STS, 17 de Abril de 2009

La representación procesal de COMERCIAL CINEMATOGRÁFICA, S.A., había interpuesto reclamación económico administrativa número de expediente R.G. 2256/01 contra la liquidación practicada el 5 de marzo de 2001 por la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, derivada del Acta Disconformidad incoada a la recurrente por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1995-1997, por importe de 980.504,57 euros, solicitando además la suspensión de la liquidación impugnada, conforme a lo previsto en los arts. 74 y 76 del Reglamento de Procedimiento en las reclamaciones económico- administrativas, sin prestación de garantía.

El TEAC, en resolución de 19 de julio de 2001, acordó inadmitir a trámite la solicitud de suspensión por considerar que no existía imposibilidad por parte de la interesada de ofrecer la garantía a que se refiere la normativa desde el momento en que, con la solicitud de suspensión sin garantía, se presenta un aval bancario con el fin de obtener la suspensión automática de forma cautelar hasta tanto se adopte por el Tribunal el correspondiente acuerdo de suspensión del acto impugnado sin garantía, y por lo que se refiere a los perjuicios de imposible o difícil reparación, la solicitud de suspensión se limita a alegar el quebranto económico que para la economía del interesado supone tener que solicitar un aval bancario.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, con fecha 4 de diciembre de 2003, en el recurso núm. 1127/2001, interpuesto por la representación procesal de COMERCIAL CINEMATOGRÁFICA, S.A., contra la resolución del TEAC, de fecha 19 de julio de 2001, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad COMERCIAL CINEMATOGRÁFICA S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 19 de julio de 2001, a que las presentes actuaciones se contraen, y CONFIRMAR la resolución impugnada por su conformidad a Derecho".

Notificada dicha sentencia a las partes, por la representación procesal de COMERCIAL CINEMATOGRÁFICA, S.A., se interpuso, por escrito de 3 de marzo de 2004, recurso de casación interesando sentencia que estime el recurso, casando y anulando la sentencia recurrida, y declare el derecho de la recurrente a la suspensión de la ejecución del acto administrativo sin prestación de garantía alguna.

Por providencia de 4 de octubre de 2005 se acordó conceder a las partes un plazo común de diez días para que formularan alegaciones sobre la posible causa de inadmisión del recurso de casación, con relación a los ejercicios 1996 y 1997, por no alcanzar la cuantía exigida por el arts. 86.2.b) y 42.1.a) y 41.3 de la Ley de la Jurisdicción. Por Auto del Tribunal Supremo, Sección Primera, de fecha 12 de enero de 2006, se declara la admisión del recurso con relación a la liquidación del ejercicio 1995 y la inadmisión del mismo con relación a las liquidaciones de los ejercicios 1996 y 1997.

El Abogado del Estado, por escrito presentado el 7 de abril de 2006, formuló su oposición a dicho recurso solicitando sentencia que lo desestime, con imposición de costas a la parte recurrente.

Recibidas las actuaciones, se señaló para votación y fallo el día 15 de abril de 2009, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ, quien expresa el parecer de la Sección.

La sentencia impugnada desestima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la hoy recurrente contra la resolución del TEAC de 19 de julio de 2001, recaída en la pieza de suspensión de la reclamación 2256/2001 que, inadmitió la solicitud de suspensión sin garantía de la liquidación girada en concepto de IS, formulada al amparo del art. 76 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996 de 1 de Marzo, por considerar que no existía imposibilidad por parte del interesado de ofrecer garantía.

La Sala de instancia comienza por señalar que la no concurrencia de los requisitos legales o el que la garantía ofrecida resulte insuficiente puede servir de base tanto a una inadmisión como a una denegación de la suspensión; en el presente caso, la entidad recurrente incumple el requisito consistente en la imposibilidad de obtener la garantía a que se refiere el art. 75 del Reglamento de Procedimiento ; pero es que, además, añade la sentencia, basta la lectura de los Fundamentos de Derecho de la resolución recurrida para apreciar que el TEAC ha resuelto, en realidad, tras ponderar los argumentos y pruebas presentadas por el hoy recurrente, sobre el fondo de la solicitud en su día formulada, discutiendo los argumentos empleados, derivando, en consecuencia, de tal fundamentación del TEAC una verdadera denegación de la petición de suspensión.

De otra parte, concluye la Sala que la posibilidad contemplada en el art. 76 del RPREA parte de que el interesado no pueda aportar cualquiera de las garantías a que se refiere el art. 75 (sic "cuando el interesado no pueda aportar la garantía a que se refiere el articulo anterior"), siendo el incumplimiento de dicho requisito el que, en el supuesto que nos ocupa, ha determinado la inadmisión a trámite de la solicitud acordada por el TEAC.

En efecto, tal y como se expone en la resolución combatida, resulta patente que no existía imposibilidad por parte del hoy recurrente de ofrecer la garantía a que se refieren las normas citadas desde el momento en que, junto con su solicitud de suspensión sin garantía, presentó un aval bancario con el fin de obtener la suspensión automática de forma cautelar hasta tanto se adoptase por el Tribunal el correspondiente acuerdo de suspensión del acto impugnado sin garantía. Consecuentemente, se produce un claro incumplimiento por la parte del primer requisito al que el art. 76 supedita la posibilidad de obtener excepcionalmente la suspensión sin garantías prevista en el mismo, tal y como correctamente entendiera ya el Tribunal Económico Administrativo Central en la resolución que ahora se impugna, incumplimiento que fundamenta la resolución de inadmisión a trámite de dicha solicitud que, dado su ajuste a Derecho, debe ser confirmada; sin que a ello pueda obstar el derecho de la parte a obtener la suspensión automática con aportación de garantía suficiente, al amparo del art. 75 del RPREA.

Finalmente, considera que tampoco resulta de aplicación la doctrina del "fumus boni iuris" pues la jurisprudencia más reciente "resalta su carácter meramente interpretativo de los principios que rigen la suspensión y no como un supuesto autónomo de la misma, limitando su operatividad a aquellos supuestos en los que existe una apariencia clara de ilegalidad, como cuando se impugna un acto idéntico a otro ya anulado jurisdiccionalmente o se solicita la nulidad de un acto dictado al amparo de una norma declarada previamente nula, ya que, fuera de supuestos como los indicados se podría incurrir en el riesgo de que, vía suspensión, se resolviera de forma anticipada el fondo del asunto sin tener en cuenta todos los argumentos que pueden concurrir en el supuesto de que se trate. En este caso, esa circunstancia es clara desde el momento en que ni siquiera el Tribunal Económico Administrativo Central ha dictado resolución sobre la pretensión de fondo que se dilucida en la reclamación económico administrativa planteada, por lo que no puede hablarse de una apariencia de buen derecho sustentada en una base real".

El recurrente articula los motivos de casación, sin especificar el precepto en el que se encuadrarían cada uno de ellos, salvo la alusión genérica que realiza en el apartado de los requisitos legales y en el Suplico del escrito de interposición a los apartados c) y d) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional. Esto supone que el escrito de interposición, en la presente casación, presenta una formulación en cierta medida defectuosa. La inobservancia de los requisitos que establece el art. 92 debió producir el efecto de inadmisión, pero tensando al máximo la elasticidad del principio de tutela judicial efectiva y teniendo en cuenta la admisión del recurso acordada en su día por la Sección Primera de esta Sala, entramos en el análisis de los motivos de casación invocados.

Según la parte recurrente, en la medida en que la sociedad recurrente no ha acreditado la imposibilidad de aportar aval bancario y, de hecho, aportó uno con carácter cautelar, la Administración debió valorar la suficiencia o no del aval ofrecido, después de proceder a la denegación de la suspensión sin garantías, y, en su caso, debió requerir a la sociedad para que completase dicha garantía.

En cuanto a las cuestiones de fondo debatidas, la sociedad recurrente aduce la carencia de posibilidades de argumentación sobre las mismas por la falta de pronunciamiento de la Sala de instancia, respecto del recibimiento a prueba de las documentales segunda, tercera, cuarta, quinta, sexta y séptima. Finalmente, señala que los expedientes de Valor Normal de Mercado deben ser objeto de estudio por cuanto pudieran ser encuadrados en el art. 62 de la Ley 30/1992 de Administraciones Públicas, modificada por la Ley 4/99, respecto a que el acto administrativo de liquidación y los expedientes de valoración normal de mercado por operaciones vinculadas de 24/10/00, son nulos de pleno derechos por vulnerar los siguientes apartados: los que lesionen derechos y libertades de amparo constitucional; los dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido o de las normas que contienen las reglas esenciales; los actos expresos contrarios al ordenamiento jurídico.

En cuanto a la alegada, por la sociedad recurrente, falta de respuesta por la sentencia de instancia al recibimiento del proceso a prueba de determinadas pruebas documentales, debemos poner de manifiesto que las notorias deficiencias del escrito de interposición del recurso de casación, que podrían haber derivado en una causa de inadmisión, hace que resulte muy difícil extraer una idea clara de lo que pretende el recurrente al respecto ya que denuncia expresamente "la falta de pronunciamiento de la Sala de instancia, respecto del recibimiento a prueba de las documentales segunda, tercera, cuarta, quinta, sexta y séptima", pero lo hace bajo el epígrafe "sobre el fondo de las cuestiones debatidas y la carencia de posibilidades de argumentación de las mismas", sin cita alguna del artículo de la Ley de la Jurisdicción en el que se ampara ni petición alguna al respecto en el Suplico del escrito de interposición.

Por otro lado, tampoco hay constancia en el expediente de que la Providencia de la Sala de la Audiencia de 17 de junio de 2002 (y no de 17 de julio de 2002, como recoge el recurrente en el escrito de interposición) haya sido recurrido en Súplica por la entidad ahora recurrente y tampoco del Auto de 8 de octubre de 2002, citado por la parte, en el que se desestima el recurso. Esta constancia de que se haya recurrido o no en Súplica resulta fundamental a efectos de acreditar la indefensión que exige el art. 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción a la hora de valorarlo en sede casacional, lo que no ha sucedido en el caso, toda vez que no consta en el expediente ni el escrito de recurso de súplica ni el Auto que menciona la parte.

Finalmente, la recurrente, partiendo de la imposibilidad de argumentación derivada de la falta de pronunciamiento de la Sala de instancia sobre el recibimiento a prueba, realiza todo un desarrollo de los motivos por los que considera inadecuados los expedientes de Valor de Mercado, es decir, entra a discutir el fondo del acto de liquidación sin que en este caso se considere pertinente examinar el fondo de las cuestiones debatidas ya que el acto recurrido se refiere únicamente a la suspensión provisional una vez planteado el recurso en vía económico-administrativa.

Por otro lado, si lo que, en realidad, está denunciando el recurrente es una falta de motivación, no cabe entender que existe una ausencia de pronunciamiento sobre la cuestión en la medida en que se trata de una cuestión de valoración de la prueba y la sentencia de instancia establece expresamente en el Antecedente de Hecho Tercero que "solicitado el recibimiento a prueba del recurso, la Sala dictó Auto de fecha 20 de mayo de 2002 acordando el recibimiento a prueba, habiéndose practicado la propuesta y admitida con el resultado obrante en autos".

Las razones expuestas deben llevarnos a una desestimación del motivo.

Por lo que se refiere al otro motivo de casación, la parte aduce la vulneración del art. 76 del Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones económico-administrativas al no haber admitido a trámite el procedimiento cuando no concurre ninguna de las causas que permitan acudir a la inadmisión.

Pues bien, como ha señalado esta Sala en la sentencia de 29 de abril de 2005 (rec. n. 4534 / 2000 ), tratándose de actos administrativos de contenido económico que sean objeto de reclamación en vía económico administrativa (tanto los de solicitud de suspensión de la ejecución de las liquidaciones como los de solicitud de suspensión de la ejecución en vía de apremio de las liquidaciones), los arts. 74 a 76 del R.P.R.E.A. aprobado por el Real Decreto 391/1996 vienen a establecer un doble procedimiento para la suspensión de su ejecución: uno, de carácter automático, mediante la aportación ante los órganos gestores de recaudación competentes, y en la forma y términos que expresa el art. 75 del Reglamento, de cualquiera de las garantías en el mismo previstas (depósito en efectivo o valores, aval o fianza de carácter solidario presentado por un banco, caja de ahorros, cooperativa de crédito o sociedad de garantía recíproca, o bien fianza personal y solidaria prestada por dos contribuyentes de reconocida solvencia); y otro, de carácter excepcional, cuya concesión, en su caso, se atribuye a la competencia de los Tribunales que hayan de conocer de la reclamación, previa la apreciación de todas y cada una de las circunstancias concurrentes en el caso, incluidos, como resulta obvio, los intereses públicos en juego pero siempre supeditado, según los términos estrictos en que se expresa el art. 76 y concordantes del Reglamento, a la imposibilidad por parte de los reclamantes de aportar las garantías a que se refiere el art. 75, a la justificación por aquéllos de que la ejecución causaría perjuicios de difícil o imposible reparación y al ofrecimiento de garantía de otro tipo que cubra el importe de la deuda e intereses que se origina en la suspensión, salvo, en relación con éste último requisito, en el supuesto especial del art. 76.2, párrafo segundo, con arreglo al cual aún cuando el interesado no pueda aportar garantía suficiente de cualquier tipo, se podrá decretar la suspensión si se aprecian perjuicios de imposible o difícil reparación.

Lógicamente, como pone de relieve el Abogado del Estado, un caso excluye al otro ya que si se puede aportar garantía, se aplica la previsión de suspensión automática, existiendo la suspensión sin garantía sólo cuando la garantía no puede ser aportada, como señala el apartado segundo del art. 76.

Como decía nuestra sentencia de 8 de marzo de 2003 (Rec. nº 2308/1998 ), el requisito de que la ejecución pueda acarrear al interesado daños o perjuicios de imposible o difícil reparación resulta de todo punto insoslayable, así como el de la necesidad de acreditar que no pudieron adjuntarse las garantías prevenidas legalmente para la suspensión. Pero ha de destacarse que esta doble necesidad no se establece "ex novo" en el Reglamento de 1996, sino que resulta ya de la nueva redacción del art. 22.2 del Texto Articulado del Procedimiento Económico-Administrativo de 12 de diciembre de 1980 por la Ley 25/1995, de 20 de julio, conforme lo evidencian las frases "cuando el interesado no pueda aportar las garantías necesarias para obtener la suspensión" y "si la ejecución pudiera causar perjuicios de imposible o difícil reparación" que recoge expresamente su ap. 2.

Por eso puede adelantarse que es evidente, en este caso, que, si la Sala de instancia da por sentado que el recurrente no acreditó la imposibilidad y los perjuicios a que se ha hecho mención, la necesidad de rechazar los motivos de casación se muestra obligada para la Sala, máxime cuando es claro que, en el supuesto aquí enjuiciado, no se trata de un problema de insuficiencia de fianzas sino del incumplimiento del requisito de imposibilidad de aportar garantía cuando ésta ha sido aportada, mediante aval bancario, lo que supone, en definitiva, un incumplimiento de las condiciones exigidas por la Ley para la virtualidad del beneficio de la suspensión sin garantías.

Son los apartados 3 a 7 del art. 76 los que reglamentan la forma y procedimiento para la suspensión en cuya solicitud, como condición imprescindible para su admisión a trámite, deberán efectuarse las alegaciones oportunas en orden a acreditar la concurrencia de los requisitos que, en su caso, pudieran ser determinantes de su concesión, adjuntando los documentos y medios de prueba que así lo acrediten, incluso en lo que se refiere a la garantía ofrecida y su valoración, caso de que se ofreciera. El incumplimiento o falta de justificación de los citados requisitos, así como cuando de las alegaciones formuladas resulte manifiesto, a juicio del Tribunal, la no concurrencia de los requisitos legales o que la garantía ofrecida es insuficiente o inadecuada y no cupiese otorgar la suspensión sin ella, es determinante de la inadmisión a trámite de la solicitud.

En el caso cuestionado, decía la resolución del TEAC de 19 de julio de 2001 que procedía la inadmisión a trámite de la solicitud de suspensión por considerar que no existe imposibilidad por parte del interesado de ofrecer la garantía a que se refiere la normativa desde el momento en que, con la solicitud de suspensión sin garantía, se presenta un aval bancario con el fin de obtener la suspensión automática de forma cautelar hasta que por el Tribunal se adoptara el correspondiente acuerdo sobre la suspensión sin garantía, y, por lo que se refiere a los perjuicios de imposible o difícil reparación, la solicitud de suspensión se limita a alegar el quebranto económico que para la economía del interesado supone tener que solicitar un aval bancario.

La inadmisión a trámite que acordó la resolución impugnada del TEAC y fue confirmada por la sentencia recurrida no puede ser entendida como si se hubiera adoptado sin un examen serio y ponderado de las alegaciones efectuadas por el solicitante de la suspensión y de la documentación aportada. Aunque la resolución del TEAC fue la inadmisión a trámite, ésta no puede ser considerada como si se hubiera tomado sin analizar rigurosamente la concurrencia de los requisitos legales; la seriedad y rigor con que los analizó le hubiera permitido igualmente denegar --no inadmitir a trámite-- la solicitud de suspensión.

Por ello, entiende este Tribunal que, contrariamente a lo alegado en este caso por el recurrente, al declararse incumplido el requisito de la imposibilidad de prestar garantía, así como la insuficiencia de las pruebas presentadas en orden a acreditar la producción de perjuicios de imposible o difícil reparación, no se ha producido situación de indefensión alguna para el recurrente, que en todo momento ha podido conocer y desvirtuar las razones que motivaron la denegación de su petición de suspensión sin garantías.

En este sentido, la Sala de instancia se basa en que se produce un claro incumplimiento por la parte recurrente del primer requisito al que el art. 76 supedita la posibilidad de obtener la suspensión excepcionalmente sin las garantías previstas en el mismo. No existe imposibilidad por parte del interesado de ofrecer la garantía a que se refiere la normativa desde el momento en que, con la solicitud de suspensión sin garantía, se presenta un aval del Banco de Santander con el fin de obtener la suspensión automática de forma cautelar hasta tanto se adopte por el Tribunal el correspondiente acuerdo de suspensión del acto impugnado sin garantía, y por lo que se refiere a los perjuicios de imposible o difícil reparación, la solicitud de suspensión se limita a alegar el quebranto económico que para la economía del interesado supone tener que solicitar un aval bancario.

Por lo tanto, habiendo motivado la Sala de instancia la denegación de la suspensión sin garantías, es doctrina reiterada de esta Sala que la valoración de los hechos en presencia de los que han de resolverse las cuestiones objeto de debate está atribuido al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios, sin que pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración de la prueba ha sido excluida del recurso de casación.

Ahora bien, resuelta la cuestión referente a la solicitud de la suspensión sin garantía, lo cierto es que el recurrente alega, bajo el epígrafe "por infracción de las normas del ordenamiento jurídico", que, al haber presentado garantía, aunque sea como medida cautelar, la Administración debería, si negaba la suspensión sin garantías, conceder la suspensión automática o entrar a valorar la suficiencia o no de la garantía prestada, señalando que la resolución del TEAC es gravemente dañosa y resulta contraria al acuerdo del Departamento de Recaudación de la Agencia Tributaria de 26 de abril de 2001, que concede la suspensión automática.

La pretensión de la parte debe ser desestimada por cuanto la vía del art. 76 del Reglamento del Procedimiento de Reclamaciones económico-administrativas es una vía excepcional establecida en la norma para supuestos en los que concurran determinados requisitos. Como establece la sentencia de instancia, es procedente la denegación de la suspensión sin garantía "sin que a ello pueda obstar el derecho de la parte a obtener la suspensión automática con aportación de garantía suficiente, al amparo del art. 75 del RPREA ".

No se niega el derecho de la parte a obtener la suspensión con prestación de garantía, pero lo que no resulta admisible es utilizar una vía excepcional como es la del art. 76 RPREA y simultáneamente, dentro del propio procedimiento, pedir la suspensión con garantía valorando la suficiencia e idoneidad de la ya aportada por la parte (en este caso el aval bancario) hasta tanto se adopte por el Tribunal el acuerdo de suspensión sin garantía. De lo contrario, esta forma de proceder sería contraria a la propia finalidad del régimen excepcional recogido en el citado art. 76.

En consecuencia con la exposición anterior, procede declarar no haber lugar al recurso de casación formalizado, así como imponer las costas causadas en el recurso a la parte recurrente.

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de la LJCA, señala 1.500 Euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY

Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION