STS, 7 de Abril de 2005

El Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, dictó, con fecha 16 de octubre de 1996, dos acuerdos de liquidación tributaria derivados de sendas Actas levantadas al Real Madrid Club de Fútbol En el primero de los acuerdos, dictado en el expediente 37/1996 y derivado del Acta A02 Nº 0186732-1, referida al I.R.P.F. (Retenciones de Trabajo Personal), ejercicios 1990 a 1993 (1º semestres), se practicó liquidación definitiva por los siguientes importes: retenciones a ingresar 1.071.082.948 ptas., intereses de demora 427.973.578 ptas., y sanción 86.359.061 ptas. En el segundo de los acuerdos, dictado en el expediente 38/1996 y derivado del Acta A02 Nº 0186733-0, se practicó liquidación definitiva por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1990 a 1993 (1º semestre), por los siguientes importes: cuota 426.482.861 ptas., intereses de demora 136.715.974 ptas. y sanción 192.316.430 ptas.

Contra los citados acuerdos de liquidación tributaria el Real Madrid Club de Fútbol interpuso sendas reclamaciones económico-administrativas (nums. 9.282 y 9.283-96 R) ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC). Y mediante escritos separados de dichas reclamaciones y con la misma fecha -- 4 de noviembre de 1996 --, la citada entidad instó ante el TEAC, de un la lado, la suspensión de la ejecución de las sanciones impuestas, al amparo del art. 81.4 de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 25/1995, al superar el importe conjunto de las mismas -- 278.675.491 ptas. -- el 15 por 100 de sus fondos propios, y, de otro, solicitó también, al amparo del art. 76 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, la suspensión de ingreso de la deuda, en lo que se refiere a cuota e intereses, alegando a tal fin la imposibilidad de depósito de la deuda y de obtener las garantías (aval bancario) que comportan la suspensión automática, ofreciendo como garantía alternativa la constitución de hipoteca sobre el inmueble que citaba.

Con fecha 20 de febrero de 1997, el TEAC resolvió conjuntamente ambas solicitudes de suspensión acordando acceder a la suspensión de la ejecución de los acuerdos de la Oficina Nacional de Inspección Financiera y Tributaria, sin prestación de garantía, en lo que se refiere única y exclusivamente al importe de las sanciones y declarar la inadmisión a trámite de las solicitudes de suspensión en lo que afecta al resto de las deudas liquidadas, esto es, cuotas e intereses de demora.

Contra la resolución dictada por el TEAC el 20 de febrero de 1997 (en la pieza separada de suspensión expte. nº 9282 y 9283-96 R.G.; S.-83 y 84/96) el Real Madrid Club de Fútbol interpuso recurso contencioso-administrativo suplicando la declaración de nulidad de la inadmisión a trámite dictada por el TEAC y la devolución del expediente al TEAC para que tramitase la solicitud de suspensión.

El Tribunal de instancia dictó sentencia cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLO: Desestimar el recurso contencioso-administrativo formulado por la representación procesal de la entidad "Real Madrid Club de Fútbol" contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 20 de febrero de 1997, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, confirmar dicha resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas".

Notificada la anterior sentencia a las partes, el Real Madrid Club de Fútbol presentó escrito ante la Sala de instancia preparando recurso de casación contra la misma. Una vez que se tuvo por preparado en tiempo y forma el recurso de casación y se emplazó a las partes para que compareciesen ante este Tribunal, el recurrente formalizó el escrito de interposición. Declarada la admisión a trámite del recurso de casación interpuesto por Auto de 4 de noviembre de 2002 de la Sección Primera de esta Sala, se dio traslado a la representación de la Administración del Estado para que formulase sus alegaciones de oposición. Conclusas las actuaciones, se señaló por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 5 de abril de 2005 en cuya fecha tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó,

La sentencia de instancia, después de recordar el contenido del art. 22.1 del Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de diciembre, y de que, haciendo uso de la facultad que declinaba en la potestad reglamentaria, el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones económico-administrativas (R.P.E.A.), aprobado por el Real Decreto 391/1996, el 1 de marzo, (aplicable al procedimiento examinado dado que entró en vigor el 1 de junio de 1996), estableció en su art. 74 los supuestos de suspensión de la ejecución del acto impugnado y en el art. 75.6 las garantías a constituir por el reclamante para obtenerla suspensión automática, decía que de tal normativa "se desprende la existencia de un doble procedimiento en el régimen de la suspensión de los actos administrativos objeto de reclamación económico administrativa. Uno, de carácter automático, mediante la aportación ante los órganos gestores de recaudación competentes de cualquiera de las modalidades de garantía previstas en el art. 75 del Reglamento, y otro, excepcional, cuyo otorgamiento en su caso corresponde a los Tribunales que hayan de conocer de la reclamación, supeditado a la alegación y prueba de que la ejecución del acto ocasionaría perjuicios de difícil o imposible reparación y al ofrecimiento de la garantía que cubra principal o intereses, salvo, en relación con éste último requisito, que no exista posibilidad de aportar la garantía, en cuyo caso el art. 76.2, párrafo segundo, admite la suspensión si se acreditan los perjuicios y conforme al procedimiento que se detalla en los apartados siguientes del art. 76, posibilidad que resulta excepcional, dado el riesgo en que se coloca el interés público y la absoluta alteración de la inmediata ejecutividad del acto administrativo".

Para el Tribunal de instancia la resolución de la controversia planteada exige volver a lo dispuesto en el art. 22 del Real Decreto Legislativo 2795/1980, conforme a la redacción dada al mismo por la Ley 25/1995, de 20 de julio, que admite una ampliación del régimen de afianzamiento para obtener la suspensión. Si bien el art. 22.1 del citado R.D. Legislativo continua refiriéndose, en esencia, a las tres modalidades de garantía previstas en el art. 75.6 del R.P.E.A., sin embargo el art. 22.2, una vez modificado, establece que "Cuando el interesado no pueda aportar las garantías necesarias para obtener la suspensión a que se refiere el apartado anterior, el Tribunal podrá decretar la suspensión, previa prestación o no de garantía según se determine reglamentariamente, si la ejecución pudiera causar perjuicios de imposible o difícil reparación". En el mismo sentido se pronuncia el art. 76 del Reglamento de procedimiento aprobado por Real Decreto 391/1996. "La lectura conjunta de los citados preceptos pone en evidencia que la amplitud de garantías que se reconocen, tras la citada reforma, permite al contribuyente ofrecer cualquier medio de afianzamiento siempre que se estime suficiente por el órgano administrativo, y en el supuesto de que no pueda ofrecer ninguna de las garantías dinerarias mencionadas tanto en el apartado 1 del citado art. 22 como en el ordinal 6 del art. 75 del Reglamento de Procedimiento de 1996, se halla prevista además la imposibilidad de prestación de garantía en el supuesto de irreparabilidad de los daños que la ejecución pudiera ocasionar. En definitiva, se exige la acreditación de perjuicios de imposible reparación y la imposibilidad de ofrecer garantía de ninguna clase para obtener la pretendida suspensión de garantías".

En el presente caso la entidad recurrente sigue sin probar su aserto respecto a la imposibilidad de obtener la garantía a que se refiere el art. 75 del R.P.E.A., que es el primer requisito al que el art. 76 supedita la posibilidad de obtener la suspensión excepcionalmente sin las garantías previstas en el mismo, siendo, a todas luces, insuficientes los informes en su día presentados y emitidos a solicitud de la Junta Directiva de la propia Entidad en el sentido de considerar inviable la obtención de avales bancarios, al igual que ocurre con los balances presentados que, por sí mismos, nada acreditan en orden a tal imposibilidad, tal y como correctamente apreciara el Tribunal Económico Administrativo Central en su resolución. Y lo mismo cabe decir respecto de los perjuicios irreparables que la ejecución de los actos impugnados podrían ocasionarle siendo a todas luces insuficiente a los fines pretendidos (la suspensión excepcional sin garantías) la presentación del propio balance del que a lo sumo derivarían ciertas dificultades de tesorería pero de ninguna manera la existencia de tales perjuicios.

El recurso de casación interpuesto se basa en tres motivos 1º) Falta clara de congruencia en la sentencia cuya casación se pretende por infracción del art. 33 de la Ley de la Jurisdicción contencioso-administrativa (L.J.C.A.) y del art. 359 de la Ley de Enjuiciamiento Civil (L.E.C.). 2º) Infracción del art. 24 de la Constitución como consecuencia de la incongruencia que se plasma en la sentencia impugnada. 3º) Infracción del art. 22 de la Ley 2795/1980, de 12 de diciembre, de Bases sobre el procedimiento económico-administrativo, y del art. 76 del R.P.E.A. aprobado por el Real Decreto 391/1996 ya que la "inadmisión a trámite" ha de reservarse para las solicitudes de suspensión que no contengan los requisitos básicos exigidos por la normativa.

1. Para la entidad recurrente la sentencia recurrida incurre en clara incongruencia, con infracción del art. 33 de la L.J.C.A. y del art. 359 de la L.E.C., dado que se pronuncia sobre una cuestión que no ha sido el objeto de la pretensión de la parte actora, que no fue otra que la solicitud de declaración de nulidad de la resolución del TEAC de 20 de febrero de 1997 que inadmitió a trámite la solicitud de suspensión de la ejecución de dos actos administrativos de liquidación tributaria y que se acordase la devolución del expediente al TEAC para que tramitase la solicitud de suspensión con arreglo a Derecho. Entiende la parte recurrente que al no haberse respetado el principio de congruencia que debe informar toda sentencia, su representada no ha podido ejercer la defensa de sus legítimos intereses, por lo que considera también vulnerado por parte de la sentencia impugnada el art. 24 de la Constitución. De esta forma, en cuanto que se alega una incongruencia vulneradora del derecho a la tutela judicial, los dos primeros motivos de casación merecen un tratamiento conjunto.

2. Dice la entidad recurrente en su propio escrito de demanda (Hecho Tercero) que mediante escritos separados de las reclamaciones interpuestas contra los acuerdos de liquidación tributaria el Real Madrid Club de Fútbol instó ante el TEAC la suspensión de las liquidaciones tributarias giradas. Dicha solicitud de suspensión se realizó, en lo relativo a la parte de las liquidaciones constitutivas de sanción, en base al art. 81.4 de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 25/1995, al superar el importe de las sanciones el 15 por 100 delos fondos propios de mi representado. En lo relativo a la parte de las deudas tributarias constituidas por cuota e intereses de demora se solicitó la suspensión de la ejecución en base a lo establecido en el art. 76 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en la Reclamaciones Económico-Administrativas, acreditándose tanto la imposibilidad de obtener las garantías que conllevan la suspensión automática a que se refiere el art. 74, como la causación de perjuicios de imposible o difícil reparación que produciría la ejecución de los actos administrativos y ofreciéndose como garantía -- tal y como permite dicho artículo -- la constitución de hipoteca sobre el inmueble conocido como "La Esquina del Bernabeu".

3. Con fecha 20 de febrero de 1997 el Tribunal Económico-Administrativo Central resolvió conjuntamente ambas solicitudes de suspensión, accediendo a la suspensión de la ejecución en lo relativo, únicamente, al importe de las sanciones, y acordando, respecto de la otra parte -- la constituida por cuota e intereses de demora --, la inadmisión a trámite de dichas solicitudes.

   Razonaba la resolución del TEAC que, tratándose de actos administrativos de contenido económico que sean objeto de reclamación en vía económico administrativa, los arts. 74 a 76 del R.P.E.A. aprobado por el Real Decreto 391/1996 vienen a establecer un doble procedimiento para la suspensión de su ejecución: uno, de carácter automático, mediante la aportación ante los órganos gestores de recaudación competentes, y en la forma y términos que expresa el art. 75 del Reglamento, de cualquiera de las garantías en el mismo previstas -- depósito en efectivo o valores, aval o fianza de carácter solidario presentado por un banco, caja de ahorros, cooperativa de crédito o sociedad de garantía recíproca, o bien fianza personal y solidaria prestada por dos contribuyentes de reconocida solvencia --; y otro, de carácter excepcional, cuya concesión, en su caso, se atribuye a la competencia de los Tribunales que hayan de conocer de la reclamación, previa la apreciación de todas y cada una de las circunstancias concurrentes en el caso, incluidos, como resulta obvio, los intereses públicos en juego pero siempre supeditado, según los términos estrictos en que se expresa el art. 76 y concordantes del Reglamento, a la imposibilidad por parte de los reclamantes de aportar las garantías que se refiere el art. 75, a la justificación por aquéllos de que la ejecución causaría perjuicios de difícil o imposible reparación y al ofrecimiento de garantía de otro tipo que cubra el importe de la deuda e intereses que se origina en la suspensión, salvo, en relación con éste último requisito, en el supuesto especial del art. 76.2, párrafo segundo, con arreglo al cual aún cuando el interesado no pueda aportar garantía suficiente de cualquier tipo, se podrá decretar la suspensión si se aprecian perjuicios de imposible o difícil reparación.

   Los apartados 3 a 7 del art. 76 reglamentan la forma y procedimiento para la suspensión en cuya solicitud, como condición imprescindible para su admisión a trámite, deberán efectuarse las alegaciones oportunas en orden a acreditar la concurrencia de los requisitos que, en su caso, pudieran ser determinantes de su concesión, adjuntando los documentos y medios de prueba que así lo acrediten, incluso en lo que se refiere a la garantía ofrecida y su valoración, caso de que se ofreciera. El incumplimiento o falta de justificación de los citados requisitos, así como cuando de las alegaciones formuladas resulte manifiesto, a juicio del Tribunal, la no concurrencia de los requisitos legales o que la garantía ofrecida es insuficiente o inadecuada y no cupiese otorgar la suspensión sin ella, es determinante de la inadmisión a trámite de la solicitud. (Fundamento de Derecho Cuarto).

   En el caso cuestionado, decía la resolución del TEAC, la Entidad reclamante, como única prueba de su aserto respecto a la imposibilidad de obtener la garantía a que se refiere el art. 75 del Reglamento de procedimiento, que es el primer requisito al que el art. 76 supedita la posibilidad de acudir y obtener, en su caso, la suspensión por la vía regulada en dicho articulo, presenta, además de los balances de la entidad, un informe escrito de su director económico financiero, emitido a solicitud de la Junta Directiva de la entidad, en el sentido de considerar inviable en esos momentos la obtención de avales bancarios, dado el importe requerido, no ya de otras entidades bancarias, dada la menor cuantía de las operaciones con ellas realizadas, sino, incluso la imposibilidad de tramitarlo a través de la única entidad con la que, en ese momento mantenían líneas de créditos abiertas, dado el alto riesgo que la operación conllevaría para ésta, por los motivos que exponía, razón por la cual desestimaba incluso su planteamiento, prueba ésta que se considera insuficiente para considerar acreditado el requisitos exigido. Tampoco los balances presentados hacen prueba de ello, pues si bien parecen poner de manifiesto, como se alega, el desequilibrio entre el circulante y deudas a corto plazo en favor de las instituciones de crédito y las bajas cifras de tesorería en relación con la deuda reclamada, ello no acredita de forma fehaciente la imposibilidad de obtener aval. Es, por otra parte, en tales circunstancias económicas evidenciadas en el balance en las que el reclamante apoya su alegación respecto a laos perjuicios que de la ejecución de los actos podría derivársele, pero es lo cierto que tales perjuicios, en el hipotético caso de producirse, al ser susceptibles de valoración económica, difícilmente podrían considerarse como de imposible o difícil reparación cuestión sobre la que no se aporta otra prueba que la citada. (Fundamento de Derecho Quinto).

4. La sentencia recurrida invita a reparar, en el Fundamento de Derecho Quinto, en que, no obstante lo dispuesto en el art. 76.6 del R.P.E.A. acerca de la posibilidad de que el Tribunal económico-administrativo que conozca de la reclamación contra el acto que pretende suspenderse podrá rechazar la admisión a trámite de la solicitud de suspensión y de la documentación aportada cuando las alegaciones y documentos presentados resulte manifiesto, a juicio del Tribunal, que no concurren los requisitos legales o que la garantía ofrecida es insuficiente o inadecuada y no cupiese otorgar la suspensión sin ella, lo cierto es que, como la propia recurrente no deja de reconocer, "basta la lectura del Fundamento de Derecho Quinto de la resolución recurrida para apreciar que el Tribunal Económico Administrativo Central ha resuelto, en realidad, tras ponderar los argumentos y pruebas presentadas por la entidad recurrente, sobre el fondo de la solicitud en su día formulada, admitiéndola de hecho a trámite y discutiendo en realidad los argumentos empleados así como declarando insuficiente las pruebas presentadas en orden a la acreditación de la imposibilidad de prestar garantías, derivando, en consecuencia, de tal fundamentación del Tribunal Económico Administrativo Central, pese a la formalidad contenida en la parte dispositiva de la resolución, una verdadera denegación de la petición de suspensión y no una inadmisión a trámite.

   Por ello, entiende este Tribunal que, contrariamente a lo alegado, en este caso, a tenor de los argumentos explicitados en la fundamentación de la resolución impugnada -- al declarar insuficiente la prueba presentada en orden a la insuficiencia de garantías así como a la falta de perjuicios de imposible o difícil reparación -- no se ha producido situación de indefensión alguna para la recurrente, quién en todo momento ha podido conocer y ha podido desvirtuar las razones que motivaron la denegación de su petición de suspensión sin garantías.

   Y por ello también esta Sala, para ser congruente con lo en su día solicitado por la actora debe pronunciarse sobre lo realmente pedido por ella que no fue sino la suspensión de la ejecutividad de las liquidaciones originariamente impugnadas sin prestación de garantías, resolución que, en definitiva, viene exigida también por el carácter revisor de esta Jurisdicción así como por el principio de tutela judicial efectiva, amén de razones de economía procesal".

5. No hay incongruencia alguna en la sentencia recurrida ni ésta produce indefensión material alguna de relevancia constitucional. El suplico de la demanda deducida en su día por la entidad recurrente postulaba la declaración de nulidad de la inadmisión a trámite dictada por el TEAC en su resolución de 20 de febrero de 1997 y la sentencia recurrida ha desestimado el recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC de 20 de febrero de 1997 y ha confirmado dicha resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Entre la pretensión y el fallo ha existido conformidad o correlación. La sentencia ha sido, pues, congruente con la pretensión pues el fallo de la misma no ha hecho pronunciamientos distintos a la pretensión deducida. Otra cosa es que la sentencia, saliendo al paso de la creencia de la recurrente de que inadmisibilidad a trámite que contempla el art. 76.6 del R.P.E.A. sólo procede para las solicitudes de suspensión de mala fe en las que sin examen del expediente, sin necesidad de ponderar los argumentos esgrimidos y de valorar las pruebas aportadas, resulte patente que no reúnen las condiciones necesarias para la suspensión, quiera convencer al recurrente de que el TEAC ha ponderado los argumentos y pruebas presentadas por la entidad recurrente, ha discutido sobre los argumentos empleados por el solicitante y ha considerado insuficientes las pruebas presentadas en orden a la acreditación de la imposibilidad de prestar garantías.

   Habiendo actuado de tal forma el Tribunal, la inadmisión a trámite acordada no puede ser entendida como si se hubiera adoptado sin un examen serio y ponderado de las alegaciones efectuadas por el solicitante de la suspensión y de la documentación aportada. Lo que quiere decir la sentencia es que aunque la resolución del TEAC fue la inadmisión a trámite, ésta no puede ser considerada como si se hubiere tomado sin analizar rigurosamente la concurrencia de los requisitos legales; la seriedad y rigor con que los analizó le hubiera permitido igualmente denegar -- no inadmitir a trámite -- la solicitud de suspensión. Y ese razonamiento supletorio o a mayor abundamiento de la sentencia no puede ser considerado como incongruencia. La agregación de cualquier consideración que lejos de alterar o desvirtuar las pretensiones principales y los pronunciamientos de igual índole sirva para completarlos, no constituye óbice alguno. La congruencia procesal se cumple cuando existe la debida correspondencia entre los problemas debatidos y los pronunciados de la sentencia, estando atribuida a los Tribunales libertad dialéctica de desarrollo de su tesis.

Para comprender mejor el régimen de suspensión de los débitos tributarios por interposición de recursos y reclamaciones en vía administrativa, es muy conveniente analizar brevemente su evolución histórica, porque así se pueden interpretar más acertadamente las normas aplicables al caso de que se trata.

1. La Ley 39/1980, de 5 de Julio, de Bases sobre Procedimiento Económico-Administrativo, dispuso en su Base Tercera: "El procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas, en sus diferentes instancias, se adaptará a las directrices de la Ley de Procedimiento Administrativo (se refiere a la de 17 de Julio de 1958), con especial observancia de las normas siguientes: a) La ejecución del acto administrativo impugnado se suspenderá a instancia del interesado, si en el momento de interponerse la reclamación se garantiza en la forma que reglamentariamente se determine el importe de la deuda tributaria".

2. El Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de Diciembre, que articuló la Ley 39/1980, de 5 de Julio, de Bases sobre Procedimiento Económico-Administrativo, dió cumplida solución a dos puntos conflictivos y así: a) En su art. 22 sustituyó la facultad discrecional para suspender por la obligación jurídica de los Tribunales Económico-Administrativos y correlativo derecho de los recurrentes a la suspensión del ingreso, si se aportaba alguna de las garantías que se determinarían en forma reglamentaria. b) Este mismo precepto reiteró, ahora con rango de Ley, al ajustarse a la Base Tercera de la Ley 39/1980, que "la ejecución del acto administrativo impugnado se suspenderá a instancia del interesado sí en el momento de interponerse la reclamación se garantiza, en la forma que reglamentariamente se determine, el importe de la deuda tributaria."

   El art. 81, apdo. cuarto, del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, reguló las garantías admisibles, de modo sustancialmente igual a las reguladas en el artículo 83.5 del anterior Reglamento de 26 de Noviembre de 1959, garantías que se caracterizaban por su solvencia, liquidez y sencillez de ejecución.

   Queda claro, pues, que mientras estuvo vigente el Real Decreto-Legislativo 2795/1980, de 12 de Diciembre, y el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, en su redacción inicial, la situación jurídica se podía concretar en los siguientes puntos: 1º.- La suspensión del ingreso de las deudas tributarias, en vía administrativa, se regía exclusivamente por sus normas, sin que fuera aplicable el art. 116 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio de 1958, ni directa ni subsidiariamente. 2º.- La suspensión sólo se podía conceder si se aportaba alguna de las garantías admitidas, en cuyo caso los Tribunales Económico-Administrativos y las Oficinas Gestoras, en el caso del recurso de reposición, estaban obligados a concederla, de ahí la denominación de suspensión "automática". 3º.- No eran admisibles otras garantías que las reguladas reglamentariamente. 4º.- No era posible la suspensión sin garantía alguna.

3. Transcurrido un cierto tiempo desde que se promulgaron la Ley 39/1980, de Bases del Procedimiento Económico-Administrativo, el Real Decreto Legislativo 2795/1980 y el Reglamento aprobado por Real Decreto 1999/1981, el Legislador se quiso hacer eco de la aspiración sentida por los contribuyentes relativa a la admisión de garantías distintas de las reguladas en el art. 81, apartado 4, del Reglamento de Procedimiento Económico-Administrativo, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, que, como hemos indicado, sólo admitió aval o fianza solidaria de entidades de crédito, depósito en dinero o en valores públicos en la Caja General de Depósitos o fianza de dos contribuyentes para débitos inferiores a 100.000 pesetas.

   Muchos contribuyentes ante la imposibilidad de conseguir avales de entidades de crédito, ofrecían garantías distintas, principalmente hipotecas sobre inmuebles o prendas sin desplazamiento sobre su maquinaria, elementos de transportes, etc.

   La respuesta a esta petición vino dada por una norma de rango legal, concretamente por la Ley 25/1995, de 20 de Julio, de Modificación parcial de la Ley General Tributaria, que redactó de nuevo el art. 22, apdo. 2, con el siguiente texto: "2. Cuando el interesado no pueda aportar las garantías necesarias para obtener la suspensión a que se refiere el apartado anterior (depósito de dinero o valores públicos, aval o fianza solidaria de entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca y fianza de contribuyentes en deudas de cuantía muy limitada), el Tribunal podrá decretar la suspensión, previa prestación o no de garantías según se determine reglamentariamente si la ejecución pudiera causar perjuicios de imposible o difícil reparación.

   A los efectos de este apartado, las garantías podrán consistir en hipoteca inmobiliaria, hipoteca mobiliaria, prenda con o sin desplazamiento, fianza personal y solidaria, y cualesquiera otra que se estime suficiente".

   El nuevo Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de Marzo, desarrolló el precepto legal anterior, en su art. 76, regulando un procedimiento especial para la suspensión del ingreso de las liquidaciones impugnadas, aportando garantías distintas a las establecidas para la denominada suspensión automática, obligatoria para la Administración.

4. La aspiración de los contribuyentes de conseguir la suspensión, sin prestar garantía alguna, cuando no se pudieran aportar y el ingreso de la liquidación impugnada originase perjuicio de imposible o difícil reparación, fue también reconocido por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y desarrollado por el art. 76, apdo. 2, del nuevo Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, de 1 de Marzo de 1996.

   En este caso, la decisión de los Tribunales Económico-Administrativos es discrecional, atendiendo de una parte al perjuicio alegado, que será apreciado por la Administración en sus justos términos, y de otra parte al riesgo de insolvencia del deudor tributario, pues no debe olvidarse que la tutela judicial cautelar afecta no sólo al contribuyente, sino también a su legítimo acreedor tributario.

   La Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, reguló definitivamente esta cuestión al disponer en su art. 30, apdo. 1, que "el contribuyente tiene derecho, con ocasión de la interposición del correspondiente recurso o reclamación administrativa, a que se suspenda el ingreso de la deuda tributaria, siempre que aporte las garantías exigidas por la normativa vigente, a menos que, de acuerdo con la misma, proceda la suspensión sin garantía".

5. Por último, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, al regular en su art. 233 la suspensión de la ejecución del acto impugnado en vía económico-administrativa, establece, en su apartado 2, la suspensión automática de la ejecución del acto impugnado si se garantiza el importe de dicho acto exclusivamente con las garantías previstas (depósito de dinero o valores públicos; aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución; fianza personal y solidaria de otros contribuyentes para los supuestos que se establezcan). Cuando el interesado no pueda aportar las garantías necesarias para obtener la suspensión automática, el apartado 3 permite acordar la suspensión previa presentación de otras garantías que se estimen suficientes. Y en el apartado 4 autoriza a suspender la ejecución del acto con dispensa total o parcial de garantías cuando dicha ejecución pudiera causar perjuicios de difícil o imposible reparación.

Expuesta la evolución histórica del régimen de la suspensión de los actos tributarios, la Sala ha de reiterar el consolidado criterio jurisprudencial --recogido, entre muchas más, en Sentencias de 12 de Junio de 2000, 25 de Enero de 2003, 7 de Febrero y 8 de marzo de 2003--, con arreglo al cual, salvo en materia de sanciones, la suspensión de la ejecución de los actos tributarios en vía económico-administrativa estaba prevista, en forma automática, en el régimen del Reglamento de Procedimiento de 20 de Agosto de 1981 --art. 81.4-- sólo previa prestación de las garantías allí especificadas, y, después de la reforma introducida por la Ley 25/1995, de 20 de julio, de la misma forma o aportando garantías distintas a las establecidas para la suspensión automática (las garantías podían consistir en hipoteca inmobiliaria o mobiliaria, prenda con o sin desplazamiento, fianza personal y solidaria y cualesquiera otra que se estimasen suficientes) o incluso sin necesidad de aportación de garantías, únicamente para el caso de que el interesado no pudiera aportarlas y que, de la ejecución, pudieran derivar para el mismo daños o perjuicios de imposible o difícil reparación, según se determinase reglamentariamente, o cuando el Tribunal Económico-Administrativo apreciara que, al dictar el acto reclamado, se había podido incurrir en error aritmético, material o de hecho (art. 22, apartados 2 y 3, según la redacción reformada del Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de diciembre, por el que se articula la Ley 39/1980, de Bases sobre Procedimiento Económico-Administrativo, en adelante TAPEA).

Aunque el desarrollo del precepto -- es decir, del art. 22 del TAPEA -- tuvo lugar en virtud del nuevo Reglamento de Procedimiento Económico-Administrativo aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1º de Marzo, arts. 74 a 77, inclusives, fundamentalmente art. 76, y en éste se admite ya la suspensión con cualquier clase de garantía, o sin ella, el requisito de que la ejecución pueda acarrear al interesado daños o perjuicios de imposible o difícil reparación resulta de todo punto insoslayable, así como el de la necesidad de acreditar que no pudieron adjuntarse las garantías prevenidas legalmente para la suspensión automática. Pero ha de destacarse que esta doble necesidad no se establece "ex novo" en el Reglamento de 1996, sino que resulta ya de la nueva redacción del art. 22 del TAPEA, conforme lo evidencian las frases "cuando el interesado no pueda aportar las garantías necesarias para obtener la suspensión" y "si la ejecución pudiera causar perjuicios de imposible o difícil reparación" que recoge expresamente su apartado 2.

Al ser así y no existir ninguna laguna legal, en este punto, que el Reglamento tuviera que llenar, es evidente que si la Sala de instancia da por sentado que "en el presente caso la entidad recurrente sigue sin probar su aserto respecto a la imposibilidad de obtener la garantía a que se refiere el art. 75 del Reglamento de Procedimiento, que es el primer requisito al que el art. 76 supedita la posibilidad de obtener la suspensión excepcionalmente sin las garantías previstas en el mismo, siendo, a todas luces insuficientes los informes en su día presentados y emitidos a solicitud de la Junta Directiva de la propia Entidad en el sentido de considerar inviable la obtención de avales bancarios, al igual que ocurre con los balances presentados que, por sí mismos, nada acreditan en orden a tal imposibilidad, tal y como correctamente apreciara el Tribunal Económico Administrativo Central en su resolución. Y lo mismo cabe decir respecto de los perjuicios irreparables que la ejecución de los actos impugnados podrían ocasionarle siendo a todas luces insuficiente a los fines pretendidos (la suspensión excepcional sin garantías) la presentación del propio balance del que a lo sumo derivarían ciertas dificultades de tesorería pero de ninguna manera la existencia de tales perjuicios", la necesidad de rechazar el motivo se muestra obligada para esta Sala.

La apreciación de si concurría o no, en el supuesto de autos, la posibilidad de que la ejecución del acto inicialmente reclamado acarrease a los recurrentes perjuicios de difícil o imposible reparación o la imposibilidad de aportar las garantías del art. 75 R.P.E.A/1996, básicamente la de constituir aval bancario, es de la exclusiva soberanía del Tribunal de instancia y, por eso mismo, su criterio insusceptible de ser combatido en casación, con arreglo a consolidada doctrina jurisprudencia, que, por lo conocida, no es necesario reiterar. La apreciación de la prueba efectuada por la Sala de instancia, irrevisable en casación, decide la suerte del recurso.

Por las razones expuestas se está en el caso de desestimar el recurso, sin que se aprecie la concurrencia de circunstancias que justifiquen la no imposición de costas al recurrente, si bien, en uso de las facultades que nos otorga la Ley de la Jurisdicción en su art. 139, establecemos el máximo de la cuantía de la minuta del Abogado del Estado en concepto de costas en la cantidad de 450 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.