STS, 17 de Febrero de 2003

La Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Sexta, con fecha 10 de Noviembre de 1997 y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que desestimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por IZEHUS, S.A., y en su nombre y representación el Procurador D. Manuel Infante Sánchez, frente a la ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 29 de Septiembre de 1993, debemos declarar y declaramos ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuencia debemos confirmarla y la confirmamos, declarando proceder la revisión de la sanción impuesta conforme a los criterios de la Ley 25/1995, sin expresa imposición de costas".

Contra la anterior sentencia, la representación de "Izehus, S.A." preparó recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la recurrente formuló escrito de interposición, en cuyo encabezamiento expresó que lo fundaba en el motivo 4º del art. 95 de la Ley Jurisdiccional, aquí aplicable, y en el que denunció, como infracciones del Ordenamiento Jurídico, la falta de motivación del acta que precedió a la liquidación inicialmente impugnada, la doble imposición de sanciones, error material en la liquidación, improcedencia de tributación por IVA de las operaciones gravadas, ejecución injustificada e improcedencia de las sanciones impuestas, que vulneraban, además, principios constitucionales. Terminó suplicando la estimación del recurso, la declaración de la nulidad del acta de la Inspección y la devolución de las cantidades satisfechas y, subsidiariamente, la anulación de las sanciones impuestas, con devolución de su importe más intereses legales. Conferido traslado a la representación del Estado, ésta se opuso al recurso aduciendo que debió ser inadmitido en su día, al no dirigirse contra la sentencia, sino contra el acta de Inspección y contra las resoluciones económico- administrativas, siendo una reproducción de la "litis" planteada en la instancia, aparte de que la cuota de la liquidación correspondiente al ejercicio de 1986 no supera los seis millones de pesetas y de que las operaciones cuestionadas, en su criterio, estaban sujetas al IVA. Interesó la desestimación del recurso y la confirmación de la sentencia de instancia.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del cinco de los corrientes, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Se impugna en esta casación, conforme se ha hecho constar en los antecedentes, la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Sexta, de fecha 10 de Noviembre de 1997, desestimatoria del recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad mercantil "Izehus, S.A." contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), de 29 de Septiembre de 1993, que, a su vez, no había dado lugar al de alzada deducido frente a resolución del Tribunal Regional de Castilla-La Mancha, de 5 de Octubre de 1990, desestimatoria, también, de reclamación entablada por dicha entidad contra liquidación practicada en 11 de Abril de 1989 por la Dependencia de Inspección de la Delegación de Hacienda de Albacete, confirmatoria de la propuesta contenida en acta inspectora referida al IVA, ejercicios de 1986 y 1987, en que, respectivamente y por los aumentos de base imponible detectados, se concretaron cuotas diferenciales de 4.183.254 y 10.474.506 pesetas y sanciones tributarias del 300%, ascendentes a las sumas de 12.549.762 y 31.423.518 ptas, aparte otras dos sanciones porcentuales del 15%, con importes de 353.172 y 363.212 ptas, por haberse acreditado indebidamente partidas a compensar en la cuota o créditos tributarios aparentes resultantes de la diferencia existente entre las bases declaradas y las detectadas por la Inspección, que habían originado, a su vez, en el cálculo de la diferencia entre IVA soportado y el IVA repercutido, sumas ascendentes, para cada uno de los ejercicios aquí considerados, a 2.354.481 y a 2.421.419 ptas.

En concreto, la sentencia de instancia, partiendo de que era correcta la sujeción al IVA de las operaciones consignadas por la Inspección en las actas referidas, todas ellas consecuencia de la adjudicación que se hizo a Izehus, S.A. de un concurso convocado por el Patronato de Casas de Aire para construir 114 viviendas de protección oficial en las Rozas (Madrid), operaciones concretadas en la aportación del solar --que debía hacerse a cargo de la adjudicataria--, en la cesión del contrato a favor de la empresa "Construcciones y Transportes Hermanos Luis, S.L." y en la contraprestación recibida del Patronato en concepto de acopio de materiales e instalación de maquinaria, llegó a la conclusión desestimatoria del recurso, también en relación a las sanciones impuestas (recuérdese, del 300 por 100 de la cuota diferencial en ambos ejercicios y con el 15 por 100 añadido por otra infracción derivada de la diferencia entre las bases declaradas y las detectadas), habida cuenta que, en su criterio --en el de la sentencia, se entiende--, concurrían irregularidades contables consistentes en operaciones "no declaradas ni contabilizadas" (sic), aunque previó la revisión de esas sanciones de conformidad con la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995, de 20 de Julio, de Reforma de la LGT.

En el contexto acabado de resumir, "Izehus, S.A." articula su recurso de casación sobre la base del motivo 4º del art. 95.1 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, según anuncia en el encabezamiento del escrito de interposición, para después, bajo la denominación de "motivos de casación", ir haciendo una serie de alegaciones, muchas veces inconexas, numeradas con cardinales romanos (hasta once), alguna de las cuales, como la última, referida a las costas, o la IX, referida a una petición nueva de indemnización de daños y perjuicios, no puede merecer, obviamente, la condición de "motivo casacional".

Es cierto que, como aduce la representación del Estado, este escrito presenta serias deficiencias, injustificables seis años después de la introducción del recurso de casación en el orden contencioso-administrativo por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, puesto que el escrito de interposición lleva la fecha de presentación del 2 de Marzo de 1998, y cierto, también, que las exigencias formales que los reformados arts. 93 y siguientes de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable --y los actuales 86 y siguientes de la vigente, Ley 29/1998, de 13 de Julio-- no constituyen un prurito de exacerbado formalismo, sino una exigencia de la naturaleza y funciones que persigue la casación y que esta Sala ha destacado hasta la saciedad. La exigencia de que el escrito de interposición del recurso exprese razonadamente, no solo el motivo o motivos en que se ampare, sino también las normas o la jurisprudencia que considere infringidas por la sentencia de instancia --arts. 99.1 y 92.1 de la anterior y vigente, respectivamente, Leyes Jurisdiccionales--, responde, como es sabido o debido saber, a esa naturaleza de recurso extraordinario y a la función de defensa de la norma y de su correcta interpretación que la casación tuvo desde sus orígenes y que nunca perdió.

Ahora bien; tras la Sentencia del Tribunal Constitucional 295/2000, de 11 de Diciembre, si se ha expresado en el escrito de preparación, o en el de interposición, el motivo casacional en torno al que se articula el recurso y se alude específicamente a "infracción de las normas legales del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia", como ocurre en el de que aquí se trata, habrá que entender que las normas que se dicen no observadas a lo largo de esas alegaciones son las consideradas infringidas por la recurrente y, aunque tampoco se diga expresamente --la insuficiencia, al respecto, de la alegación X, bajo la rúbrica "Impugnación de la sentencia", no merece mayor comentario--, habrá que entender, asimismo, que esa infracción se imputa a la sentencia recurrida y no a las actas (que, en sí mismas, son actos de trámite irrecurribles con independencia de la liquidación en que desembocan) o a las resoluciones económico- administrativas, porque sería la sentencia la que había desconocido o vulnerado dichos preceptos al validar los actos administrativos dictados con su cobertura.

Por estas razones, procede no acceder a la pretensión de inadmisibilidad que subyace en la consideración 5ª del apartado "Requisitos procesales" del escrito de oposición de la representación del Estado.

Respecto de lo que constituye el fondo del recurso, esto es, la secuencia de alegaciones en que se desarrolla el motivo aducido, hay que hacer constar:

1. Que la falta de motivación que se imputa al acta, mezclada con la alegación de duplicidad en la imposición de sanciones, exige, en primer término, su separación, para incardinar cada una de estas cuestiones en los dos grandes aspectos en que, conforme razona la sentencia impugnada, se desglosa la problemática planteada en la instancia jurisdiccional. Y así, con referencia exclusivamente al primer aspecto, esto es, el relativo a los supuestos de sujección al IVA, es necesario tener presente que el acta contiene los elementos necesarios para servir de soporte a la liquidación propuesta y, más aún, si se añade su necesario complemento, constituido por el informe ampliatorio oportunamente comunicado, a efecto de alegaciones, a la entidad recurrente. Buena prueba de que fué así la constituye el hecho de que la oposición a la liquidación propuesta se produjo, lo mismo que después la formulación de reclamación económico-administrativa frente a la liquidación de 11 de Abril de 1989, precisamente contraargumentando la fundamentación legal aducida por la Inspección en apoyo de su propuesta de regularización tributaria. Otra cosa es el aspecto relativo a la imposición de sanciones, que, conforme se ha apuntado, será examinado al abordar el segundo aspecto de la impugnación.

2. Que las operaciones que la Inspección, y también la liquidación practicada, consideraron sujetas al IVA (aportación de solar y realización de proyecto de obras, cesión de contrato y contraprestaciones del Patronato en concepto de acopio de materiales), constituyen operaciones sujetas al referido Impuesto en virtud de lo establecido en el art. 3º.1 de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, que es la aquí aplicable, y 4º.1.1º de su Reglamento, de 30 de Octubre de 1985, en lo que afecta a la aportación del solar; o en aplicación de los arts. 4º y 5.b de la Ley y 4º.2.b) del Reglamento respecto de la cesión del contrato, que es lógico se entendiera comprensiva de la cesión del crédito a él incorporado; o de acuerdo con los preceptos primeramente mencionados --arts. 3 de la Ley y 4º.1.1º del Reglamento-- y con el art. 23.2 del Reglamento en cuanto al devengo, en relación con la percepción de anticipo por acopio de materiales e instalaciones. Y

3. Que otra cosa es la susceptibilidad de considerar las razones que, en función del contrato de adjudicación concertado entre la entidad aquí recurrente y el Patronato convocante del concurso para la construcción de las viviendas, pudieran determinar la no concurrencia de culpabilidad en el sujeto pasivo a efectos de imposición de sanciones, como enseguida se verá.

La pretensión, pues, de no sujeción al IVA de las operaciones a que acaba de hacerse referencia, que la sentencia de instancia rechazó, debe aquí, asimismo, ser desestimada.

Distinta suerte ha de correr la impugnación relativa a las sanciones impuestas, que, como al principio se puntualizó, consistieron en el 300 por 100 de las cuotas diferenciales concretadas por la Inspección (12.549.762 ptas, para el ejercicio de 1986, y 31.423.518 ptas, para el de 1987), y que se superpusieron a otras de un 15 por 100 de las diferencias entre el IVA soportado y el repercutido en ambos ejercicios resultantes de las, a su vez, diferencias entre las bases declaradas en su día por la recurrente y las concretadas por la Inspección.

De esta sola enunciación, se desprende la imposibilidad de sancionar cualquier consecuencia derivada en esa diferencia entre las bases (la declarada y la comprobada) cuando se ha sancionado ya, como infracción grave y en su grado máximo, la falta de ingreso de las cantidades correspondientes a dicha diferencia, esto es, las cuotas diferenciales, por impedirlo el principio, después recogido por el Reglamento del Procedimiento para el ejercicio de la Potestad Sancionadora de 4 de Agosto de 1993 --art. 4º.4--, de que, en los casos de concurso ideal de infracciones, que se da cuando de la comisión de una infracción deriva necesariamente la comisión de otra u otra, no puede imponerse más que la sanción correspondiente a la infracción más grave cometida. Entonces, si la infracción consistente en "la indebida acreditación de partidas a compensar en la cuota o de créditos tributarios aparentes", que es a la que, en virtud del art. 88.1, párrafo 2º, en relación con el 79 d) LGT, versión de la Ley 10/1985, responden las dos sanciones del 15 por 100, derivaba, según argumentó en la instancia la representación del Estado en su escrito de contestación a la demanda, de haber declarado la recurrente bases incorrectas en los dos ejercicios considerados, que originaron unas diferencias entre el IVA soportado y el repercutido ascendentes a 2.354.481 y 2.421.419 ptas, es claro que esa consecuencia estaba ya comprendida en la sanción más grave impuesta a "Izehus, S.A." por haber dejado de ingresar la deuda tributaria derivada de la mencionada diferencia entre bases con arreglo al art. 87.1, en relación con el 79.a) LGT.

Pero es que hay más. Si bien es cierto que la sujeción al IVA de las operaciones aquí enjuiciadas, tal y como, en este punto, había argumentado el informe ampliatorio de la Inspección y tal y como, con clara brevedad, se razonó en la resolución del TEAC, de 29 de Septiembre de 1993, y en la anterior del TEAR de Castilla-La Mancha, de 5 de Octubre de 1990, e incluso en la sentencia de instancia, que a este respecto justificó la imposición de las sanciones "en determinadas irregularidades contables consistentes en operaciones no declaradas ni contabilizadas", no lo es menos que, a la hora de determinar si ha concurrido o nó en la conducta de la entidad sancionada las necesarias condiciones determinantes de su culpabilidad, debía tenerse en cuenta la particular complejidad, e incluso singularidad, que caracterizó la adjudicación a la misma de la contrata de construcción de 114 viviendas de protección oficial en la localidad de Las Rozas.

En efecto. En el Pliego de Condiciones del concurso, figura la obligación de la adjudicatoria de aportar el solar y el proyecto, así como que, tras certificación expedida por el director de la obra y el conforme del Técnico designado por el Patronato, pasaría a ser propiedad de este "el solar, el Proyecto y la dirección de obra". Ante ello, no puede tacharse de absurdo que la recurrente entendiera, aunque erróneamente, que el concurso preveía dos clases de prestaciones: una, la adquisición del solar por cuenta del Patronato de Casas de Aire y el pago de los gastos necesarios para la edificación (licencia, proyecto, calificación provisional de las viviendas de protección oficial, etc.) y, otra, la realización y ejecución de la obra, con la consecuencia de que la compra del solar se encontraría sujeta, en principio y sin perjuicio de la aplicación de la exención prevista para viviendas de la clase mencionada, al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y no al IVA. Si a ello se añade que las peculiaridades pactadas para el pago del precio podían significar retribución de prestaciones distintas de la construcción o ejecución de la obra, como eran las entregas de documentos previstas en el Pliego referido, puede llegarse a la conclusión de que, por una discrepancia razonable, y no por un propósito decidido de ocultación, tales operaciones no fueron declaradas.

Lo mismo puede decirse de la segunda de las operaciones, la de cesión del contrato a la entidad "Construcciones y Transportes Hermanos Luís, S.L.", si se tiene en cuenta que, si bien la cesión del contrato implicaba la del crédito de "Izehus, S.A." contra el Patronato dueño de las viviendas por la obra efectuada hasta ese momento, se desglosó en la correspondiente escritura el precio de la cesión (500.000 ptas, que tributó por IVA al 12 por 100) de los 83.000.000 ptas que podía entenderse representaban el crédito en cuestión, cuyo pago se había obtenido por el cesionario a través de las certificaciones abonadas, a su vez, por el Patronato.

Y lo mismo, también, respecto de la tercera operación, la contraprestación recibida por la empresa del Patronato en concepto de acopio de materiales, que también, por causa de los instrumentos que se utilizaron para su pago, podrían presentar la faceta de constituir, no transmisiones o ventas, sino anticipos reintegrables a devolver posteriormente mediante deducción proporcional a practicar sobre las certificaciones de obra ejecutada.

Con la anterior argumentación, la Sala quiere significar que si, además, todas bases tributarias obtenidas por la Inspección fueron tomadas de la contabilidad y registros de la recurrente, resulta clara la imposibilidad de estimar cometidas las infracciones tributarias a aquella imputadas en el acta y en la liquidación de que trae causa el recurso ventilado en la instancia, conclusión esta avalada por el reiterado criterio jurisprudencial --contenido, entre muchas más, en Sentencias de esta Sala de 7, 26 de Julio y 9 de Diciembre de 1997, 11 de Febrero y 5 de Noviembre de 1998, 25 de Febrero de 1999 y 26 de Enero de 2002-- y por doctrina del Tribunal Constitucional --por todas, STC 76/1990, de 26 de Abril--, que proscriben la aplicación de sanciones por el mero resultado y que exigen la inexcusable concurrencia de los requisitos de tipicidad y culpabilidad en su más alto grado y, por tanto, la necesidad de que las conductas calificadas como supuestos de infracción encajen, sin interpretaciones forzadas ni aplicaciones extensivas, en los casos contemplados legalmente como infracción, así como la necesidad, igualmente, de que tales supuestos o casos no constituyan, realmente y como aquí sucede, una discrepancia entre el correcto punto de vista de la Administración y el erróneo, aunque razonable, del contribuyente.

La pretensión, por tanto, de declaración de disconformidad jurídica de las sanciones aquí controvertidas, debe ser estimada.

Sin embargo, debe hacerse una precisión en relación con la petición, contenida en el suplico del escrito de interposición de este recurso, respecto de que se devuelva el importe de las sanciones satisfechas con el interés legal (la de indemnización de daños y perjuicios que contenía el suplico del escrito de demanda no ha sido reproducida en esta casación y, además, sería inviable a la vista de lo establecido en el art. 142.4 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común).

Ocurre que, como la propia recurrente expone en el antecedente III de hecho de su escrito de interposición, la Administración procedió a ejecutar las deudas tributarias (no se especifica si son solo las derivadas del acta y liquidación a que se contrae este recurso o abarcan también las resultantes de dos actas de 27 de Julio de 1989, que le fueron levantadas en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios de 1986 y 1987) mediante embargo de una cantidad (21.788.378 ptas procedente de un saldo a favor de la sociedad por IVA a devolver) y subasta de un inmueble de su propiedad, adjudicado en 76.000.000 ptas, y no solo eso sino que, en el antecedente IV, se alega que, en la actualidad, la deuda tributaria ha sido totalmente satisfecha, habiéndose verificado el último ingreso el 10 de Agosto de 1995, en cuantía de 74.241.069 ptas, sin que se sepa tampoco si esa (así, en singular) deuda tributaria comprende la en este recurso impugnada o también otras responsabilidades de la recurrente con la Hacienda.

En tales condiciones, resulta evidente que la Sala no puede acceder a tal pretensión, sin perjuicio de que, en su caso y si, satisfechas las responsabilidades de la recurrente con la Hacienda, quedara algún remanente por razón de la detracción que en la referida deuda habría de hacerse como consecuencia de la anulación de las sanciones aquí enjuiciadas, la mencionada recurrente pudiera formular la pretensión de devolución que procediera por tal causa.

Por las razones expuestas, se está en el caso de estimar el recurso, en los términos que después se especifican en el fallo, y sin hacer especial imposición de costas en la instancia y en esta casación, de conformidad con lo establecido en el art. 102.2 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,