STS, 6 de Abril de 2005

En fecha 14 de noviembre de 1995, D. Carlos Antonio interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de Madrid contra la liquidación de un Acta firmada en disconformidad, incoada el 15 de febrero de 1995, relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio 1992, y confirmada por el Inspector Regional Adjunto de la Delegación de Madrid el 25 de octubre de 1995. La deuda tributaria ascendía a 547.376.619 ptas., de ellas 456.564.139 ptas. por cuota y 90.812.480 ptas. por intereses de demora.

En la reclamación económico-administrativa contra la liquidación practicada solicitó, al apropio tiempo, la suspensión del acto administrativo impugnado con dispensa de garantía o, subsidiariamente, ofreciendo la pignoración de las acciones de su propiedad de la entidad mercantil "Mediterránea de Urbanización S.A.".

Con fecha 15 de febrero de 1996 el obligado tributario fue requerido para que acreditara la imposibilidad de presentación de aval y presentara la documentación acreditativa de que la ejecución del acto podría producir perjuicios de imposible o difícil reparación. El Sr. Carlos Antonio atendió dicho requerimiento mediante escrito de 27 de febrero siguiente, en el que llevó a cabo un informe explicativo sobre la composición de su patrimonio clasificado en atención a su grado de ejecutoriedad, acompañando por medio de anexos documentación acreditativa de sus alegaciones así como certificaciones bancarias del Banco Bilbao Vizcaya y del Barclays Bank denegatorias de las solicitudes de avales por él efectuadas.

El TEAR de Madrid desestimó la solicitud de suspensión sin garantía en resolución de 20 de mayo de 1996.

Interpuesto recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en resolución de 18 de diciembre de 1996 (R.G. 8077-96 R.S. 1057-96) acordó su desestimación, declarando improcedente la suspensión solicitada porque los perjuicios de imposible reparación en que se basa tienen un carácter extraordinario y excepcional y la entidad recurrente no ha acreditado suficientemente el carácter irreparable del perjuicio que la ejecución del acto ocasionaría y ni siquiera la imposibilidad de efectuar el pago de la deuda tributaria.

Contra la resolución dictada por el TEAC el 18 de diciembre de 1996 D. Jose Manuel interpuso recurso contencioso-administrativo, solicitando en el suplico de su demanda la anulación de la resolución recurrida y que se procediese a decretar la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado.

El Tribunal de instancia dictó sentencia cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLO: Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Carlos Antonio contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 18 de diciembre de 1996 a que las presentes actuaciones se contraen y anular la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas".

Notificada la anterior sentencia a las partes, el Abogado del Estado presentó escrito ante la Sala de instancia preparando recurso de casación contra la misma. Una vez que se tuvo por preparado en tiempo y forma el recurso de casación y se emplazó a las partes para que compareciesen ante este Tribunal, recibidas que fueron las actuaciones se dió traslado de las mismas al Abogado del Estado para que manifestase si sostenía o no el recurso preparado y, en caso afirmativo, formulase el escrito de interposición. Del recurso de casación interpuesto se dió traslado a la parte personada como recurrida para que formulase sus alegaciones de oposición. Conclusas las actuaciones, se señaló por su turno, para votación y fallo la audiencia del día 5 de abril de 2005, en cuya fecha tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó,

La sentencia objeto del presente recurso valoró en su Fundamento de Derecho Tercero lo siguiente:

La resolución de la controversia exige remarcar lo dispuesto en el art. 22 del Real Decreto Legislativo 2795/1980, conforme a la redacción dada al mismo por la Ley 25/1995, de 20 de julio, que admite una ampliación del régimen de afianzamiento para obtener la suspensión.

Si bien el art. 22.1 del citado Real Decreto Legislativo continúa refiriéndose, en esencia, a las tres modalidades de garantía previstas en el art. 75.6 del Reglamento (depósito de dinero o valores públicos, aval o fianza solidarios de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca, o fianza personal y solidaria de dos contribuyentes de la localidad de reconocida solvencia y sólo para cuantías que se determinen por Orden), sin embargo el art. 22.2, una vez modificado, establece que "Cuando el interesado no pueda aportar las garantías necesarias para obtener la suspensión a que se refiere el apartado anterior, el Tribunal podrá decretar la suspensión, previa prestación o no de garantía según se determine reglamentariamente, si la ejecución pudiera causar perjuicios de imposible o difícil reparación".

En el mismo sentido se pronunciaba el art. 76 del Reglamento de procedimiento aprobado por Real Decreto 391/1996.

La lectura conjunta de los citados preceptos pone en evidencia que la amplitud de garantías que se reconocen, tras la citada reforma, permite al contribuyente ofrecer cualquier medio de afianzamiento siempre que se estime suficiente por el órgano administrativo, y en el supuesto de que no pueda ofrecer ninguna de las garantías dinerarias mencionadas tanto en el apartado 1 del citado art. 22 como en el ordinal 6 del art. 75 del Reglamento de Procedimiento de 1996, se halla prevista la imposibilidad de prestación de garantía en el supuesto de irreparabilidad de los daños que la ejecución pudiera ocasionar.

De lo actuado en el expediente administrativo se desprende como dato fáctico relevante que el demandante, tanto en la reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid como nuevamente en el recurso de alzada frente al Tribunal Económico-Administrativo Central, ofreció como garantía la pignoración de las acciones de la mercantil "Mediterránea de Urbanización S.A." de la que el mismo era propietario, garantía que no se halla comprendida en ninguna de las tres modalidades que como "numerus clausus" se relacionan en los preceptos citados.

Ahora bien, también consta en las actuaciones que tal recurrente, atendiendo al requerimiento efectuado al efecto por la Administración mediante escrito de 27 de febrero de 1996, presentó un informe explicativo sobre la composición de su patrimonio clasificado en atención a su grado de ejecutoriedad, adjuntando por medio de anexos documentación acreditativa de sus alegaciones, acompañando asimismo certificaciones bancarias del Banco Bilbao Vizcaya y del Barclays Bank denegatorias de las solicitudes de avales por él efectuadas.

La conclusión de todo ello es que el actor acredita la imposibilidad de presentar aval bancario a fin de afianzar la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado, que, además, y desde el primer momento, ofrece una de las garantías "de cualquier tipo" de las previstas en el art. 76 del repetido Reglamento de Procedimiento económico-administrativo. Así pues, lleva a cabo prueba del perjuicio irreparable que la ejecución del acto impugnado podría ocasionarle (supuesto excepcional en que podría suspenderse la ejecutividad sin prestación de garantías), de donde resulta que ha de concederse la suspensión de ejecución de la liquidación pretendida en la demanda.

El Abogado del Estado entiende que la sentencia recurrida infringe el art. 22 del Real decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de diciembre, en la redacción dada por Ley 25/1995, de 20 de julio, así como el art. 81 del Reglamento de Procedimiento Económico-Administrativo aprobado por Real decreto 1999/1981, de 20 de agosto. Este motivo se invoca al amparo del párrafo d) del art. 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa. D. Carlos Antonio solicitó suspensión de la ejecución de las cantidades liquidadas por la Inspección de Madrid en base al art. 22 del Real decreto Legislativo 2795/1980.

El problema planteado en el presente recurso se reduce a determinar si la garantía a prestar por el sujeto pasivo, para obtener la suspensión de la ejecutividad del acto administrativo impugnado en una reclamación económico-administrativa presentada con fecha 14 de noviembre de 1995 y resuelta por el TEAR de Madrid el 20 de mayo de 1996, había de ser forzosa y exclusivamente alguna de las enumeradas en el art. 81.4 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas (en adelante R.P.R.E.A.), aprobado por el Real Decreto Legislativo (R.D.L.) 1999/1981, de 20 de agosto, o si cabía conceder la suspensión sin garantías.

Para comprender mejor el régimen de suspensión de los débitos tributarios por interposición de recursos y reclamaciones en vía administrativa, es muy conveniente analizar brevemente su evolución histórica, porque así se pueden interpretar más acertadamente las normas aplicables al caso de que se trata.

1. Un hito fundamental fue la promulgación de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio de 1958, cuyo art. 116 dispuso: "La interposición de cualquier recurso, excepto en los casos en que una disposición establezca lo contrario, no suspenderá la ejecución del acto impugnado, pero la Autoridad a quien compete resolverlo podrá suspender de oficio o a instancia de la parte la ejecución del acuerdo recurrido, en el caso de que dicha ejecución pudiera causar perjuicios de imposible o difícil reparación". Nótese que no habla de garantías, pero obviamente no las excluía.

   Esta Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 se cuidó en su Disposición Final Tercera de respetar la especialidad de las reclamaciones económico administrativas y así preceptuó: "Por la Presidencia del Gobierno y el Ministerio de Hacienda se redactará y propondrá a la aprobación del Consejo de Ministros, en el plazo de un año, un nuevo Reglamento de las Reclamaciones económico-administrativas, ajustado a las prescripciones de la presente Ley, sin perjuicio de las especialidades que exija la peculiaridad de esta materia.

2. El nuevo Reglamento fue aprobado por Decreto 2083/1959, de 26 de Noviembre, con ánimo y carácter omnicomprensivo, es decir, sin dejar resquicio alguno a la aplicación subsidiaria de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio de 1958 y por ello reguló en su art. 83. "Suspensión y caución", con carácter general, esta materia, estableciendo en su apartado 1, lo siguiente: "los órganos competentes para conocer de las reclamaciones podrán acordar, a instancia del interesado, que se suspenda la ejecución del acto administrativo impugnado mientras dure la total sustanciación del procedimiento económico-administrativo, exigiendo en todo caso la constitución de garantía" y acto seguido, en su apartado 5, dispuso que la caución consistirá: a) En un depósito en dinero efectivo o en valores públicos o equiparados a éstos en la Caja General de Depósitos o sus sucursales o, en su caso, en la Corporación Local interesada. b) En una fianza solidaria, prestada por un Banco inscrito en la Comisaría de la Banca Privada". Este párrafo, letra b), fue modificado por Decreto 2174/1973, de 17 de Agosto, y quedó redactado de la siguiente manera: "b) En un aval o fianza solidaria, prestada por un Banco o Banquero registrado oficialmente o por una Caja de Ahorros sujeta a la inspección del Banco de España".

   Es incuestionable, pues, que según el Reglamento de 1959 la suspensión sólo se podía conceder previa aportación de alguna de las garantías administrativas reglamentarias, estándole vedado a los Tribunales Económicos Administrativo la concesión de la suspensión fuera de estos límites.

   La experiencia en la aplicación de estos preceptos puso de relieve la presión constante sobre el Reglamento para que se pudiera aportar garantía distinta e incluso conceder la suspensión sin garantías si el ingreso o el cobro por vía ejecutiva podía producir perjuicios irreparables o de difícil reparación al contribuyente, supuesto admitido por el art. 116 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio de 1958, pero no por el Reglamento de 1959 mencionado. De hecho, el TEAC dictó algunas resoluciones en las que contempló la posibilidad de otorgar la suspensión sin exigencia de garantía al amparo del art. 116 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958, vigente el Reglamento de Procedimiento Económico-Administrativo de 26 de noviembre de 1959, por considerar que dicha Ley tenía carácter supletorio, toda vez que el Reglamento se dictó en cumplimiento de la Disposición Final Tercera de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958.

3. La Ley 39/1980, de 5 de Julio, de Bases sobre Procedimiento Económico-Administrativo, dispuso en su Base Tercera: "El procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas, en sus diferentes instancias, se adaptará a las directrices de la Ley de Procedimiento Administrativo (se refiere a la de 17 de Julio de 1958), con especial observancia de las normas siguientes: a) La ejecución del acto administrativo impugnado se suspenderá a instancia del interesado, si en el momento de interponerse la reclamación se garantiza en la forma que reglamentariamente se determine el importe de la deuda tributaria".

4. El Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de Diciembre, que articuló la Ley 39/1980, de 5 de Julio, de Bases sobre Procedimiento Económico-Administrativo, dió cumplida solución a dos puntos conflictivos y así: a) En su art. 22 sustituyó la facultad discrecional para suspender por la obligación jurídica de los Tribunales Económico-Administrativos y correlativo derecho de los recurrentes a la suspensión del ingreso, si se aportaba alguna de las garantías que se determinarían en forma reglamentaria. b) Este mismo precepto terminó con la debilidad del art. 83 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas de 26 de Noviembre de 1959, dictado de acuerdo con los principios y normas fundamentales de la Ley de 17 de Julio de 1958, de Procedimiento Administrativo que, pese a ello, sólo permitía la suspensión si se aportaba alguna de las garantías establecidas, frente al artículo 116 de esta Ley, que era mucho mas amplio y comprensivo, en la medida que no condicionaba la suspensión a la aportación de garantías, sino a la existencia de daños irreparables o de difícil reparación, y por ello reiteró, ahora con rango de Ley, al ajustarse a la Base Tercera de la Ley 39/1980, que "la ejecución del acto administrativo impugnado se suspenderá a instancia del interesado sí en el momento de interponerse la reclamación se garantiza, en la forma que reglamentariamente se determine, el importe de la deuda tributaria."

   El art. 81, apdo. cuarto, del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, reguló las garantías admisibles, de modo sustancialmente igual a las reguladas en el artículo 83.5 del anterior Reglamento de 26 de Noviembre de 1959, garantías que se caracterizaban por su solvencia, liquidez y sencillez de ejecución.

   Queda claro, pues, que mientras estuvo vigente el Real Decreto-Legislativo 2795/1980, de 12 de Diciembre, y el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, en su redacción inicial, la situación jurídica se podía concretar en los siguientes puntos: 1º.- La suspensión del ingreso de las deudas tributarias, en vía administrativa, se regía exclusivamente por sus normas, sin que fuera aplicable el art. 116 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio de 1958, ni directa ni subsidiariamente. 2º.- La suspensión sólo se podía conceder si se aportaba alguna de las garantías admitidas, en cuyo caso los Tribunales Económico-Administrativos y las Oficinas Gestoras, en el caso del recurso de reposición, estaban obligados a concederla, de ahí la denominación de suspensión "automática". 3º.- No eran admisibles otras garantías que las reguladas reglamentariamente. 4º.- No era posible la suspensión sin garantía alguna.

5. Transcurrido un cierto tiempo desde que se promulgaron la Ley 39/1980, de Bases del Procedimiento Económico-Administrativo, el Real Decreto Legislativo 2795/1980 y el Reglamento aprobado por Real Decreto 1999/1981, el Legislador se quiso hacer eco de la aspiración sentida por los contribuyentes relativa a la admisión de garantías distintas de las reguladas en el art. 81, apartado 4, del Reglamento de Procedimiento Económico-Administrativo, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, que, como hemos indicado, sólo admitió aval o fianza solidaria de entidades de crédito, depósito en dinero o en valores públicos en la Caja General de Depósitos o fianza de dos contribuyentes para débitos inferiores a 100.000 pesetas.

   Muchos contribuyentes ante la imposibilidad de conseguir avales de entidades de crédito, ofrecían garantías distintas, principalmente hipotecas sobre inmuebles o prendas sin desplazamiento sobre su maquinaria, elementos de transportes, etc.

   La respuesta a esta petición vino dada por una norma de rango legal, concretamente por la Ley 25/1995, de 20 de Julio, de Modificación parcial de la Ley General Tributaria, que redactó de nuevo el art. 22, apdo. 2, con el siguiente texto: "2. Cuando el interesado no pueda aportar las garantías necesarias para obtener la suspensión a que se refiere el apartado anterior (depósito de dinero o valores públicos, aval o fianza solidaria de entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca y fianza de contribuyentes en deudas de cuantía muy limitada), el Tribunal podrá decretar la suspensión, previa prestación o no de garantías según se determine reglamentariamente si la ejecución pudiera causar perjuicios de imposible o difícil reparación.

   A los efectos de este apartado, las garantías podrán consistir en hipoteca inmobiliaria, hipoteca mobiliaria, prenda con o sin desplazamiento, fianza personal y solidaria, y cualesquiera otra que se estime suficiente".

   El nuevo Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de Marzo, desarrolló el precepto legal anterior, en su art. 76, regulando un procedimiento especial para la suspensión del ingreso de las liquidaciones impugnadas, aportando garantías distintas a las establecidas para la denominada suspensión automática, obligatoria para la Administración.

6. La aspiración de los contribuyentes de conseguir la suspensión, sin prestar garantía alguna, cuando no se pudieran aportar y el ingreso de la liquidación impugnada originase perjuicio de imposible o difícil reparación, fue también reconocido por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y desarrollado por el art. 76, apdo. 2, del nuevo Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, de 1 de Marzo de 1996.

   En este caso, la decisión de los Tribunales Económico-Administrativos es discrecional, atendiendo de una parte al perjuicio alegado, que será apreciado por la Administración en sus justos términos, y de otra parte al riesgo de insolvencia del deudor tributario, pues no debe olvidarse que la tutela judicial cautelar afecta no sólo al contribuyente, sino también a su legítimo acreedor tributario.

   La Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, ha regulado definitivamente esta cuestión al disponer en su art. 30, apdo. 1, que "el contribuyente tiene derecho, con ocasión de la interposición del correspondiente recurso o reclamación administrativa, a que se suspenda el ingreso de la deuda tributaria, siempre que aporte las garantías exigidas por la normativa vigente, a menos que, de acuerdo con la misma, proceda la suspensión sin garantía".

7. Por último, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, al regular en su art. 233 la suspensión de la ejecución del acto impugnado en vía económico-administrativa, establece, en su apartado 2, la suspensión automática de la ejecución del acto impugnado si se garantiza el importe de dicho acto exclusivamente con las garantías previstas (depósito de dinero o valores públicos; aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución; fianza personal y solidaria de otros contribuyentes para los supuestos que se establezcan). Cuando el interesado no pueda aportar las garantías necesarias para obtener la suspensión automática, el apartado 3 permite acordar la suspensión previa presentación de otras garantías que se estimen suficientes. Y en el apartado 4 autoriza a suspender la ejecución del acto con dispensa total o parcial de garantías cuando dicha ejecución pudiera causar perjuicios de difícil o imposible reparación.

Expuesta la evolución histórica del régimen de la suspensión de los actos tributarios, la Sala ha de reiterar el consolidado criterio jurisprudencial --recogido, entre muchas más, en Sentencias de 12 de Junio de 2000, 25 de Enero de 2003, 7 de Febrero y 8 de marzo de 2003--, con arreglo al cual, salvo en materia de sanciones, la suspensión de la ejecución de los actos tributarios en vía económico-administrativa estaba prevista, en forma automática, en el régimen del Reglamento de Procedimiento de 20 de Agosto de 1981 --art. 81.4-- sólo previa prestación de las garantías allí especificadas, y, después de la reforma introducida por la Ley 25/1995, de 20 de julio, de la misma forma o aportando garantías distintas a las establecidas para la suspensión automática (las garantías podían consistir en hipoteca inmobiliaria o mobiliaria, prenda con o sin desplazamiento, fianza personal y solidaria y cualesquiera otra que se estimasen suficientes) o incluso sin necesidad de aportación de garantías, únicamente para el caso de que el interesado no pudiera aportarlas y que, de la ejecución, pudieran derivar para el mismo daños o perjuicios de imposible o difícil reparación, según se determinase reglamentariamente, o cuando el Tribunal Económico-Administrativo apreciara que, al dictar el acto reclamado, se había podido incurrir en error aritmético, material o de hecho (art. 22, apartados 2 y 3, según la redacción reformada del Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de diciembre, por el que se articula la Ley 39/1980, de Bases sobre Procedimiento Económico-Administrativo, en adelante TAPEA). Aunque el desarrollo del precepto -- es decir, del art. 22 del TAPEA -- tuvo lugar en virtud del nuevo Reglamento de Procedimiento Económico-Administrativo aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1º de Marzo, arts. 74 a 77, inclusives, fundamentalmente art. 76, y en éste se admite ya la suspensión con cualquier clase de garantía, o sin ella, el requisito de que la ejecución pueda acarrear al interesado daños o perjuicios de imposible o difícil reparación resulta de todo punto insoslayable, así como el de la necesidad de acreditar que no pudieron adjuntarse las garantías prevenidas legalmente para la suspensión automática. Pero ha de destacarse que esta doble necesidad no se establece "ex novo" en el Reglamento de 1996, sino que resulta ya de la nueva redacción del art. 22 del TAPEA, conforme lo evidencian las frases "cuando el interesado no pueda aportar las garantías necesarias para obtener la suspensión" y "si la ejecución pudiera causar perjuicios de imposible o difícil reparación" que recoge expresamente su apartado 2.

Al ser así y no existir ninguna laguna legal, en este punto, que el Reglamento tuviera que llenar, es evidente que, si la Sala de instancia da por sentado -- con criterio insusceptible de ser combatido en casación -- que al recurrente en instancia le resultó de todo punto imposible prestar el aval o garantía bancaria a que se refiere el art. 81.4 del RPEA en el momento de solicitar la suspensión del acto administrativo impugnado y que, además, desde el primer momento ofreció una garantía de las previstas en el art. 76 del RPEA, la necesidad de rechazar el motivo se muestra obligada para la Sala. La apreciación de la prueba efectuada por la Sala de instancia, irrevisable en casación, decide la suerte del recurso.

Por las razones expuestas se está en el caso de desestimar el recurso, sin que se aprecie la concurrencia de circunstancias que justifiquen la no imposición de costas al recurrente, si bien en uso de las facultades que nos otorga la Ley de la Jurisdicción en su art. 139, establecemos el máximo de la cuantía de la minuta del Letrado en concepto de costas en la cantidad de 3.750 euros, sin perjuicio de que por dicho Letrado pueda reclamarse de su cliente una cantidad mayor hasta completar la que estime que le es debida para satisfacer sus honorarios profesionales.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.