STS, 23 de Enero de 2008
| Ponente | NICOLAS ANTONIO MAURANDI GUILLEN |
| ECLI | ES:TS:2008:882 |
| Número de Recurso | 6009/2004 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO |
| Fecha de Resolución | 23 de Enero de 2008 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veintitrés de Enero de dos mil ocho.
Visto por la Sección Séptima de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los señores arriba anotados, el recurso de casación que con el número 6009/2004 ante la misma pende de resolución, interpuesto por ASTURECO AUDITORES, S.L., representada por la Procuradora doña Pilar Cermeño Roco, contra la sentencia de 10 de mayo de 2004 de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (en el recurso contencioso-administrativo núm. 2/2004).
Siendo parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado; y habiendo intervenido también el MINISTERIO FISCAL.
La sentencia recurrida contiene una parte dispositiva que copiada literalmente dice:
"FALLAMOS:
Que INADMITIMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de ASTURECO EDITORES, S.L. (sic) contra la resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, de fecha 25 de septiembre de 2003, a que la demanda se contrae. Sin efectuar expresa condena en costas".
Notificada la anterior sentencia, por la representación de ASTURECO AUIDITORES, S.L. se promovió recurso de casación y la Sala de instancia lo tuvo por preparado y remitió las actuaciones a este Tribunal con emplazamiento de las partes.
Recibidas las actuaciones, por la representación de la parte recurrente se presentó escrito de interposición del recurso de casación en el que, tras expresar los motivos en que lo apoyaba, se terminaba con este Suplico a la Sala:
"(...) dicte en su día sentencia por la que, estimándolo, revoque la sentencia recurrida de 10 de mayo de 2004, notificada el 14 de mayo de 2004 ; y, en su lugar, resuelva acordar la admisión del recurso contencioso-administrativo especial para la protección de los derechos fundamentales de la persona interpuesto por mi poderdante contra la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 25 de septiembre de 2003 a fin de obtener una resolución fundada sobre el fondo de las pretensiones formuladas, con expresa imposición de las costas de la instancia a la parte contraria por su proceder temerario".
La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO se ha opuesto al recurso de casación pidiendo su desestimación.
El MINISTERIO FISCAL ha presentado alegaciones en las que sostiene que procede declarar no haber lugar a el recurso de casación por el motivo de casación promovido.
Conclusas las actuaciones, se señaló para votación y fallo del presente recurso la audiencia de 5 de diciembre de 2007, pero por providencia de esa misma fecha se acordó la suspensión del señalamiento y conceder a las partes litigantes el plazo diez días para que formalizasen alegaciones sobre la posible concurrencia de la causa de inadmisibilidad del recurso contencioso-administrativo prevista en el artículo 69.e) de la LJCA, aducida por el Ministerio Fiscal en su escrito de alegaciones presentado en esa fase de casación.
La representación de ASTURECO AUDITORES, S.L. realizó sus alegaciones mediante escrito presentado el 13 de diciembre, en el que defendió la no concurrencia de la causa de inadmisión del artículo 69.e) de la LJCA y reiteró su petición deducida en el "suplico" de su recurso de casación.
El Abogado del Estado las realizó en escrito presentado el 14 de diciembre, aduciendo que, por ser manifiesta la extemporaneidad del recurso contencioso-administrativo, procedía su inadmisión por estar comprendido en el artículo 69.e) de la Ley de esta Jurisdicción.
Tras la presentación de esas alegaciones el acto de votación y fallo se realizó el 9 de enero de 2008.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Nicolás Maurandi Guillén, Magistrado de la Sala
ASTURECO AUIDITORES, S.L solicitó la rectificación y devolución del importe de la autoliquidación de la tasa por emisión de informes de auditoría correspondiente al segundo trimestre del año 2003 y la resolución de 25 de septiembre de 2003 del INSTITUTO DE CONTABILIDAD Y AUDITORÍA DE CUENTAS no accedió a dicha solicitud.
El 30 de septiembre de 2003 le fue notificada esa resolución y el 16 de octubre siguiente presentó frente a ella reclamación económico administrativa.
Posteriormente, el 13 de noviembre de 2003, interpuso recurso contencioso-administrativo, por la vía del procedimiento especial para la protección jurisdiccional de los derechos fundamentales de la persona, frente a dicha resolución administrativa de 25 de septiembre de 2003, y fue declarado inadmisible por la sentencia que se recurre en la actual casación.
El recurso de casación lo ha interpuesto también el INSTITUTO DE CONTABILIDAD Y AUDITORÍA DE CUENTAS.
Invoca en su apoyo un único motivo, amparado en la letra c) del artículo 88.1 de la LJCA, en el que denuncia que el pronunciamiento de inadmisión infringe el artículo 115.1, párrafo segundo de la citada LJCA, con lesión del derecho a la tutela judicial efectiva reconocido en el artículo 24 de la Constitución e infracción de la doctrina constitucional y jurisprudencial que ha interpretado estos preceptos.
La excepción de inadmisibilidad que, con apoyo en lo establecido en el apartado c) de artículo 69. de la LJCA, fue apreciada por la Sala de instancia no puede ser compartida; y también carece de fundamento la que ha sido opuesta por el Ministerio Fiscal con base en el apartado e) de ese mismo precepto legal.
A la aplicación de ambas causas de inadmisibilidad se opone lo establecido en el artículo 115 de la tan repetida LJCA sobre el cómputo del plazo del recurso contencioso-administrativo que se interponga por la vía del procedimiento especial para la protección jurisdiccional de los derechos fundamentales de la persona.
En este precepto no se exige agotar la vía administrativa para esa interposición y también dispone, para el caso de que se hubiera interpuesto potestativamente un recurso administrativo, que el plazo aplicable de los diez días se iniciará desde la reclamación, o la presentación del recurso.
Lo anterior hace que esta Sala deba conocer la cuestión de fondo que fue suscitada en el proceso de instancia.
Lo que ASTURECO AUIDITORES, S.L. suscitó en dicho proceso fue que debía considerarse contraria al derecho de igualdad, reconocido en el artículo 14 de la Constitución, la regulación normativa de la tasa del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por emisión de informes de auditoría que se contenía en el artículo 23 de la Ley 19/1988, de 12 de julio de Auditoría de Cuentas (introducido por la Ley 44/2002, de 22 de noviembre ) y en el Real Decreto 181/2003, de 14 de febrero (por el que se desarrollaba el régimen de aplicación de esa tasa).
Los argumentos esgrimidos para sostener lo anterior, expuestos aquí con la síntesis que de ellos hace la propia demanda, fueron los siguientes:
(1) esa regulación incurre en arbitrariedad, al configurar una obligación tributaria cuya base imponible aparece totalmente desligada del hecho imponible;
(2) otorga un trato igual a situaciones desiguales, porque obliga al pago de una cuota por emisión de informes de auditoría con independencia de que se dé sobre ellos el hecho imponible, esto es, la actuación supervisora del ICAC; y
(3) la cuantificación de la cuota se desvincula también, de modo absoluto, de la configuración del hecho imponible, haciéndole depender de los honorarios percibidos por los informes emitidos y no de los elementos objetivos relacionados con el hecho imponible (el ejercicio de la actividad de supervisión).
En el "suplico" de la demanda se postuló que se declarara nula la resolución administrativa recurrida por haber vulnerado el principio de igualdad del artículo 14 CE y, en su caso, que se planteara cuestión de inconstitucionalidad sobre el artículo 23 de la Ley 19/1988 y cuestión de ilegalidad sobre el Real Decreto 181/2003.
La sentencia de 25 de enero de 2006 de la Sección Segunda de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo ha abordado el problema de si la regulación que contiene el artículo 23 de la Ley 19/1988 para la tasa aquí litigiosa, tanto en cuanto al hecho imponible como en cuanto a la cuantía, vulnera los artículos 9.3 y 31.1 de la Constitución.
Ha recordado que en su auto de 13 de diciembre de 2005 ya acordó no haber lugar a plantear cuestión de inconstitucionalidad sobre ese artículo 23 de la Ley 19/1988, por existir dos autos de 25 de octubre de 2005 del Tribunal Constitucional que inadmitieron las que fueron planteadas por la Audiencia Nacional sobre ese mismo precepto legal y sobre la base de su presunta vulneración del artículo 14, en relación con los artículos 9.3 y 31.1, todos ellos de la Constitución.
Ha declarado así mismo que tampoco puede apreciarse la vulneración del principio de igualdad tributaria recogido en el artículo 31.1 de la Constitución, que resulta indisociable del principio de capacidad económica.
Y con esa base ha desestimado el recurso contencioso-administrativo que el Consejo General de Economistas de España interpuso contra el Real Decreto 181/2003, de 14 de febrero.
Para lo anterior se ha apoyado en las consideraciones que esos mencionados autos del Tribunal Constitucional hicieron sobre la naturaleza jurídica de la tasa y sobre su constitucionalidad, transcribiendo de tales autos los siguientes textos:
"Ciertamente, el art. 23 de la Ley 19/1988 califica al tributo que regula como "tasa"; pero, como señalamos en la STC 296/1994, de 10 de noviembre, "sería puro nominalísmo entender que tal denominación legal sea elemento determinante de su verdadera naturaleza fiscal, pues las categorías tributarias, más allá de las denominaciones legales, tienen cada una de ellas la naturaleza propia y específica que les corresponde de acuerdo con la configuración y estructura que reciban en el régimen jurídico a que vengan sometidas" (FJ 4). En este sentido, para determinar la verdadera naturaleza del tributo en cuestión es preciso tener en cuenta los siguientes datos, todos ellos relevantes: a) que el art. 23 lleva por título "Tasa del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por emisión -no dice control- de informes de auditoría de cuentas"; b) que, en la misma línea, según el apartado 1 de dicho precepto "[s]e crea la tasa por emisión -una vez más, no dice control- de informes de auditoría de cuentas"; c) que el art. 22.1 atribuye al ICAC el control de la actividad de auditoría de cuentas sólo "cuando el superior interés público lo exija" y únicamente "a través de revisiones o verificaciones de alguno -no todos- de los trabajos de los auditores de cuentas"; d) que, conforme al apartado 4 del art. 23, son sujetos pasivos los auditores de cuentas y sociedades de auditoría "que emitan informes de auditoría de cuentas"; e) que, a tenor del apartado 5 del precepto, la tasa se devenga el último día de cada trimestre natural "en relación a los informes de auditoría emitidos -no verificados- cada trimestre"; f) y, en fin, que el art. 23.4 cuestionado fija la cuantía del tributo en función de los honorarios facturados.
Pues bien, de los anteriores datos puede deducirse que, con independencia de que la ley delimite como hecho imponible de la llamada "tasa" la actividad de control de la auditoria de cuentas que realiza el ICAC, en la medida en que el tributo de referencia se crea por la pura emisión de informes de auditoria, que es sujeto pasivo cada persona que suscribe uno de tales informes (auditor de cuentas o sociedad de auditoría), que el nacimiento de la obligación tributaria se vincula a la simple realización de cada uno de ellos (con independencia de que las declaraciones se efectúen de forma trimestral) y, por ende, finalmente, que se exige una "tasa" por cada uno de los informes efectuados, hayan sido o no objeto de control o verificación por el Instituto citado, debemos concluir que lo que verdaderamente se somete a tributación con el citado gravamen no es -como podría deducirse de la definición legal de su hecho imponible- la actividad de control y verificación del ICAC -que puede o no existir-, sino la mera realización de informes de auditoría de cuentas.
De todo lo anterior puede deducirse que, pese a que el art. 23 cuestionado califica el tributo como "tasa", en la medida en que no se exige -como es esencial a las tasas- por un servicio o actividad de un ente público que se refiera, afecte o beneficie de modo particular a los sujetos pasivos [art. 2.2.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ; art. 6 de la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos; y art. 20.1 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, que aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales], sino por la mera emisión de informes por los auditores de cuentas y sociedades de auditoria, y que, por ende, la cuantía de la contraprestación exigida no tiene conexión alguna con la prestación efectiva de un servicio público o la realización de una actividad administrativa, lo que en realidad establece y regula el art. 23 de la Ley 19/1988 es un "impuesto".
A diferencia de lo que concluimos en la STC 121/2005, de 10 de mayo (FJ 10 ), en la que declaramos que la mera calificación como «precio privado» de lo que eran verdaderas prestaciones patrimoniales de carácter público de naturaleza tributaria (las denominadas "tarifas portuarias"), vulneraba la reserva de ley exigida por los arts. 31.3 y 133.1 CE, porque dicha calificación predeterminaba la aplicación de un régimen jurídico en el que se excluyen las exigencias que derivan de la citada reserva, la circunstancia de que la verdadera naturaleza de la denominada "tasa por emisión de informes de auditoría" sea la de un impuesto no constituye, en principio, en sí mismo, vicio alguno de inconstitucionalidad, porque el régimen jurídico que se anuda a una u otra figura tributaria (tasa e impuesto) es sustancialmente el mismo, en tanto que a ambas les resulta aplicable tanto la reserva de ley del art. 31.3 CE, que no está aquí en cuestión, como los principios tributarios del art. 31.1 CE.
De manera que lo que, desde una perspectiva constitucional, resulta relevante determinar en el presente proceso es si el criterio para cuantificar la denominada "tasa" que establece el cuestionado art. 23.4 de la Ley 19/1988 vulnera el principio de capacidad económica, en los términos en que éste ha sido definido por este Tribunal en reiterada doctrina. Y no cabe la menor duda de que el tributo -impuesto- regulado en el art. 23 de la Ley 19/1988, introducido por la Ley 44/2002, respecta dicho principio.
En primer lugar, no es posible afirmar, como se hace en el Auto de planteamiento, que la norma cuestionada permite exigir el tributo en casos en los que no se ha llegado a realizar el hecho imponible, supuesto en el que, claramente, se estaría vulnerando el principio de capacidad económica establecido en el art. 31.1 CE. Como hemos señalado, pese a que el órgano proponente de la cuestión considera que del apartado 2 del art. 23 de la Ley 19/1988 se deduce que el hecho imponible del tributo en cuestión es el control o verificación por el ICAC de los informes emitidos por los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría, un análisis conjunto de todos los elementos configuradores del tributo definidos en el citado art. 23 (no sólo el hecho imponible, sino también el devengo, el objeto, los sujetos pasivos y la cuantía) pone de manifiesto que lo que en realidad grava la llamada "tasa por emisión de informes de auditoría de cuentas" es, como su propio nombre indica, la mera emisión de informes por los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría, con independencia de que dichos informes sean o no objeto de verificación posterior por el ICAC. Siendo esto así, hay que concluir que el apartado 4 del art. 23 no hace otra cosa que exigir el importe del tributo cuestionado en todos aquellos supuestos en los que se ha realizado el presupuesto de hecho al que la ley vincula el nacimiento de la obligación tributaria: la emisión de informes de auditoría, con independencia de que haya sido o no objeto de control por el ICAC.
Y no parece dudoso -el órgano judicial, desde luego, no lo discute- que la emisión de informes de auditoría, en la medida en que llevan aparejado una contraprestación pecuniaria (honorarios facturados), constituye un índice revelador de riqueza -ni siquiera potencial, sino real- susceptible como tal de ser gravado por un tributo, razón por la cual hay que concluir necesariamente que se respeta el principio de capacidad económica, principio que, como venimos señalando, "impide que el legislador establezca tributos -sea cual fuere la posición que los mismos ocupen en el sistema tributario, de su naturaleza real o personal, e incluso de su fin fiscal o extrafiscal (por todas, STS 37/1987, de 26 de marzo ), FJ 13, y 194/2004, de 19 de julio, FJ 8)- cuya materia u objeto imponible no constituya una manifestación de riqueza real o potencial, esto es, no le autoriza a gravar riquezas meramente virtuales o ficticias y, en consecuencia, inexpresivas de capacidad económica" (STC 193/2004, de 4 de noviembre, FFJJ 4 y 5 ).
En segundo lugar, precisamente porque la riqueza que pretende gravar el tributo no es otra que la que se manifiesta en los honorarios percibidos por la emisión de los informes de auditoría, frente a lo que se deduce del Auto de planteamiento, tampoco puede considerarse contrario al principio de capacidad económica establecido en el art. 31.1 CE la circunstancia de que el apartado 4 del art. 23 de la Ley 19/1988 establezca dos cuotas tributarias diferentes -de 80 o 160 euros- en función de cuál sea el importe de los honorarios que por el informe emitido han facturado los auditores o sociedades de auditoría -menor o mayor de 30.000 euros, respectivamente-, dado que con esta previsión no se hace otra cosa que, tal y como viene reclamando asimismo este Tribunal, exigir el gravamen, no sólo en un supuesto en que indudablemente existe capacidad económica, sino también "en la medida -en función- de la capacidad económica" (SSTC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 6; 194/2000, de 19 de julio, FJ 8; y 46/200º, de 14 de febrero, (sic) FJ 8 )".
La doctrina que ha quedado expuesta hace que esa pretensión que fue deducida por ASTURECO AUDITORES, S.L. no merezca una respuesta favorable.
Por todo lo cual, lo que aquí procede es estimar el recurso de casación, anular la sentencia recurrida y desestimar el recurso contencioso-administrativo que fue interpuesto en el proceso de instancia.
Y en cuanto a costas, no se advierten circunstancias para hacer un especial pronunciamiento sobre las causadas en la instancia y cada parte abonará las suyas de las correspondientes a esta casación (artículo 139 de la LJCA ).
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- Haber lugar al recurso de casación interpuesto por ASTURECO AUIDITORES, S.L. contra la sentencia de 10 de mayo de 2004 de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (en el recurso contencioso- administrativo núm. 2/2004) y anular esta sentencia a los efectos de lo que se declara a continuación.
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- Desestimar el recurso contencioso administrativo que fue interpuesto por ASTURECO AUIDITORES, S.L. en el proceso de instancia, por ser la actividad administrativa impugnada conforme a Derecho en lo que fue planteado en dicho proceso.
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- No hacer pronunciamiento sobre las costas causadas en la instancia y disponer que cada parte abone las suyas en la que corresponden a esta fase de casación.
Así por esta nuestra sentencia,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera del Tribunal, el mismo día de su fecha, lo que certifico.
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