STS, 25 de Septiembre de 2000
| Ponente | JAIME ROUANET MOSCARDO |
| ECLI | ES:TS:2000:6698 |
| Número de Recurso | 5691/1994 |
| Fecha de Resolución | 25 de Septiembre de 2000 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veinticinco de Septiembre de dos mil.
Visto el presente recurso de casación interpuesto por el ABOGADO DEL ESTADO contra la sentencia dictada, con fecha 3 de mayo de 1994, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, estimatoria del recurso de dicho orden jurisdiccional número 7048/1990 promovido por la entidad mercantil SHELL ESPAÑA S.A. -que ha comparecido en esta alzada, como parte recurrida, bajo la representación procesal del Procurador Don Santos de Gandarillas Carmona y la dirección técnico jurídica del Letrado Don Román Ortíz Gutiérrez- contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de 29 de marzo de 1990 por el que se había estimado en parte la reclamación entablada contra la resolución de 14 de noviembre de 1988 de la Oficina Nacional de Inspección, de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria, referente a una liquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ITP y AJD, por importe de 112.993.584 pesetas.
En la indicada fecha de 3 de mayo de 1994, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 7048/1990, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador, Sr. de Gandarillas Carmona, en nombre y representación de SHELL ESPAÑA, S.A., contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, de 29 de marzo de 1990, y declaramos no conforme a Derecho la Resolución impugnada, que anulamos, así como el acuerdo y liquidación tributaria de que trae causa; sin imposición de costas".
Contra la citada sentencia, el ABOGADO DEL ESTADO preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fué interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por la representación procesal de la entidad mercantil SHELL ESPAÑA S.A. recurrida su oportuno escrito de oposición al recurso se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 19 de septiembre de 2000, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.
Los hechos determinantes de las presentes actuaciones son, en esencia, los siguientes:
Con fecha 19 de abril de 1988, la Oficina Nacional de Inspección levantó Acta a la Sociedad Petrolífera Española Shell S.A. (SHELL ESPAÑA S.A., ahora recurrida), haciendo constar que, desde 1982 a 1985, había recibido fondos de SHELL ESPAÑA N.V. (SUCURSAL), hecho por el que debía tributar por el ITP en concepto de constitución de préstamo.
Como tal préstamo revestía la forma de cuenta de crédito, la liquidación debía girarse, en opinión de la Inspección, sobre el mayor saldo deudor que hubiera arrojado la cuenta cada año.
Esos saldos fueron fijados por los Inspectores actuantes en 1.134.510.000 pesetas en el año 1982,
1.504.509.000 pesetas en el año 1983, 2.675.891.000 pesetas en el años 1984 y 2.190.049.000 pesetas enel año 1985.
El sujeto pasivo, SHELL ESPAÑA S.A., considerando que existía un solo contrato de cuenta de crédito, que debía tributar por el mayor de los saldos anteriores, sólo dió su conformidad a la propuesta de liquidación del año 1984.
Respecto a los otros tres años, se levantó Acta de disconformidad, proponiéndose liquidar los respectivos saldos al tipo impositivo del 1%, lo que, junto con honorarios, intereses de demora (15.834.707 pesetas) y sanción (47.424.628 pesetas), arrojó una deuda tributaria de 112.993.584 pesetas.
La propuesta de liquidación fué confirmada por resolución de 14 de noviembre de 1988, notificada el 6 de febrero de 1989.
Interpuesta, por SHELL ESPAÑA S.A., ante el TEAC, reclamación económico administrativa contra la anterior resolución (alegando que la cuenta de crédito que mantiene con Shell España N.V., Sucursal, constituye un solo hecho imponible asimilado fiscalmente a "constitución de préstamo"; que la base imponible de tal cuenta debe ser el mayor saldo dispuesto durante toda la vigencia del contrato; y que, de acuerdo con ello, prestó su conformidad a la liquidación del año 1984, ya que, dentro del período de comprobación -1982 a 1985-, fué en ese año cuando la cuenta arrojó mayor saldo utilizado), el citado Tribunal resolvió, con fecha 29 de marzo de 1990, estimar en parte la reclamación, al entender que, según el artículo 19 del Reglamento del ITP y AJD aprobado por el Real Decreto 3494/1981, de 29 de diciembre, ha de entenderse como crédito realmente utilizado por el prestatario el 'mayor saldo deudor que hubiese arrojado la cuenta -al liquidarse la misma o el crédito anualmente- en dicho período de tiempo', es decir, en el presente caso, en cada uno de los años que comprende el contrato, es decir, en 1982, 1983, 1984 y 1985, pues la base imponible está constituída por el crédito "que realmente hubiese utilizado el prestatario" -según el artículo 10.2.k del Texto Refundido del Impuesto aprobado por el Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de diciembre-, y anular la liquidación sólo en los extremos relativos a los intereses de demora y a la sanción, habida cuenta que la complejidad de la interpretación de las normas aplicables excluye toda voluntariedad defraudatoria de la interesada y convierte el expediente sancionador en un mero expediente de rectificación, con la excepción de los intereses de demora correspondientes al año 1985 -cuya procedencia, en la cuantía de 6.203.313 pesetas, se mantiene-.
Promovido el recurso contencioso administrativo número 7048/1990, fué estimado por la sentencia de la Audiencia Nacional de 3 de mayo de 1994, con anulación del acuerdo del TEAC y de la liquidación controvertida, en razón a que, ante las dos alternativas interpretativas que se infieren de los artículos 7.1.B y
10.2 k) del Real Decreto Legislativo 3050/1980 y 18.2 y 19 del Real Decreto 3494/1981 (bien entender que la relación contractual creada bajo la forma de cuenta de crédito es única, no susceptible de ser fraccionada en períodos anuales dentro del previsto para su duración -o indeterminado o indefinido, si así lo han pactado las partes-, por lo que la liquidación de la cuenta, a efectos tributarios, debe ser también única, o bien considerar que, salvo pacto que fije una menor duración, la cuenta debe liquidarse, al menos, anualmente), lo procedente es decantarse por la primera, pues, aun cuando el artículo 19 del Reglamento, en contra de lo que opina la interesada, no vulnera el principio de reserva de ley (en cuanto, al igual que acontece con los impuestos directos que contemplan los resultados económicos de las personas físicas y de las sociedades, producidos anualmente, en el caso de autos se han de determinar, también, los rendimientos netos de la cuenta de crédito en cada año, fijando el saldo positivo o negativo mediante la correspondiente liquidación, y poniéndolo, después, en conocimiento de la Hacienda Pública), no por ello es correcta la actuación de la Administración, que en las liquidaciones anuales de la cuenta de crédito debatida no se limita a determinar su saldo, sino que entiende cancelada y extinguida la relación crediticia entre las partes, que se reanuda de nuevo, partiendo de cero, en el año siguiente, lo cual provoca la concreción ex novo en cada año del capital realmente utilizado por el prestatario -exclusivamente dentro del periodo anual, con abstracción de los resultados producidos en años anteriores, deliberadamente ignorados-, solución que no es la correcta, pues en la cuenta de crédito se producen movimientos de signo contrario, por las devoluciones parciales que efectúa el prestatario, cuyos reintegros no generan, actualmente, hecho imponible por este Impuesto, pero producen una indeterminación, una frecuente variación del importe del préstamo -crédito utilizado-, que dificulta la fijación de la base imponible, a cuyo efecto se inmoviliza la cuenta en un momento ideal solamente para practicar su liquidación y fijar su saldo, pero no para cancelarla mediante el pago al contratante que corresponda del saldo resultante al final de ese período, porque el saldo, el resultado que se busca con la liquidación que previene el precepto, es conocer cuál fué el mayor saldo deudor que se produjo en el período global del contrato, cuyo importe determina la base imponible del tributo -el capital realmente utilizado por el prestatario-, de forma que, una vez gravado ese mayor saldo producido en una de las liquidaciones - en este caso, anuales- no puede serlo de nuevo en posteriores liquidaciones, excepto en la parte que exceda del mayor saldo obtenido anteriormente (consecuencia de locual es que, habiendo producido la cuenta de crédito aquí analizada su mayor saldo en el año 1984, sobre ese saldo o base imponible procede liquidar el Impuesto, sin poder exaccionar el tributo de nuevo -en los años anteriores o en el siguiente, por ser sus saldos inferiores al de 1984-, so pena de gravar dos veces el mismo hecho imponible).
El presente recurso de casación, promovido al amparo del ordinal 4 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA (según la versión entronizada por la Ley 10/1992), se funda en la infracción del artículo 19 del Real Decreto 3494/1981, porque, en un caso como el de autos, en que una cuenta de crédito está abierta y utilizándose durante varias anualidades, disponiéndose de cantidades distintas por el prestatario en cada una de esas anualidades, si se atiende a la interpretación realizada por la sentencia recurrida, daría igual disponer de una línea de crédito por cantidades distintas en cuatro o más anualidades que en una sola, pues lo único que importaría es la cantidad mayor utilizada en una de dichas anualidades y no existe norma alguna que diga que se haya de liquidar por el mayor saldo deudor existente en una anualidad, en tanto en cuanto, en realidad, no se está ante una sola operación de préstamo, ya que lo que establece el precepto, respecto a las cuentas de crédito sin fijación de cuantía y plazo, es que se gire liquidación anualmente, al liquidarse anualmente la cuenta, pues si la cuenta continúa en otra u otras anualidades la norma entiende que se concierta un nuevo préstamo para cada una de esas anualidades (ordenando liquidar por "el mayor saldo deudor que hubiese arrojado la cuenta en dicho período de tiempo" -léase anualidad-), habida cuenta que lo que el citado artículo hace no es otra cosa que gravar la realidad de las cantidades dispuestas o prestadas en cada anualidad, que son distintas e implican préstamos distintos, gravando el crédito realmente utilizado por el prestatario anualmente, tal como ordena el artículo
10.2.k) del Real Decreto Legislativo 3050/1980.
Esta Sección y Sala, a la vista de las consideraciones al respecto efectuadas por las partes litigantes, se decanta por la solución propugnada por el Abogado del Estado recurrente, en tanto en cuanto que, además de los razonamientos expuestos en su acuerdo por el TEAC, que aquí damos por reproducidos, haciéndolos nuestros, es evidente, asimismo, que:
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SHELL ESPAÑA S.A. centraba (y centra) su argumentación en la impugnación indirecta del artículo 19 del Real Decreto 3494/1981, por entender que dicho precepto vulnera el principio de reserva de ley establecido en el artículo 10.a) de la Ley General Tributaria, al fijar la duración máxima de un año para los contratos de cuentas de crédito (modificando, así, por mera vía reglamentaria, uno de los elementos esenciales del Impuesto, supeditado, siempre, en su concreción, a la determinación por medio de una ley).
Pero, en contra de lo acabado de exponer, el citado artículo 19 no invade ni contradice el principio de reserva legal ni el de jerarquía normativa, pues no define hechos imponibles, sujetos pasivos, beneficios fiscales, devengos y bases o tipos tributarios, cuya conceptuación exigiría siempre una norma de carácter y alcance legal, sino que se limita, simplemente, a concretar cuál es el tiempo máximo de duración de los contratos de cuentas de crédito desde la perspectiva, no exclusivamente mercantil, sino esencialmente fiscal del Impuesto que se analiza (integrándose, así, por mor de la autorización recibida por el Gobierno en las Disposiciones Finales Segunda y Tercera de la Ley 32/1980, de 21 de junio, la aparente omisión o falta de especificación legal de la duración, a efectos fiscales, del contrato de cuentas de crédito).
En puridad, no es que el mencionado precepto dé por supuesto que la vigencia de la operación o del contrato de cuenta de crédito no pueda exceder de un año y que, por tanto, en los casos en que las partes hayan pactado, de hecho, una duración superior al año, el contrato y la cuenta se cancelan al término de cada anualidad, renovándose al final de cada una, a modo de sucesivas constituciones anuales de préstamo que, relacionadas entre sí, deben, sin embargo, considerarse independientes, sino que, por el contrario, presupone que el contrato, jurídicamente hablando, es único y unitario, por el tiempo pactado por las partes interesadas, pero con la especialidad de que (estándose ante un negocio jurídico con peculiaridades propias, como es la cuenta de crédito, que exige que se liquide anualmente, con objeto de determinar, a efectos mercantiles y contables, cuál es el saldo resultante del movimiento habido en cada año de los pactados) cada una de esas liquidaciones mercantiles y contables anuales determina, asímismo, el cierre parcial, por igual lapso de tiempo, de la liquidación global del Impuesto, dando lugar, con la consecuente modulación del elemento temporal del hecho imponible (modulación susceptible de especificarse, dentro del ámbito de lo que se conoce como reserva legal relativa, por vía reglamentaria), a coetáneas y parciales liquidaciones tributarias, basadas en el mayor saldo deudor de cada año, que son las determinantes, en su conjunto, de la cuota definitiva y global del Impuesto.
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No debe olvidarse que a igual conclusión -la de la no vulneración, por el comentado artículo 19, de los principios de reserva legal y de jerarquía normativa-, aunque por otra vía interpretativa y con secuelas resolutorias diferentes, ha llegado, según se ha dejado sentado en el precedente Fundamento de DerechoPrimero, la sentencia de instancia.
Y es de destacar que, en la misma, se parte, con un criterio semejante al que se patrocina en esta sentencia -pero con otras consecuencias conclusivas-, de que lo importante, sea la cuenta corriente anual o de mayor extensión temporal, es que su base imponible es, siempre, como se indica en el artículo 10.2.k) del Real Decreto Legislativo 3050/1980, "el capital que realmente hubiese utilizado el prestatario" -durante la vigencia total temporal del contrato o de la cuenta, se entiende-.
Por eso, el citado artículo 19 especifica que "la liquidación se girará al liquidarse anualmente el crédito -o antes, si terminase la operación-, sobre el capital que resulte utilizado por el prestatario", "entendiéndose por tal el mayor saldo deudor que hubiese arrojado la cuenta en dicho período de tiempo" -período de tiempo que, obviamente, por lo antes razonado, debe entenderse que es 'en cada una de las anualidades durante las que perdure el contrato'-.
Y tan es así que el artículo 26.2 del nuevo Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (precepto que, no aplicable, por razón del momento de su entrada en vigor, al caso de autos, puede servir, sin embargo, como criterio auténtico de interpretación del mencionado artículo 19 del Real Decreto 3494/1981 -dada la convergente conexidad de sus respectivos contenidos-), establece que "en el supuesto en que la duración de la cuenta de crédito fuese superior a un año -que es lo que acontece en el caso que examinamos- se tomará como base en los ejercicios siguientes al primero la diferencia positiva, si la hubiera, entre el importe máximo dispuesto en el ejercicio de que se trate y el mayor saldo deudor correspondiente a los ejercicios anteriores".
En tal precepto, al contrario de que lo que, al respecto, arguye la parte ahora recurrida, se viene a indicar, cerrando la idea y el criterio discursivos sentados en el anterior artículo 19 del Real Decreto 3494/1981 (coincidente, literalmente, con el actual artículo 26.1 del Real Decreto 828/1995), que la base imponible de cada una de las liquidaciones anuales -determinantes, en su conjunto, de la cuota final y global del Impuesto objeto de controversia- estará constituída por la diferencia positiva, caso de haberla, entre el importe máximo dispuesto, ya, hasta entonces -del total crédito concedido-, en el ejercicio de que se trate y el mayor saldo deudor correspondiente a los -todos- ejercicios anteriores.
De modo y manera que, al final de los años de duración del contrato de préstamo en forma de cuenta de crédito, la base imponible del ITP global liquidable es, no el mayor saldo deudor anual que hubiese arrojado la cuenta durante los citados años, sino el total del capital o crédito realmente utilizado por el prestatario durante la vigencia del contrato..
Es este el medio o mecanismo de poner en connivencia el artículo 10.2.k) de la Ley, el Real Decreto Legislativo 3050/1980, y el artículo 19 del Reglamento de la misma, el Real Decreto 3494/1981 -que, en consecuencia, no va más allá del texto o del sentido y finalidad de la misma, ni implica una desvirtuación de los principios de reserva legal o de jerarquía normativa-.
En consecuencia, es conforme a derecho la solución arbitrada por la Administración y por el TEAC en su acuerdo de 29 de marzo de 1990 (que fijan como base imponible del Impuesto la suma de todos los mayores saldos deudores de los cuatro años de duración del contrato de cuenta corriente aquí analizado -pues, como se dice en el citado acuerdo, "era obligado, en el caso que se contempla, hacer determinaciones parciales anualizadas de la base imponible"-).
Procede, por tanto, estimar el presente recurso de casación y, anulando la sentencia de instancia, desestimar el recurso contencioso administrativo número 7048/1990 y declarar conforme a derecho el acuerdo del TEAC de 29 de marzo de 1990, sin que haya lugar a hacer expreso pronunciamiento sobre las costas causadas en la instancia y debiendo cada parte satisfacer las suyas en este recurso casacional (a tenor de lo prescrito en el artículo 102.2 de la LJCA, en su versión de 1992).
Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,
Que, estimando el presente recurso de casación interpuesto por el ABOGADO DEL ESTADO contra la sentencia dictada, con fecha 3 de mayo de 1994, en el recurso contencioso administrativo número 7048/1990, por la Sección Segunda de la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional, debemos casarla y la casamos, anulándola, y, desestimando, en consecuencia, el citado recursocontencioso administrativo promovido por SHELL ESPAÑA S.A., debemos declarar y declaramos conforme a derecho el acuerdo del TEAC de 29 de marzo de 1990 objeto de controversia.
No ha lugar a hacer expreso pronunciamiento sobre las costas causadas en la instancia, debiendo cada parte satisfacer las suyas en este recurso casacional.
Así por esta nuestra sentencia, firme, que se publicará en su caso en el Boletín Oficial del Estado, y, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Jaime Rouanet Moscardó, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
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