC, en relación con el art. 71 LGT, en concordancia con el art. 134.2 LGT, en su actual redacción, al no estimarse el derecho de crédito preferente a favor de la AEAT.

Sostiene la administración recurrente que la Ley 25/1995, de 20 de julio, de reforma de la Ley General Tributaria, introdujo un nuevo criterio legislativo que hace insostenible la interpretación que los tribunales de justicia venían realizando de la antinomia existente entre los arts. 71 y 132 de la LGT en su anterior redacción, por lo que dichos preceptos, con base en ese nuevo criterio legislativo, deben de ser interpretados con arreglo a su nueva redacción sin discriminar entre hechos ocurridos antes o después de la reforma legislativa acaecida.

La recurrente, contrariamente a lo argumentado en las anteriores instancias, no preconiza en este recurso la aplicación al presente caso de los arts. 71 y 132 de la Ley General Tributaria, en su actual redacción, al afirmar que dichos preceptos, ya sea en su anterior redacción o en la actualmente vigente, deben de ser interpretados en el mismo sentido, por cuanto la reforma legislativa habida hace insostenible la interpretación anteriormente sustentada por los tribunales respecto al contenido de los arts. 71 y 132 de la Ley General Tributaria, resultando intrascendente que los hechos enjuiciados sean anteriores o posteriores a la Ley 25/1995, de 20 de julio.

Dada la absoluta identidad existente en los motivos formulados se impugnan de forma conjunta.

Cuestión nueva.

Los motivos de casación formulados deben ser desestimados, en primer lugar, por una cuestión de índole formal, pues el recurrente introduce una cuestión totalmente nueva en esta litis, que no ha sido objeto de alegación en ninguna de las dos instancias precedentes.

Ambos motivos se fundamentan en la pretendida existencia de un criterio legislativo que impediría interpretar la antigua redacción de los arts. 71 y 132 LGT, en el sentido hasta ahora sustentado por los tribunales de justicia, por lo que la elección temporal de una u otra redacción, resultaría intrascendente respecto del resultado final, al aplicarse siempre el criterio interpretativo resultante de la actual redacción de los preceptos citados.

Basta examinar las alegaciones realizadas por la recurrente en las instancias precedentes para comprobar que, en ningún momento, se realizó en aquellas esta nueva fundamentación, al preconizar hasta ahora la Administración recurrente la aplicabilidad al presente caso de la Ley General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio.

Como reiteradamente ha declarado la jurisprudencia, el cambio de enfoque implica el planteamiento de una cuestión nueva en casación, lo que no es procedente pues supondría la indefensión para la parte recurrida, al ir contra el principio fundamental de contradicción, privándosela de poder rebatir en el momento procesal oportuno (STS de 7 de junio de 1996, 15 de abril y 14 de octubre de 1991, 24 de enero, 3 de abril, 7 y 28 de octubre y 13 de diciembre de 1992 ).

Criterio legislativo.

Hasta la entrada en vigor de la Ley 25/1995, de 20 de julio, los tribunales siguiendo el criterio establecido por esta Sala, vinieron resolviendo la antinomia existente entre el contenido de los arts. 71 y 132 LGT, en el sentido de considerar que el privilegio establecido en el art. 71 sufría la importante restricción que imponía el art. 132 de la misma Ley, al puntualizar que el Estado, las Provincias y los Municipios, tendrán derecho a que se practique la anotación preventiva de embargo de bienes en el Registro correspondiente, conforme a mandamiento expedido por el ejecutor competente, con el mismo valor que si se tratara de mandamiento judicial de embargo y el alcance previsto en el art. 44 LH, por lo que teniendo que constar registralmente, mediante anotación de embargo, el crédito de la hacienda, ha de concluirse que, fuera de los casos de los arts. 73 y 74 de la Ley General Tributaria, la anotación preventiva por débitos queda sometida a la normativa del art. 1923.4 CC.

La modificación legislativa operada por la repetida Ley 25/1995, no ha venido a imponer un nuevo criterio interpretativo de la antigua normativa, como se afirma de contrario, sino a modificar expresamente esa normativa para adecuarla a los nuevos criterios del legislador, distintos de los hasta entonces existentes. De aceptar la tesis expuesta por la administración recurrente, nos encontraríamos ante una situación absurda y generadora de inseguridad jurídica, por cuanto la aplicación retroactiva de la Ley sería la norma y no la excepción, dada la existencia en toda reforma legal de unos nuevos criterios legislativos, que resultarían de obligada observancia para interpretar la normativa derogada a aplicar a los supuestos de hechos anteriores a la modificación operada.

Resulta evidente que toda modificación legislativa pretende un cambio respecto a la normativa anterior aplicable, sin que por ello la nueva normativa deba convertirse en una fuente de interpretación de la norma derogada. Por ello, la Ley 25/1995, de 20 de julio, no introduce ningún criterio que los tribunales deban tener en cuenta para aplicar la normativa derogada a las situaciones de hecho anteriores, siendo plenamente valida la doctrina jurisprudencial fijada en su día al respecto.

Preferencia del crédito ostentado por ARAVAL SGR.

Determinada la aplicación a la presente litis de la Ley General Tributaria en su redacción anterior a la reforma operada en el año 1995, resulta evidente la preferencia del crédito ostentado por la recurrida frente al común deudor.

El crédito de ARAVAL SGR trae causa de una póliza de crédito en firma y afianzamiento mercantil suscrita el 31 de enero de 1991 e intervenida por Corredor de Comercio Colegiado. En virtud de la indicada póliza, ARAVAL SGR se constituyó en fiador solidario de las obligaciones contraídas por el deudor principal en la escritura de arrendamiento financiero formalizada en esa misma fecha. El arrendamiento financiero a los efectos de determinar su preferencia, según constante y reiterada jurisprudencia, debe asimilarse a las operaciones de préstamo, pues en ambos casos, nos encontramos ante un crédito cierto y líquido, siendo la fecha de su formalización la determinante para fijar su preferencia.

La recurrida al abonar al acreedor principal los vencimientos impagados por su afianzado, se subrogó en la posición del acreedor principal, subrogación que por imperativo legal transfiere al subrogado el crédito con todos los derechos a él anexos, ya contra el deudor, ya contra terceros, manteniendo el título todo su valor y eficacia sin alteración alguna, identidad que afecta a su fecha para cualquier fin, incluido el ejercicio de su preferencia frente a otros títulos (STS de 24 de noviembre de 1988, 13 de febrero de 1988 y 3 de noviembre de 1989 ).

Consecuentemente, tal como se recoge en la sentencia recurrida, la preferencia del crédito ostentado por la recurrida vendrá determinada por la fecha de su formalización, 31 de enero de 1991.

La Administración recurrente a los efectos de acreditar el mejor derecho interesado se limitó a acompañar con su demanda una certificación relativa a la existencia de diversas deudas de carácter tributario por parte del común deudor, habiéndose acreditado, y así se ha valorado en ambas instancias, que la totalidad de las deudas tributarias son posteriores a la fecha de formalización del crédito ostentado por la recurrida -31 de enero de 1991 -.

En la prueba practicada en primera instancia quedó acreditado que la Administración Tributaria no ostenta anotación preventiva de embargo alguna sobre las fincas embargadas y subastadas por ARAVAL, por lo que, con arreglo a la Ley General Tributaría al art. 1923.4°CC y jurisprudencia aplicable, carece de cualquier preferencia frente al crédito ostentado por la recurrida, por cuanto la preferencia otorgada por el art. 71 de la Ley General Tributaria existe única y exclusivamente a partir del momento en que se hagan constar en el Registro de la Propiedad competente los créditos tributarios reclamados. En el presente caso, al no haberse efectuado por la AEAT traba alguna sobre las fincas registrales nº 1.808, 832-N, 4.341-N, 2.422-N, 5.509-N, 3.433-N, 6.953, 4.276-N y 2.393-N y haberse cancelado con anterioridad a la subasta celebrada en los autos principales el embargo trabado sobre la registral nº 3354, carece de justificación la preferencia instada de contrario, al no existir constancia alguna en el Registro del crédito ostentado por la Administración y cuya preferencia se pretende.

Doctrina de los actos propios.

A mayor abundamiento, la Administración Tributaria ha reconocido en el presente caso la preferencia ostentada por ARAVAL SGR con anterioridad a la subasta celebrada a instancia de la recurrida en el procedimiento ejecutivo del que trae causa la presente tercería, la finca registral nº 3354 fue objeto de embargo, actualmente cancelado por caducidad, por parte de la Agencia Tributaria, la cual procedió a su pública subasta, subasta que quedó desierta ante la inexistencia de postores y sin que la Administración hiciese uso del derecho de adjudicación del bien subastado. En el edicto de subasta se hizo constar por la Administración Tributaría la existencia de una carga anterior y preferente de la que era titular ARAVAL, S.G.R. y en la que quedaría subrogado el posible rematante. Frente a la evidencia de estos hechos, según la parte apelante esta manifestación era debida al cumplimiento de un mero requisito de la legislación hipotecaria, sin que ello implicase el reconocimiento de preferencia alguna. Sin embargo, aceptar esta argumentación supondría una violación del principio doctrinal de que nadie, y especialmente la Administración, puede ir contra sus propios actos. Si la AEA T reconoció y declaró públicamente la preferencia del crédito ostentado por ARAVAL, declaración que conllevó la existencia de una determinadas consecuencias jurídicas en las subastas por ella practicadas, no puede pretender que ahora se declare exactamente lo contrario.

Es más, la aceptación de la preferencia alegada por la recurrente conllevaría una nulidad radical del expediente administrativo de apremio seguido por la AEA T, pues se habrían vulnerado los trámites previstos en los arts. 139, 146 Y 176 del Reglamento General de Recaudación y, lo que resulta más grave, se habrían falseado las condiciones reales de las subastas celebradas por la propia Administración actora, pues se hizo constar la existencia de una carga preferente cuya existencia ahora pretende negar.

Termina solicitando de la Sala «que, teniendo por presentado este escrito, se sirva admitirlo y en mérito de su contenido, tenga por evacuado en tiempo y forma el traslado conferido y por impugnado el Recurso de Casación formalizado por la Agencia Estatal de Administración Tributaria y previos los trámites legales pertinentes, dicte en su día sentencia por la que, con desestimación de todos y cada uno de los motivos de casación formulados, confirme la sentencia dictada por la Audiencia Provincial de Zaragoza con fecha 25 de octubre de 1999, con expresa imposición de costas del presente recurso a la parte recurrente.»

Para la deliberación y fallo del presente recurso se fijó el día 2 de octubre 2006, en que tuvo lugar.

Ha sido Ponente el Magistrado Excmo. Sr. D. JUAN ANTONIO XIOL RÍOS

1) La demanda de tercería de mejor derecho interpuesta por la Agencia Estatal de Administración Tributaria tiene por objeto hacer prevalecer la preferencia de los créditos tributarios reclamados en un procedimiento administrativo de apremio frente a la que corresponde al crédito derivado de una póliza de crédito y afianzamiento reclamado por la apelada Araval S.G.R. en el juicio ejecutivo del que dimana la tercería.

2) El Juzgado desestimó la demanda a la luz de la interpretación que la doctrina jurisprudencial realizaba sobre los artículos 71 y 132 Ley General Tributaria [LGT] con anterioridad a la reforma por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y resolvió la preferencia atendiendo a la fecha de la póliza de crédito y afianzamiento.

3) La Audiencia confirmó esta sentencia fundándose, en esencia (en lo que a este recurso interesa), en que se trata de deudas tributarias devengadas con anterioridad a la entrada en vigor de la ley 25/1995, de 20 de julio, por lo que es aplicable la LGT en su redacción anterior de acuerdo con la jurisprudencia que la interpretaba.

A) El motivo primero se introduce con la siguiente fórmula:

Al amparo de lo dispuesto por el núm. 4° del art. 1692 de la Ley de Enjuiciamiento Civil [LEC 1881 ] por infringir la Sentencia recurrida lo dispuesto en el número cuarto del art. 1923 del Código Civil [CC ] en relación con lo establecido por los arts. 71 de la vigente Ley General Tributaria en concordancia con el art. 134.2 de la mencionada Ley General Tributaria en la redacción que le ha sido dada por la Ley 25/95 de 20 de julio, al no estimarse el derecho de crédito preferente a favor de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.

El motivo se funda, en síntesis, en que, a juicio de la parte recurrente, el criterio de la Sala Primera de este Tribunal sobre la cuestión planteada debe ser objeto de variación como consecuencia de la reforma operada por la Ley 25/1995 de 20 de julio, dado que la misma se fundaba en una interpretación conjunta con el art. 134.2 LGT, pero este precepto se hace desaparecer con la reforma, dejando sin sustento la interpretación de la Sala, como entienden diversas audiencias provinciales que cita.

2. El motivo segundo se introduce con la siguiente fórmula: «Al amparo de lo dispuesto por el número 4° del art. 1692 de la Ley de Enjuiciamiento Civil por infringir la Sentencia recurrida lo dispuesto en el núm. 4° del art. 1923 del Código Civil en relación con el art. 3°.1 del mismo cuerpo legal y en concordancia con lo establecido por los arts. 71 y 134.2 de la Ley General Tributaria en la redacción que a este último le ha sido dada por la Ley 25/95 de 20 de julio y como consecuencia de no estimarse el derecho de crédito preferente a favor de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.»

   El motivo se funda, en síntesis, en que si la modificación legislativa del art. 134.2 LGT sustituye la remisión que se efectuaba al art. 44 de la Ley Hipotecaria [LH ], procede la aplicación interpretativa del art. 3°.1 del Código Civil y si el legislador ha modificado el criterio legal anteriormente establecido que ha dado origen a sentencias desestimatorias como la que se recurre, ello debe llevar consigo la aplicación en todo caso del nuevo criterio legislativo, sin discriminar entre hechos ocurridos antes o después de la entrada en vigor de la Ley 25/1995 de 20 de julio.

3. Ambos motivos, estrechamente relacionados entre sí, deben ser examinados conjuntamente.

   No procede aceptar la alegación de la parte recurrida en el sentido de que la cuestión planteada constituye una cuestión nueva que no puede ser examinada en casación. En efecto, la parte recurrente mantuvo en su demanda la interpretación del artículo 71 LGT que propugna en el recurso de casación. Las alegaciones del recurso relativas a que dicha interpretación es aplicable también respecto de las deudas tributarias anteriores a la modificación llevada a cabo por la Ley 25/1994 constituyen argumentaciones complementarias efectuadas para combatir la postura de la sentencia recurrida, que sólo la estima aplicable a deudas posteriores. No puede, por consiguiente, considerarse que dicha cuestión sea extraña a la cuestión sustancialmente planteada y discutida, esto es, la correcta interpretación del artículo 71 LGT, cuya redacción no resultó modificada por la Ley 25/1995.

4. Los dos motivos deben ser desestimados.

A) El art. 71 LGT (luego art. 71.1 ), que permaneció en vigor con idéntica redacción hasta el año 2004 disponía que «la Hacienda Pública gozará de prelación para el cobro de los créditos tributarios vencidos y no satisfechos en cuanto concurra con acreedores que no lo sean de dominio, prenda, hipoteca o cualquier otro derecho real debidamente inscrito en el correspondiente registro con anterioridad a la fecha en que se haga constar en el mismo el derecho de la Hacienda pública, sin perjuicio de lo dispuesto en los arts. 73 y 74 de esta ley .»

A su vez, el art. 132 LGT, vigente hasta 1995, establecía que «el Estado, las Provincias y los Municipios tendrán derecho a que se practique anotación preventiva de embargo de bienes en el Registro correspondiente, conforme a mandamiento expedido por ejecutor competente, con el mismo valor que si se tratara de mandamiento judicial de embargo y con el alcance previsto en el art. 44 de la Ley Hipotecaria .»

La STS de 20 de abril de 1987, cuya doctrina fue seguida por las SSTS de 3 de mayo de 1988, 26 de marzo de 1991, 1 de junio de 1992 y 10 de mayo de 2005, declaró que «la prelación del crédito que sostiene la Abogacía del Estado, en la tercería de mejor derecho ejercitada, no es atendible ya que el precepto invocado en apoyo de la preferencia que en el motivo de casación se postula, art. 71 LGT, si bien es cierto que al decir escuetamente que la Hacienda Pública gozará de prelación para el cobro de los créditos tributarios vencidos y no satisfechos, en cuanto concurra con acreedores que no lo sean de dominio, de prenda, hipoteca o cualquier otro derecho real, debidamente inscrito con anterioridad a la fecha en que se haga constar en el mismo el derecho de la Hacienda Pública, sin perjuicio de lo dispuesto en los arts. 73 y 74 de esta Ley, establece, en principio, la preferencia de la Hacienda Pública [...] frente a los restantes acreedores sin consideración alguna a la fecha del crédito de aquélla ni a la de éstos, no lo es menos que este privilegio general que, prima facie, consagra el art. 71 de la Ley General Tributaria, sufre la importante restricción que impone el art. 132 de la misma Ley al puntualizar que el Estado, las Provincias y los Municipios, tendrán derecho a que se practique anotación preventiva de embargo de bienes en el Registro correspondiente, conforme a mandamiento expedido por el ejecutor competente, con el mismo valor que si se tratara de mandamiento judicial de embargo y el alcance previsto en el art. 44 LH, norma que, inevitablemente, entra en colisión con aquella otra en que busca apoyatura [...] la Administración General del Estado». Añade que «teniendo que constar registralmente, mediante anotación de embargo, el crédito de la Hacienda con el alcance previsto en el art. 44 de la Ley Hipotecaria, precepto que remite al art. 1923 del Código Civil, a efectos de preferencia para el cobro del crédito, ha de concluirse en que, fuera de los casos de los arts. 73 y 74 LGT, ajenos al presente, la anotación preventiva por débitos, queda sometida a la normativa del núm. 4.º de este precepto del Código, y no a la preferencia general que parece derivarse del art. 71 de la Ley General Tributaria, por fuerza de la anteposición que merece la normativa que contiene el principio restrictivo inherente a los privilegios y a la doctrina de esta Sala de la que son muestras las SSTS 29 de noviembre de 1962, 31 de enero de 1974, 10 de noviembre de 1976 y 17 de marzo de 1978 ».

2. Tras la modificación en la redacción de los artículos 129, 132 y 134 LGT introducida por la Ley 25/1995, de 20 de julio, las SSTS de 19 de noviembre de 2004 y 10 de mayo de 2005 han declarado que «no puede ya seguir manteniéndose la jurisprudencia que, precisamente con base en la referencia de dicho artículo 132 al artículo 44 de la Ley Hipotecaria, restringía la preferencia general establecida en el artículo 71 de la Ley General Tributaria, jurisprudencia de la que eran exponentes las sentencias de 20 de abril de 1987, 3 de mayo de 1988, 26 de marzo de 1991, 1 de junio de 1992 y 30 de marzo de 1993 . Y es que una vez desaparecida esa referencia, declarando además el apartado 3 del artículo 129 reformado por la Ley 25/1995 que la preferencia para la ejecución establecida en el mismo lo es "sin perjuicio del respeto al orden de prelación que para el cobro de los créditos viene establecido por la Ley en atención a su naturaleza" y, en fin, recalcando el apartado 3 del artículo 134 reformado por la misma Ley que la anotación preventiva de embargo a favor de la Administración tributaria "no alterará la prelación que para el cobro de los créditos tributarios establece el artículo 71 de esta Ley ", ha de tenerse por desaparecida, como asimismo declara la citada sentencia de 19 de noviembre de 2004, la restricción jurisprudencial a la preferencia general atribuida por el artículo 71 de la Ley General Tributaria de 1963 . De ahí que, siempre según la misma sentencia, haya de entenderse ahora que el artículo 71 atribuía a la Hacienda Pública, para el cobro de los créditos tributarios vencidos y no satisfechos, una preferencia ilimitada objetivamente y limitada subjetivamente sólo frente a acreedores de dominio, prenda, hipoteca u otros derechos reales inscritos en el correspondiente registro con anterioridad a la fecha en que se hiciera constar en el mismo registro el derecho de aquélla.»

Finalmente, la STS 20 de febrero de 2006 ha declarado que «como explica la sentencia recurrida y la doctrina, la jurisprudencia de esta Sala mantuvo, en líneas generales, una "suavización" de la aplicación rigurosa del artículo 71 de la Ley General Tributaria, tomando en consideración la referencia que el artículo 132 de la misma Ley hacía al artículo 44 de la Ley Hipotecaria, de manera, que la prelación tributaria quedaba enervada si, con anterioridad a su anotación en el Registro, había accedido a éste el embargo que garantizaba el crédito del particular (sentencia del Tribunal Supremo de 3 de mayo de 1988, 26 de marzo de 1991, 1 de junio de 1992, 14 de noviembre de 1992 y 30 de marzo de 1993 ). Sin embargo, esta línea jurisprudencial ya no cabe mantenerla, después de la Ley de 20 de julio de 1995 que dio, precisamente, para evitar la interpretación jurisprudencial aludida, nueva redacción al artículo 132, que se trocó en el artículo 134-2 eliminando la referencia al artículo 44 de la Ley Hipotecaria y remarcando que la anotación preventiva, practicada conforme indica el precepto, no alterará la prelación que para el cobro de los créditos establece el artículo 71 de la Ley. Más recientemente la Ley 17/12/2003, (Ley General Tributaria ) ha establecido innovaciones en la materia que consisten básicamente en el nuevo apartado 2 del artículo 170 (heredero de los artículos 132 y 134 precedentes) que sostiene la prelación que para el cobro de los créditos tributarios establece el artículo 77 "siempre que se ejercite la tercería de mejor derecho". A tono, con el cambio legislativo, especialmente la reforma de 1995, la jurisprudencia de la Sala ha modificado, como reflejan las sentencias de 19 de noviembre de 2004 y 10 de mayo de 2005, el criterio anterior, de modo, que considera desaparecida la restricción que imponía el artículo 132 de la misma Ley al puntualizar que el Estado, las Provincias y los Municipios, tenían derecho a que se practicara anotación preventiva de embargo de bienes en el Registro correspondiente, conforme a mandamiento expedido por el ejecutor competente, con el mismo valor que si se tratara de mandamiento judicial de embargo y el alcance previsto en el artículo 44 de la Ley Hipotecaria

, norma que, inevitablemente, entra en colisión con aquella otra en que busca apoyatura... la Administración General del Estado (sentencia del Tribunal Supremo de 30 de marzo de 199 3).»

El abogado del Estado no desconoce la primera jurisprudencia recogida en el apartado

1. del fundamento jurídico anterior, pero entiende que, dado que la misma se apoyaba en la redacción del artículo 134 LGT que resultó modificada por la Ley 25/1995 (la cual incluyó un inciso que especificaba que «la anotación preventiva así practicada no alterará la prelación que para el cobro de los créditos tributarios establece el art. 71 de esta Ley »), la doctrina que la representación del Estado estima correcta -efectivamente ratificada después por la nueva orientación jurisprudencial, como se refleja en el apartado B) del anterior fundamento jurídico-, debe ser aplicada también a los créditos nacidos con anterioridad a la entrada en vigor de la citada Ley, teniendo en cuenta, además, el criterio de interpretación de las leyes conforme a los antecedentes y la realidad social del momento en que deben ser aplicadas.

No puede aceptarse el primero de los argumentos expuestos, relacionado con la modificación del artículo 134 LGT, pues la doctrina jurisprudencial a que se refiere, sentada en numerosas y reiteradas sentencias que acaban de reseñarse, se apoya en la interpretación conjunta de los artículos 71, 132 y 134 LGT en la redacción que tenían con anterioridad a su modificación por la ley 25/1995, por lo que no cabe duda de que la modificación de los mismos, que abre paso a la nueva interpretación, tiene vigencia a partir de la entrada en vigor de la Ley que introduce las respectivas modificaciones, es decir, la Ley 25/1995, la cual se produjo el 23 de julio de 1995, por lo que, en virtud del principio de irretroactividad de las leyes, no puede ser aplicada a créditos nacidos con anterioridad.

La solicitud del abogado del Estado de que se modifique el criterio de esta Sala en función de la realidad social del momento de aplicación de la ley no puede ser tampoco aceptada, pues resulta indudable, por una parte, que el principio de unidad de doctrina, estrechamente relacionado con el de seguridad jurídica, que es uno de los principios institucionales del sistema jurídico (integrantes de lo que se ha llamado la moralidad interna del Derecho), constitucionalmente consagrado, nos obliga a ser coherentes con la reiterada jurisprudencia de esta Sala; y, por otra parte, no cabe confundir la modificación por el legislador de determinados preceptos legales orientada a la finalidad de salir al paso -mediante una estrategia cognoscitiva fundada en la experiencia- de los efectos negativos a que da lugar su aplicación, con el deber de los tribunales de adaptar su interpretación a la realidad social del momento de aplicación de la ley -sin abandonar una estrategia normativa fundada en la correcta interpretación de la ley con un grado razonable de abstracción respecto de sus consecuencias-, pues ese deber no puede estimarse tributario del criterio manifestado en cada momento por el legislador en su propósito de mejora del sistema jurídico.

La sentencia impugnada estima, confirmando la de primera instancia, que las normas de Derecho transitorio, (cuya interpretación no ha sido discutida en este recurso), comportan que la preferencia del derecho de la Administración debe reconocerse con la extensión y en los términos de la legislación que se hallaba vigente al nacer el derecho y que, por ende, en el supuesto enjuiciado, las deudas tributarias, al traer causa de ejercicios fiscales anteriores a la entrada en vigor de la Ley 25/1995, deben sujetarse a la interpretación jurisprudencial de los preceptos vigentes en el momento de su devengo. Con ello no incurre en las infracciones legales que se le imputan.

No estimándose procedente ninguno de los dos motivos del recurso interpuesto, debe declararse no haber lugar a él y, conforme al art. 1715.2 II LEC 1881, imponer las costas a la parte recurrente.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad conferida por el pueblo español