STS, 22 de Marzo de 2007

La Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, con fecha 11 de Octubre de 2001, y en el recurso anteriormente referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de SANTILLANA S.A., contra el silencio administrativo a que las presentes actuaciones se contraen, y anular la resolución impugnada por su disconformidad Derecho, anulándose, en consecuencia, las liquidaciones impugnadas de conformidad con lo dispuesto en los fundamentos sexto, séptimo y octavo de la presente, con derecho a devolución de las cantidades que en su caso resulten indebidamente ingresadas y los correspondientes intereses. Se confirma en todo lo demás la resolución recurrida.

Se reconoce el derecho de la demandante a ser indemnizada en los gastos del aval prestado para la suspensión del acto administrativo impugnado, y para cuyo reembolso habrá de seguirse el procedimiento regulado en el R.D. 136/2000 de 4 de febrero .

Sin imposición de costas."

Contra la anterior sentencia, el Abogado del Estado preparó recurso de casación, que luego formalizó, con la súplica de que se estime dicho recurso, anulando la sentencia recurrida, en cuanto a los extremos contenidos en sus Fundamentos de Derecho Sexto y Séptimo

La Sección Primera, por Auto de 11 de Marzo de 2004, acordó declarar la inadmisión, por razón de la cuantía, del recurso en relación con las liquidaciones giradas en concepto de Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los ejercicios de 1981 y 1982, y su admisión con relación a la liquidación girada en el mismo concepto, correspondiente al ejercicio de 1983.

Conferido traslado para la formalización de la oposición al Grupo Santillana de Ediciones, S.A., presentó escrito el 9 de Julio de 2004.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 20 de Marzo de 2007, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de Sección

Para la mejor comprensión de los motivos de casación conviene exponer los siguientes antecedentes:

1. Con fecha 20 de Febrero de 1987 se levantaron tres actas de disconformidad a Santillana,S.A., por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1981, 1982, y 1983, en las que, de un lado, se incrementaba la base imponible declarada por la Sociedad en las cantidades recibidas de la Unión Exportadora del Instituto Nacional del Libro Español, correspondientes a las devoluciones de parte del 2% de la desgravación fiscal a la exportación, que dicho organismo retenía a las Empresas Editoriales exportadoras, por cuantía de 3.779.026 ptas (1981) 8.303.902 ptas (1982) y 6.275.445 ptas (1983) y, por otro, se incrementaba la cuota del Impuesto por ser improcedente la bonificación practicada por la sociedad, al amparo del art. 25.a) 3, de la Ley 61/1978, así como la deducción por inversiones, practicada al amparo del art. 26 de la citada Ley .

2. El Tribunal Económico- Administrativo Central acordó, en resolución de 6 de Julio de 1988, estimar el recurso de alzada promovido por Santillana S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Madrid, de 27 de Abril de 1988, sobre las liquidaciones practicadas por la Inspección, como consecuencia de las actas levantadas, ordenando practicar nuevas liquidaciones en las que a) Se cuantificase debidamente el rendimiento neto derivado de la actividad exportadora previa comprobación de la imputación a cada ejercicio del coste de la inversión en prototipos; b) Se reconociese la bonificación que procediera al amparo del art. 25 a) 3, de la Ley 61/1978,, según la inversión realizada; y c) Se procediera a practicar la deducción por inversiones correspondientes a cada ejercicio, previa comprobación y con los límites legales pertinentes.

3. En ejecución del fallo, se practican nuevas liquidaciones. La relativa al ejercicio de 1983, que es la que interesa en este recurso, por la inadmisión acordada en relación a los ejercicios 1981 y 1982, contempla los siguientes extremos:

   1. - La imputación a los costes de las inversiones en prototipos asciende a 185.897.021 ptas.

   2. - Los beneficios procedentes de la actividad exportadora, una vez imputados los gastos específicos y generales, ascienden a 133.709.246 ptas, por lo que se reconoce una bonificación de 46.330.294 (99% s/35· %s/ 133.709.246 ) . Se parte de unos beneficios brutos de 235.403.703 ptas, de unos gastos específicos de

   84.600.868 ptas, y de unos gastos generales de 17.093.589 ptas.

   3).- La deducción por inversiones supone 40.132.333 ptas, de las que 16.413.401 ptas correspondían a la deducción por inversiones pendiente de aplicar del ejercicio de 1982 y 23.718.932 ptas por inversiones de 1983.

4. No conforme con las liquidaciones practicadas, la entidad acude al Tribunal EconómicoAdministrativo Regional de Madrid, alegando la prescripción y, alternativamente, la nulidad de las liquidaciones impugnadas por la inexistencia de criterios justificativos de los elementos determinantes de la fijación del beneficio de la actividad exportadora y no ser correcta la imputación de costes a efectos de inversiones en prototipos y, para el caso de que se estimase en el fondo, por la improcedencia de tener en cuenta, para la determinación del beneficio de la actividad exportadora, los gastos comunes, (se admite, en cambio, como ingreso, la inclusión de los importes percibidos en concepto de desgravación fiscal a la exportación), y por la inexistencia de límites máximos para las deducciones procedentes de ejercicios anteriores que concurran en el mismo periodo, por lo que procedía, a su juicio, aplicar en el ejercicio de 1983, 10.557.503 ptas procedentes de inversiones de 1981, 22.888.489 ptas, procedentes de 1982 y 23.718.932 de inversiones realizadas en 1983, lo que representaba un total de 57.164.924 ptas. Asímismo, discrepaba de la calificación del expediente y de la procedencia de liquidar intereses de demora.

   El referido Tribunal Económico Administrativo Regional, por resolución de 5 de Noviembre de 1996, acordó estimar en parte la reclamación anulando las liquidaciones impugnadas (entre ellas, la de 1983), declarando que procedía incluir los importes percibidos por el I.N.L.E. en la determinación de los rendimientos netos de la exportación a efectos de la aplicación de las bonificaciones, así como las deducciones por inversiones solicitadas por la reclamante. Rechazó las restantes pretensiones.

   Dicha resolución fue confirmada por el TEAC, en 23 de Julio de 1999.

5. Interpuesto recurso contencioso-administrativo, la sentencia de instancia estimó parcialmente el mismo, argumentando, en relación con la cuestión relativa a la procedencia de minorar o no el beneficio de exportación por la imputación de gastos comunes, (Fundamento 6), que esta imputación no tiene apoyo en la normativa aplicable (artículos .25 .a)3 de la Ley 61/78 y 180 del Reglamento 631/82 ) y, que por el contrario, al exigirse que los beneficios de la actividad exportadora se determinen mediante una cuenta de resultados separada, a la citada cuenta sólo pueden llevarse los gastos propios de la actividad exportadora. Para el Tribunal, avala este criterio " el que no se hiciera mención expresa a que los gastos generales se repartirán en proporción a los ingresos íntegros, tal y como por el contrario sí efectuaba el art. 174.2 del RIS en el marco de la doble deducción por dividendos, artículo declarado nulo por S.T.S. de 27-12-1990, y que extendía su aplicación a la bonificación por los rendimientos de préstamos y empréstitos ante la remisión expresa que al art. 174.2 hacía el art. 183.4, ambos del RIS".

   El fundamento séptimo se refiere a la deducción por inversiones, señalando, tras aludir a que la actora está conforme con el criterio que sienta el TEAR, en su resolución de 5 de Noviembre de 1996, y que lo que pretende es una distribución más conveniente a sus intereses de los excesos de deducciones de ejercicios anteriores, que "es posible que trasvasando las deducciones excedentes en lugar de resultar una cuota a devolver en el ejercicio de 1982 y a pagar en el siguiente 1983, pueda darse una cuota 0 en el primero con una deuda inferior en el que le sigue tal y como pretende la actora en lugar de la tesis de la Administración. Pero todo ello queda a expensas de la determinación efectiva de la cuota sobre la que van a incidir las deducciones, y teniendo en cuenta que la cuota recogida en las liquidaciones impugnadas se ve claramente afectada en relación con lo resuelto respecto de las bonificaciones".

   Finalmente, en el fundamento octavo mantiene que no existe infracción tributaria.

El Abogado del Estado invoca cuatro motivos frente a la sentencia de instancia, en relación a los fundamentos sexto y séptimo, dejando fuera del recurso el fundamento octavo, que se consiente.

En el primer motivo, al amparo del art. 88.1d) de la Ley Jurisdiccional, se aduce la infracción de los artículos 25-a-3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, de 27 de diciembre de 1978, 177.1 -c y apartado dos y 180.- 1,2 y 3 de su Reglamento de 15 de Octubre de 1982, todo ello en relación con los artículos 11.2 de la citada Ley . 35.2 del Reglamento, que hacen referencia a la base imponible del Impuesto, y 13,1 letras

b), c), d), e) y f) de la misma Ley y 100, 104, 105 y 109 del Reglamento, que hacen referencia a las partidas deducibles y a los gastos en el Impuesto sobre Sociedades.

Asimismo se alega como infringidos los artículos 16,1 de la Ley y 37 y 38 del Reglamento, que aluden a las reglas de contabilidad y normas de la misma y 30.3 de la Ley y 280 y 281 del Reglamento.

Estos preceptos se consideran infringidos por la sentencia, en cuanto modifica el importe de la cuota bonificada, que había señalado la Inspección, al no tener en cuenta como gastos comunes conceptos que la Inspección tomó como referencia, en la proporción oportuna, y que afectaban a la amortización del inmovilizado, subvención a la Fundación Santillana, gastos financieros y gastos generales por Administración, Personal y Dirección General, que deben considerarse según la representación estatal, pues los preceptos que regulaban la bonificación en la cuota, resultante de la actividad exportadora de libros, aunque se refieren directa e inmediatamente a la cuota del Impuesto, sin embargo están contemplado un sector de actividad, con sus correspondientes beneficios, que es la actividad de exportación con lo que implica tener en cuenta los pertinentes costes y gastos de la actividad exportadora, no sólo los directos derivados específicamente de la actividad exportadora, sino también los indirectos, que han de repartirse, en diferentes proporciones, entre los diversos departamentos productivos de la sociedad.

El segundo motivo se apoya en el art. 88.1c) de la Ley Jurisdiccional, por infracción de las normas reguladoras de la sentencia.

Se consideran infringidos los artículos 24.1 y 120.3 de la Constitución ; 1-7 del Código Civil, 43.1 y 80 de la Ley Jurisdiccional anterior (que se corresponden con los art. 33.1 y 67.1 de la Ley actual); 359 de la anterior Ley de Enjuiciamiento Civil (que se corresponde con los art. 208.2, 209 y 218 de la vigente Ley) porque el fundamento séptimo de la sentencia, "no es ni claro, ni preciso, manifestándose en términos de gran vaguedad, y desde luego, inadecuados, para la resolución de la litis, y adoleciendo además la resolución judicial de falta de motivación".

El tercer motivo guarda relación también con el contenido del fundamento séptimo de la sentencia, denunciándose la infracción, al amparo del art. 88.1d) de la Ley Jurisdiccional, de los artículos 1-1,37-1 y 41, todos de la Ley Jurisdiccional de 1956, por efectuarse un pronunciamiento judicial sobre cuestiones que no podían ser objeto de enjuiciamiento, pues el TEAR, en el fundamento de derecho sexto, de su acuerdo de 5 de Noviembre de 1996, confirmado implícitamente por el TEAC, ya modificaba los actos administrativos parcialmente estimatorios en vía de revisión, que habían de ser seguidos de sus correspondientes actuaciones de ejecución. Finalmente, el cuarto motivo, al amparo del art. 88.1 d) citado, en relación también con el contenido del fundamento de derecho séptimo de la sentencia, se refiere a la infracción de los artículos 26,6 de la Ley 61/78 y 202,( en relación con el 200-2),203 y 204, todos del Reglamento para la aplicación de la Ley; 41.5 y 6 de la Ley 74/1980, de 29 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1981 ; 59 de la Ley 50/84, de 30 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1985, y 15 del Real Decreto 2226/1982, de 27 de Agosto, porque, aunque el fundamento de derecho no resultaba claro, parece que viene a cuestionar en algún sentido los actos impugnados, tal como quedaron configurados a resultas del fundamento de derecho sexto del TEAR.

En relación al primer motivo del recurso, que como hemos señalado, ha quedado limitado al Impuesto sobe Sociedades del año 1983, la Sala anticipa que no comparte la argumentación general que se contiene en el fundamento sexto de la sentencia impugnada.

Es cierto que el artículo 180.3 del Reglamento del Impuesto de 1982 obligaba, a diferencia de la actual normativa, para cifrar los beneficios provenientes de la exportación de libros que las entidades llevaran una cuenta de resultados separada.

Ahora bien, por tratarse de un beneficio fiscal, el sujeto pasivo tiene que probar cual era el rendimiento neto y si realizaba otra actividad diferente a la exportación susceptible de generar renta, debía establecer unas claves respecto de los gastos imputables, directa o indirectamente, a los ingresos procedentes de la exportación, no siendo posible prescindir de los gastos generales o comunes, en tanto contribuyen a la obtención de los ingresos de igual forma que los específicos de la actividad exportadora.

Problema distinto es determinar si los gastos que pretende imputar la Inspección tienen o no relación con las actividad de exportación. Sobre este aspecto, tanto la sentencia como el recurso guardan silencio, por lo que procede, estimado el motivo, resolver lo que corresponde dentro de los términos en que aparece planteado el debate.

Para la determinación del beneficio que correspondía a la exportación al extranjero, la recurrente presentó la siguiente cuenta, según el Informe complementario elaborado en su día por la Inspección al acta de inspección de 20 de Febrero de 1987.

Beneficio Bruto 235.600.868 ptas.

Gastos 84.600.868 ptas.

Beneficio neto 150.902.839 ptas.

Los gastos venían constituidos por las siguientes partidas.

Personal 33.276.655 ptas.

Trabajos, suministros, servicios 1.489.949 ptas.

Transportes y fletes 40.799. 763 ptas.

Financieros 2.510.579 ptas

Diversos 2.288.194 ptas.

Previsiones 4.236.128 ptas.

Señalaba la Inspección, en cuanto a los gastos, "que éstos se determinan a través de su contabilidad analítica, distribuyendo los de la Empresa entre los departamentos de Dirección personal, Económico, financiero, Exportación, Creación y Realización, Producción, Comunes, Comercial Central y Comerciales por Delegaciones, y que a la cuenta de exportación sólo se llevan los específicos del departamento de exportación y la atribución que se hace de los departamentos de creación y realización y el de producción, el primero según la proporción de empleados que se considere aplicados y que suele ser de un total de 80 a 85 personas, 8 a la exportación, y el segundo, según la proporción de las ventas líquidas nacional y de exportación. Pero de los departamentos de Dirección personal, Económico Financiero y Comunes no se le atribuyen gastos, cuando la Dirección afectará a toda la Empresa. En gastos financieros, por el razonamiento de que el extranjero se atiende con los fondos propios, se cargan los correspondientes a los créditos a la exportación, pero el resto de 243.081.963 ptas se carga a la cuenta de nacional, cuando la cuenta de cliente tiene un saldo de extranjeros de 461.815.517 ptas. y de nacionales de 563.626.867 ptas, y en los gastos comunes están las amortizaciones y la subvención a la Fundación Santillana." La Inspección, en aquel primer momento, no entró a determinar los gastos comunes concretos que debían computarse, al no considerar procedente la bonificación, pero, luego, a la hora de ejecutar el fallo del TEAR, extendió diligencia del 5 de Julio de 1991, haciendo constar que realizadas las comprobaciones oportunas, se consideran correctos los beneficios brutos de la actividad exportadora, manifestando, en cuanto a los gastos, que no se ha tenido en cuenta la imputación de los siguientes en el año 1983:

Amortizaciones 6.742.796 ptas.

Fundación Santillana 65. 000.000 ptas.

Financieros 240.971.384 ptas.

4. General y Personal 155.981.674 ptas.

Administración 61.937.127 ptas.

TOTAL 530. 232. 981 ptas.

Estos gastos, imputándolos en base a las ventas, supone 17.093.589 ptas en 1985 a la actividad exportadora, para la Inspección, discrepando la parte por las siguientes razones.

En relación con la amortización, señala que afecta al resto del inmovilizado no afecto a las actividades de exportación, por lo que debe de quedar excluido en una correcta imputación de costes a cada actividad.

Asimismo, la subvención a la Fundación Santillana, por tratarse de un donativo con tratamiento específico en el Impuesto, es absolutamente independiente de la actividad de exportación.

Por lo que respecta a los gastos financieros se aduce que siendo evidente que las operaciones de exportación se financian, en todos los casos, con créditos a la exportación, parece incoherente pretender efectuar imputaciones de los restantes gastos financieros.

Finalmente, en relación a los gastos generales por Administración Personal y Dirección General, se indica que consta en el expediente que la sociedad efectuaba la imputación de los gastos inherentes a los departamentos específicos relacionados con la exportación y que funcionan de manera autónoma.

Además alega, finalmente, que no se explica como se llega al porcentaje que aplica en este ejercicio, el 3,22 %, al no indicarse el importe de las ventas totales.

El Tribunal Económico Administrativo Central mantiene que ha de estarse a la diligencia de la Inspección de 5 de Julio de 1991, en donde se reflejan los gastos comunes, por haber sido suscrita por el representante del sujeto pasivo.

Es cierto que nada manifestó el obligado tributario en ese momento, pero no lo es menos que la firma de una diligencia no implica por si misma la aceptación de una regularización tributaria.

Son diligencias, según el artículo 46.1 del Reglamento General de Inspección Tributaria, los documentos que extiende la Inspección de los Tributos en el curso del procedimiento inspector, para hacer constar cuantos hechos o circunstancias con relevancia para el servicio, se produzcan en aquél, asi como las manifestaciones de la persona o personas con las que actúa la Inspección.

Por tanto, una diligencia supone una simple constancia de hechos que, eventualmente, puede generar una obligación tributaria para la persona a la que se refieren las actuaciones, lo cual en su momento podrá discrepar de la calificación y cuantificación de tales hechos e incluso de las cuotas tributarias que se derivan de los mismos.

Ahora bien, hay que reconocer que, ante los gastos comunes que recoge la Inspección, la parte actora no interesó la práctica de prueba para desvirtuar que las cantidades que se indicaban y su importe final no tenían relación alguna con la actividad exportadora, y que sus alegaciones, en cambio, eran correctas, por lo que procede desestimar también en este punto el recurso contencioso-administrativo interpuesto, debiendo estarse a la bonificación de 46.330.294 ptas, que establece para el ejercicio examinado la liquidación.

Por lo que respecta al segundo motivo de casación, su estimación también se impone.

Ha de reconocerse que la Sala de instancia no debió entrar a estudiar la pretensión relativa a la aplicación de la deducción por inversiones, en la forma que señalaba la actora en su demanda, al haber sido estimada íntegramente la petición de distribución de la deducción formulada en su día, con anterioridad por el Tribunal Económico-Administrativo Regional, en los términos que solicitó, por lo que resulta improcedente la fundamentación que recoge la sentencia en relación a esta materia, pues, en definitiva, la parte pretendía otra distribución de los excesos de deducciones de ejercicios anteriores distinta de la que planteó ante el TEAR.

En efecto, en relación al ejercicio de 1983, objeto de casación, frente al criterio del órgano gestor, que consideró una deducción de 40.132.333 ptas ante una inversión de 16.413.401 ptas, correspondiente al ejercicio de 1982, y de 23.718.932 ptas para el ejercicio de 1983,, Santillana S.A., en la vía económicoadministrativo, ante el TEAR, pretendió en ese ejercicio la siguiente aplicación: inversiones 1981, 10.557.503 ptas, de 1982, 22.888.489 ptas, y de 1983, 23.718.932 ptas, en total 57.1690924 ptas, distribución que una vez aceptada, se modifica ante el TEAC, y se reitera luego ante la Sala, aprovechando los recursos frente otras cuestiones rechazadas, al pretenderse unas inversiones de 1981 por 17.532.332 ptas, del ejercicio de 1982 por 22.889.489 ptas y de 1983 por 24.448.721 ptas.

Estimado el motivo, procede anular el fundamento séptimo de la sentencia, debiendo estarse a lo sentado por el TEAR en este punto en su fundamento sexto, lo que implica estimar el tercer motivo, resultando innecesario entar en el exámen del último motivo, una vez anulado el referido fundamento séptimo.

No procede hacer imposición de costas, de conformidad con lo que dispone el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional .

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución