STS, 11 de Junio de 2008

La Sentencia identificada en el encabezamiento, tras indicar que el recurso se dirige contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 7 de junio de 2000, señala como presupuestos fácticos, los siguientes: "1.- Con fecha 14 de octubre de 1998, en virtud de Providencia de embargo, la Dependencia Central de Recaudación dictó Diligencia de embargo de las cantidades que la Liga Nacional de Fútbol Profesional hubiera de abonar al deudor -Real Madrid Club de Fútbol- hasta cubrir el importe de 2.507.686.886 ptas., en concepto de participación de las quinielas, de acuerdo con la Orden Ministerial de 24 de junio de 1998. Contra dicha diligencia interpuso la entidad interesada recurso de reposición, que fue desestimado por Resolución de 18 de noviembre de 1998. 2.- Contra esta Resolución se interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAC, solicitando la nulidad de la Diligencia de embargo impugnada, al entender, en resumen, que dicho acto administrativo se había producido sin haber sido resueltas por los Tribunales anteriores, peticiones de suspensión del periodo voluntario de pago y contra la providencia de apremio. 3.- El TEAC desestimó la reclamación, razonando, en síntesis, que en ningún momento, anterior a que se dictara la diligencia de embargo, han sido suspendidas ni las liquidaciones ni la providencia de apremio origen de dicho acto, siendo ajustada a Derecho la diligencia impugnada, sin perjuicio de los efectos de la suspensión acordada desde el 11/2/99 hasta el 17/11/99 para actuaciones posteriores".

Ahora bien, con la finalidad de imponer una mínima claridad y orden en lo que la sentencia impugnada califica como maraña de recursos y reclamaciones, se exponen a continuación los hechos que concluyeron en la diligencia de embargo, de 14 de octubre de 1998, tal como aparecen relatados en la resolución del TEAC de 7 de junio de 2000:

"TERCERO-(....) A) La Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, con fecha 14 de febrero de 1996 incoa Acta de disconformidad n° D1867321 por el Impuesto la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 1990-1993, por importe total de 1.585.415.587 ptas. (1.071.948 ptas. de cuota; 427.973.578 ptas. por intereses de demora y 86.359.061 ptas. por sanción) y en la que se hace constar: 1º) que por la cesión al Club del derecho la utilización de la imagen de los deportistas, el Real Madrid, C.F. abona a sociedades interpuestas, residentes y no residentes, y hasta, en algunos casos, domiciliadas en paraísos fiscales, elevadas cantidades. La Inspección entiende que dichas cantidades retribuyen unos servicios deportivos y tienen la consideración en el ámbito fiscal de rendimientos del trabajo personal obtenidos por los jugadores; que, consecuentemente, al no haberse practicado las oportunas retenciones a cuenta, procede regularizar dicha obligación, entendiéndose que las cantidades efectivamente satisfechas se percibieron netas, es decir, con deducción de la retención correspondiente, por lo que han de elevarse al integro. 2°) que determinados jugadores y técnicos recibieron indemnizaciones por despido improcedente, que quedan parcialmente sujetas y no exentas al Impuesto sobre Renta de las personas Físicas, en cuanto superan la cantidad establecida en el artículo 15 del R.D. 1006/1985. Procede asimismo, la elevación al íntegro. 3º ) que el sujeto pasivo abonó en 1991 rendimientos brutos del trabajo con un tipo de retención inferior al legalmente establecido. La liquidación definitiva, practicada el 16 de octubre de 1996 coincide con la propuesta de la Inspección de Tributos. B) La Oficina Nacional, de Inspección también incoa el 14 de marzo de 1996, Acta de Disconformidad n° 01867330 por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido -IVA- ejercicio 90/93 y por importe total de 755.515.265 ptas. (426.482.861 ptas. de cuota; 136.715.975 ptas. por intereses de demora y 192.316.430 ptas. de sanción). La liquidación definitiva, practicada el 6 de octubre de 1996 coincide con la propuesta de la inspección de Tributos. C) Contra las antes mencionadas liquidaciones IRPF/IVA se presentan, el día 4 de noviembre de 1996, reclamaciones ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, con solicitud de suspensión (que se tramitan como R.G. 9282/96 y R.G. 9283/96, respectivamente) y que se resuelven por Acuerdos de 17 de noviembre de 1999, en única instancia, por las que se declaran: 1°) Reclamación 9282/96-IRPF) : "estimar en parte y reponer las actuaciones. en el expediente de gestión, con el fin de que la entidad reclamante tenga posibilidad de probar las contraprestaciones íntegras devengadas a que se refiere la liquidación y confirmar la liquidación impugnada en todo lo demás, debiendo observarse lo razonado en el Fundamento Derecho Octavo en cuanto a la evitación de la "reformatio in peius" y 2º) Reclamación 923/96-IVA: Desestimarla y confirmar la liquidación impugnada. Por lo que se refiere a la solicitud de suspensión, este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala y en la pieza separada, dicta resolución, de fecha 20 de febrero de 1997 (tramitada como R.G.9282/96; R.G. 9283/96; S-83-96; S-84-96) por la que acuerda: "Primero.- Acceder a la suspensión de la ejecución de tales acuerdos, sin prestación de garantía, en lo que se refiere única y exclusivamente al importe de las sanciones de las mismas contenidas; y Segundo.- Declarar la inadmisión a trámite de las citadas solicitudes de suspensión, en lo que afecta al resto de las deudas liquidadas, esto es, cuota e intereses de demora". Contra esta resolución inadmitiendo a trámite la suspensión, se presenta recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional (Recuso 366/97 ) que lo desestima por Auto de 26 de septiembre de 1999 que es recurrido en casación ante el Tribunal supremo, (Recurso 9549/97 ) - Sección 2ª.- D) El día 4 de febrero de 1997 ( y, por tanto, según añadimos ahora, sin esperar a la resolución de la suspensión solicitada) el Jefe de la Dependencia Central de Recaudación del Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria dicta dos Providencias de apremio correspondientes a las liquidaciones anteriores (IRPF/IVA 90/93); más el recargo de apremio (20 por ciento) (notificadas 4 de febrero de 1997). Contra esta Providencia el interesado presenta dos recursos de reposición, que el Departamento de Recaudación acumuló y los resolvió por acuerdo de 31 de marzo de 1997 y acordó desestimar la reclamación interpuesta contra las providencias de apremio y los recargos de apremio liquidados al interesado correspondientes a las cuotas e intereses de demora, manteniendo los mismos, a la vista del acuerdo de inadmisión a trámite de las solicitudes de suspensión de los expedientes 37/96 y 38/96 adoptado por la Sala de Suspensiones del Tribunal Económico-Administrativo Central por importes de 299.811.305 ptas. y 112.639.767 ptas. y estimar en cumplimiento del acuerdo de suspensión adoptado por el citado Tribunal, la reclamación interpuesta contra las providencias de apremio liquidadas sobre las sanciones, anulando dichas Providencias y recargos por importes de 17.271.812 ptas. y 38.463.286 ptas. Esta resolución se le notificó al interesado el 4 de abril de 1997. Contra esta resolución, el día 11 de abril de 1997, se presenta reclamación ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, reiterando las alegaciones (de suspensión pendiente) en vía administrativa y con solicitud de suspensión. Esta reclamación, que fue tramitada como R.G. 2791/97; R. S 792/97, se resolvió por acuerdo de 24 de septiembre de 1998, desestimándola y confirmando el acuerdo impugnado.

Por lo que se refiere a la solicitud de suspensión, este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala y en pieza separada, dicta resolución de fecha 2 de julio de 1997, tramitada como R.G. 2791/97; S-120/97, por la que se acuerda "no admitir a trámite la solicitud". Este ultimo acuerdo (suspensión) fue impugnado ante la Audiencia Nacional, que por Auto de 14 de octubre de 1997 concedió la suspensión condicionada a la prestación de garantías. Contra este Auto, desestimado en suplica por Auto de 8 de enero de 1998, se presenta recurso ante el Tribunal Supremo (Rec 5494/98 )-Sección 2ª)- E) Con fecha 14 de octubre de 1998, se dicta diligencia de embargo objeto de esta reclamación. Este embargo garantiza la liquidación antes mencionada (IRPF/IVA 90/93), sin sanciones, más el recargo de apremio y además otras deudas. F) El Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria por resolución de 19 de mayo de 1999, acuerda conceder la suspensión automática de los actos administrativos de contenido económico que se indican (IRPF 90/93 -1.798.867.831 ptas.; IVA 90/93- 675.838.602 ptas. con efectos desde la fecha de la solicitud, 11 de febrero de 1999, manteniéndose durante la sustanciación del procedimiento económico-administrativo (R.G 9282//96; R.G 9283/96), por aportar garantía de avales de la Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Madrid y, de conformidad con el artículo 75 del Real Decreto 391/96 )".

Conviene por último aclarar por la importancia que tiene en la decisión del presente recurso de casación, que la resolución del TEAC de 24 de septiembre de 1998, confirmatoria en la vía administrativa de las Providencias de apremio de 4 de febrero de 1997, fue recurrida en vía contencioso-administrativa ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que dictó sentencia desestimatoria, de fecha 31 de octubre de 2001, la cual fue objeto del recurso de casación número 7297/2001, que ha sido estimado por Sentencia de esta Sala de 25 de enero de 2007, tal como después se expone.

Contra la resolución del TEAC, de 7 de junio de 2000, que había confirmado la diligencia de embargo de 14 de octubre de 1998, la representación procesal del REAL MADRID CLUB DE FUTBOL, interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Séptima de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 1991/2001 dictó sentencia, de fecha 22 de abril de 2002, con la siguiente parte dispositiva: "Que desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad REAL MADRID CLUB DE FUTBOL, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 7 de junio de 2000, a que la demanda se contrae, la cual confirmamos como ajustada a Derecho. Sin hacer condena en costas."

La representación procesal del REAL MADRID CLUB DE FUTBOL, preparó recurso de casación contra la sentencia identificada en el anterior Antecedente y luego de su admisión, lo interpuso por medio de escrito presentado en este Tribunal en 17 de julio de 2002, en el que solicita se dicte sentencia casando la recurrida y pronunciando otra más ajustada a Derecho, que resuelva de conformidad con la súplica del escrito de demanda.

El Abogado del Estado, por medio de escrito presentado en 19 de enero de 2004, se opone al recurso de casación, solicitando su desestimación.

En 17 de noviembre de 2004, Dª Consuelo Rodríguez Chacón, en nombre del REAL MADRID CLUB DE FUTBOL, presenta escrito al que adjunta un Anexo compuesto de los siguientes documentos:

1. ) Copia del Acuerdo del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, de la Oficina Nacional de Inspección, de 17 de diciembre de 1999, ejecutando el Acuerdo del TEAC de 17 de noviembre de 1999, en relación con la liquidación nº 2895096020002659, por el concepto de Retenciones Trabajo Personal, período 1990, 1991, 1992 y 1993 (1º semestre) e importe de 1.585.415.587 ptas.

   Tal como se indica en el primero de los Antecedentes, en el Acuerdo del TEAC se estimaba en parte la reclamación formulada en relación con la liquidación antes referenciada, retrotrayendo las actuaciones del expediente de gestión, con el fin de que la entidad reclamante tuviera la posibilidad de probar las contraprestaciones íntegras devengadas a que se refería la liquidación y confirmar la misma.

   Por tal razón, en el Acuerdo de ejecución se anulaba la liquidación y se daba traslado al Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la ONI correspondiente, para su traslado al Equipo que fuera competente, a los efectos de que se repusieran las actuaciones.

2. ) Certificación expedida por el Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal Tributaria acreditativa de figurar cancelada la liquidación correspondiente a IRPF, Actas de Inspección 1990-1993 (liquidación A2895096020002659) por anulación de liquidación en ejecución del fallo del TEAC, de 17 de noviembre de 1999.

En 24 de mayo de 2007, Dª Consuelo Rodríguez Chacón, en representación del REAL MADRID CLUB DE FUTBOL, presenta escrito en el Registro General de este Tribunal Supremo al que adjunta copia de la Sentencia de esta Sala, de fecha 25 de enero de 2007, que estimó el recurso de casación interpuesto por dicha entidad y casó y anuló la sentencia de 31 de octubre de 2001 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso num. 1687/1998, y con ella la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 24 de septiembre de 1998, en cuanto confirmó el Acuerdo dictado el 31 de marzo de 1997 por la Dependencia Central de Recaudación que desestimó parcialmente los recursos de reposición interpuestos contra las Providencias de apremio dictadas el 4 de febrero de 1997 con claves de liquidación A2895096020002659 y A2895096020002660, por recargos cuyos importes ascendían a 317.083.117 ptas. y 151.103.053 ptas. respectivamente.

En el escrito de referencia, con base en que la diligencia de embargo de 14 de octubre de 1998 se dictó como consecuencia de las Providencias que se anulaban, se solicita la devolución del importe embargado, que asciende a 21.699.999 ptas., equivalentes a 130.419,62 euros.

Dado traslado de la solicitud de la recurrente al Abogado del Estado, por el mismo se presentó escrito, en 8 de junio de 2007, oponiéndose a aquella.

Señalada para la votación y fallo, la audiencia del 10 de Junio de 2008, en dicha fecha tuvo lugar el referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de la Sala

La Sentencia aquí recurrida, tiene la siguiente fundamentación jurídica:

"SEGUNDO: En la demanda de este recurso alega la parte actora, como motivos de impugnación, los siguientes: 1.- Inobservancia por parte de la Administración actuaria del procedimiento legalmente establecido en orden a la ejecución de las resoluciones dictadas por los órganos de la jurisdicción contencioso administrativa; 2.- La Diligencia de embargo vulnera el derecho a la tutela cautelar, inserta en el de tutela judicial efectiva, garantizado por el art. 24 C.E.; 3.- La Diligencia de embargo vulnera el derecho a la tutela judicial efectiva y produce indefensión a la recurrente, vulnerando el art. 24 C.E.; 4.- La actuación de la Dependencia Central de Recaudación impide e invade la acción fiscalizadora de la Audiencia Nacional y de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo; 5.- La Diligencia de embargo es nula de pleno Derecho por no haber sido respetado el procedimiento legalmente establecido y por haber sido parcialmente estimada por el TEAC la reclamación nº R.G. 9282/96, mediante Resolución de fecha 17 de noviembre de 1999.

El presente recurso viene precedido por una maraña de reclamaciones económico administrativas y de recursos contencioso administrativos, que dan lugar a que se planteen ahora cuestiones que, aunque ya resueltas, sirven de apoyo a la recurrente en su pretensión anulatoria, al presentar una situación de "pendencia" respecto de varios aspectos de la misma cuestión de fondo, para abonar su tesis de nulidad de la diligencia de embargo que da lugar a la resolución del TEAC impugnada.

Por ello, evitando reiterar el largo relato fáctico que se recoge en la Resolución del TEAC aquí impugnada y en los escritos de demanda y de contestación, conviene centrar las cuestiones objeto del debate, que gravitan sobre la Diligencia de embargo de 14 de octubre de 1998, dictada en cumplimiento de Providencia de embargo de 23 de abril de 1997. Y dado que los cuatro primeros motivos de impugnación se fundamentan en que el procedimiento de apremio estaba suspendido en virtud del Auto de esta Sala de lo Contencioso Administrativo de 14 de octubre de 1997, contra la que se interpuso recurso de casación al venir condicionada a la prestación de aval, que la actuación de la Administración supone prejuzgar el fondo del recurso contencioso administrativo seguido ante la Audiencia Nacional con el número 1104/97, y que se ejecutan unas liquidaciones respecto las cuales se solicitó la suspensión y están conociendo los Tribunales, se hace preciso recordar, en primer lugar, que el Auto de fecha 14 de octubre de 1997 no accedió a la pretensión deducida de suspensión sin prestación de garantía de la Resolución del TEAC de fecha 2 de julio de 1997, por la que se acordaba no admitir a trámite la solicitud de suspensión de las providencias de apremio de 4/2/97, sino que la Sala acordó que procedía dicha suspensión cuando la recurrente prestase garantía en la cantidad de 2.753.381.924 pesetas más los intereses de demora de dicha cantidad, y no habiéndose dado cumplimiento a la condición de prestación de la garantía impuesta, la suspensión no tuvo efectividad alguna, por lo que, contra lo afirmado por la parte actora, en la fecha en que se formaliza la diligencia de embargo, las providencias de apremio no habían sido suspendidas. Por otra parte, en el recurso contencioso administrativo en el que se efectuó la anterior solicitud de suspensión recayó sentencia, de fecha 25/5/00, en la que se confirman las citadas providencias de apremio, y en sentencia de 25/10/01 se confirma la Resolución del TEAC de 24 de septiembre de 1998 desestimatoria de la reclamación formulada contra acuerdo del Departamento de Recaudación de la AEAT de 31 de marzo de 1997 por la que se desestimaban recursos de reposición contra las mismas providencias de apremio.

Así pues las alegaciones referidas al periodo anterior a ser dictadas las providencias de apremio han sido ya examinados en las anteriores resoluciones judiciales, que reconocen y declaran su conformidad a Derecho, sin que, como se ha dicho anteriormente, las referidas providencias estuvieran suspendidas, pues el TEAC no admitió la solicitud de suspensión de las mismas, en Resolución de 2/7/97, y esta Sala de lo Contencioso Administrativo, al resolver sobre la petición de suspensión de esta última resolución, la condicionó a la prestación de una garantía que no llegó a aportarse.

Por lo que respecta a los efectos de la solicitud de suspensión, se ha de tener en cuenta que, conforme a la normativa vigente, como regla general, el art. 74.1 del RD 391/1996 establece que la interposición de la reclamación económico- administrativa no supone la suspensión del acto recurrido; no obstante, el art. 74.2 dispone que cabe suspender la ejecución del acto impugnado, a solicitud del interesado, o bien cuando se aporte alguna de las garantías descritas en el art. 75 o bien "excepcionalmente", cuando el Tribunal que conozca de la reclamación contra el acto considere que la ejecución pudiera causar perjuicios de imposible o difícil reparación en los términos previstos en los arts 76 y 77. En suma, y por lo tanto, caben tres supuestos de suspensión:

1. La suspensión automática de los actos de contenido económico, regulada en el art. 75 del RD 391/1996, y que se concede siempre que con la solicitud de suspensión se preste una de las garantías establecidas en el art. 75.6 del RD.

2. La suspensión, no automática, de actos de contenido económico, para aquellos supuestos en los que no pueda prestarse algunas de las garantías establecidas en el art. 75.6 del RD ; siendo preciso además y conforme al art. 76.2 del RD 391/1996, que en este caso se "justifique por el interesado que la ejecución causaría perjuicios de imposible o difícil reparación"; añadiendo la citada norma que "no obstante, aun cuando el interesado no pueda aportar garantía con los requisitos anteriores, se podrá decretar la suspensión si se aprecian los referidos perjuicios".

3. Por último, el art. 77, se refiere a la suspensión de actos de contenido no económico.

En el supuesto que nos ocupa no concurrió el supuesto de suspensión automática reseñado, recayendo resolución expresa del TEAC inadmitiendo la solicitud de suspensión de las providencias de apremio y después Auto por el que se condicionaba la suspensión de la resolución del TEAC a la prestación de una garantía que no fue presentada por la recurrente. Todo ello con anterioridad a la diligencia de embargo de la que trae causa este recurso.

Se ha de rechazar, pues, la alegación de nulidad de la diligencia de embargo por los motivos analizados, sin que con ella se haya vulnerado el derecho a la tutela judicial efectiva. En este sentido, la Sentencia del T.S. de 16 de enero de 2001, acogiendo la doctrina sentada en S.T.C. 78/1996, recuerda que "la ejecución inmediata de un acto administrativo es relevante desde la perspectiva del art. 24.1 CE, ya que si tiene lugar imposibilitando el acceso a la tutela judicial puede suponer la desaparición o perdida irremediable de los intereses cuya protección se pretende, o incluso prejuzgar irreparablemente la decisión final del proceso causando una real indefensión.

En consecuencia, el derecho a la tutela se extiende a la pretensión de suspensión de la ejecución de los actos administrativos que, si formulada en el procedimiento administrativo, debe permitir la impugnación de su denegación, y, si se ejercitó en el proceso, debe dar lugar en el mismo a la correspondiente revisión especifica.

El derecho a la tutela judicial efectiva se satisface cuando, antes de la ejecución, se permite someter a la decisión de un Tribunal la ejecutividad, para que este resuelva sobre la suspensión."

En cuanto a la diligencia de embargo, cuya nulidad de pleno Derecho denuncia la recurrente, comenzando por la última alegación formulada, por cuanto está íntimamente relacionada con lo expuesto anteriormente, se ha de rechazar que dicha nulidad pueda encontrar fundamento en la resolución del TEAC de 17 de noviembre de 1999, por la que se estima en parte la reclamación económico administrativa contra la liquidación de 16 de octubre de 1996, en lo que se refiere a IRPF, desestimándola en lo que se refiere al IVA, pues además de ser posterior a la providencia y a la diligencia de embargo, no cabe olvidar que con posterioridad a dicho acuerdo del TEAC, en fecha 25 de mayo de 2000, esta Sala confirmó por sentencia las providencias de apremio, y en sentencia de fecha 31 de octubre de 2001 se pronunció de nuevo sobre dichas providencias de apremio, al confirmar la Resolución del TEAC de 24 de septiembre de 1998, desestimatoria de la reclamación contra resolución del Departamento de Recaudación de la AEAT, de 31 de marzo de 1997, por el que se desestimaban los recursos de reposición interpuestos contra las citadas providencias de apremio de 4 de febrero de 1997. Sin que pueda ahora obviarse los anteriores pronunciamientos judiciales, posteriores a la invocada Resolución del TEAC. Y todo ello sin perjuicio de las consecuencias que puedan derivarse de aquella Resolución, así como de la suspensión acordada desde el 11 de febrero de 1999 hasta el 17 de noviembre del mismo año, prevención que ya se recoge en la Resolución del TEAC ahora impugnada.

Por lo que respecta al procedimiento seguido, el reproche de la entidad recurrente se refiere a que no se ordenó la recopilación de información de los bienes de la entidad, ordenada en el art. 113 del RGR, a fin de determinar los bienes de preferente realización, habiéndose vulnerado el orden establecido en el art. 112 del RGR, y que no se identifican en la diligencia de embargo las deudas a que se refiere, figurando un importe que no coincide con el derivado de las liquidaciones de IRPF e IVA.

El citado artículo 113 del RGR señala que "dictada la providencia de embargo, las Unidades de Recaudación competentes podrán recopilar la información sobre bienes del deudor..." En el caso que nos ocupa, no consta en el expediente administrativo remitido a la Sala si se procedió a recopilar dicha información, sin que la parte recurrente, que no instó el recibimiento a prueba del procedimiento, haya instado la ampliación del expediente o la práctica de prueba alguna al respecto, por lo que, partiendo del desconocimiento de tal circunstancia, de la redacción del precepto no puede inferirse que la omisión de las diligencias de recopilación de información determine la nulidad de la diligencia de embargo, sino que, por el contrario, tal recopilación de información se establece como optativa, no preceptiva.

La diligencia de embargo viene precedida de dos providencias de embargo, una por importe de 1.798.867.831 pesetas, más recargo y costas del procedimiento, y otra por importe de 675.838.602 pesetas, más recargo y costas del procedimiento, lo cual se compadece con lo dispuesto en el artículo 110 del RGR, que señala que "... dictarán providencia ordenando el embargo de bienes y derechos en cantidad suficiente, a su juicio, para cubrir el importe del crédito perseguido y el recargo, intereses y costas..." De manera que la cantidad por la que se despacha el embargo no corresponde únicamente al importe de las liquidaciones iniciales.

En la diligencia de embargo se identifican las deudas a las que se refiere, pues se cita la providencia de apremio y se consignan las cantidades a embargar, así como los créditos y derechos embargados.

Como se ha dicho anteriormente, no constan en el expediente administrativo las diligencias que el órgano de recaudación haya podido realizar para la determinación de los bienes de la entidad deudora, por lo tanto, no consta, y tampoco alega ni acredita la actora, la existencia de dinero efectivo o en cuentas abiertas en entidades de depósito. Pero, en todo caso, el embargo de créditos y derechos realizables a corto plazo consistentes en las cantidades que la Liga Nacional de Fútbol Profesional hubiera de abonar al Real Madrid, en concepto de participación en las quinielas, concuerda con lo dispuesto en la O.M. de 24 de junio de 1998, que desarrolla el Real Decreto 258/1998, que establece como requisito para la percepción de dichas cantidades la acreditación de estar al corriente de las obligaciones tributarias y con la Seguridad Social. Señalando el art. 3.3 de dicho Real Decreto : "La Liga Nacional de Fútbol Profesional retendrá las cantidades correspondientes a aquellos clubes de fútbol o sociedades anónimas deportivas que no acrediten haber cumplido con lo dispuesto en el apartado anterior y lo pondrá en conocimiento de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y de la Tesorería General de la Seguridad Social, quedando dichas cantidades afectas al pago de las deudas respectivas."

En consecuencia con lo expuesto, procede la desestimación del presente recurso. Sin que la Sala, en atención a lo dispuesto en el art. 139 de la L.J.C.A. aprecie la concurrencia de méritos que justifiquen la condena en costas. "

La representación procesal del Real MADRID CLUB DE FUTBOL articula su recurso de casación con base en siete motivos todos ellos, con invocación del artículo 88.1d) de la Ley Jurisdiccional, salvo el sexto, en el que en parte también se invoca el artículo 881. c). En tales motivos, se alega: 1º) Tras remitirse al escrito de demanda, en el que se había puesto de manifiesto que con fecha 4 de febrero de 1997, sin haber resuelto el Tribunal Económico-Administrativo Central sobre la suspensión solicitada, la Dependencia de Recaudación dictó las Providencias de apremio referidas a las liquidaciones por IRPF e IVA, con importes respectivos de 317.083.117 ptas. y 151.103.053 ptas. respectivamente, la entidad recurrente alega que impugnaron las referidas Providencias ante el TEAC, el cual dictó la Resolución de 2 de julio de 1997, que inadmitió a trámite la solicitud de suspensión de la ejecución de las providencias de apremio y cuya resolución fue recurrida en vía contencioso- administrativa ante la Audiencia Nacional, cuya Sala de lo Contencioso-Administrativo, en Auto de 14 de octubre de 1997, acordó la suspensión, pero condicionándola a la prestación de garantía por importe de 2.753,381.924 ptas.; tras resolución desestimatoria de recurso de súplica, se interpuso recurso de casación cuestionando no la suspensión otorgada, sino el extremo en que la resolución que la concede la condiciona a la prestación de garantía.

Señala la parte recurrente que es con posterioridad a dichos hechos cuando tuvo conocimiento de la diligencia de embargo, con la que, a su juicio, se infringen los artículos 98 y 104 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa de 1956, en la redacción de la Ley 10/1992, de 30 de abril y en la medida en que al dictar la diligencia de embargo origen de la controversia no se tuvo en cuenta que el primero impide que una resolución jurisdiccional que no haya ganado firmeza pueda ejecutarse y el segundo obliga a que si estaba recurrido el Auto de 14 de octubre de 1997, si se pretendía su ejecución, debió solicitarse su ejecución provisional; 2º) infracción del artículo 24 de la Constitución, por cuanto si se ejecuta la deuda resulta inútil discutir la procedencia de la suspensión; 3º) infracción del artículo 113 del Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación, por cuanto en el mismo se establece una obligación de recopilación de información previa al embargo de bienes, no cumplimentada en el presente caso; 4º) infracción del artículo 112 del Reglamento General de Recaudación, por no haberse seguido el orden de prelación de bienes embargables; 5º) infracción del artículo 99.1 d) del Reglamento General de Recaudación, por no constar en la diligencia de embargo la identificación de las deudas; 6º) infracción del artículo 110 del Reglamento General de Recaudación, por no constar se haya procedido a la acumulación de las deudas en orden a seguir un único procedimiento y el requisito de incongruencia y motivación de las sentencias; y 7º) 127 y 138.1.a) de la Ley General Tributaria, por mantener una diligencia de embargo a pesar de haberse anulado la liquidación que pueda dar origen al apremio.

Como figura en la resolución del TEAC de 7 de junio de 2000 que se transcribió en los Antecedentes, con fecha 14 de octubre de 1998, se dictó la diligencia de embargo que es el origen de la controversia que hemos de resolver, afirmándose que "este embargo garantiza la liquidación antes mencionada (IRPF/IVA- 90/93), sin sanciones, más el recargo de apremio y además otras deudas", si bien "el Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria por resolución de 19 de mayo de 1999, acuerda conceder la suspensión automática de los actos administrativos de contenido económico que se indican (IRPF 90/93- 1.798.867.831 ptas.; IVA 90/93- 675.838.602 ptas. con efectos desde la fecha de la solicitud, 11 de febrero de 1999, manteniéndose durante la sustanciación del procedimiento económico-administrativo (R.G 9282//96; R.G 9283/96), por aportar garantía de avales de la Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Madrid y, de conformidad con el artículo 75 del Real Decreto 391/96 )".

Cuando la sentencia de instancia ahora recurrida se enfrenta a la alegación de nulidad de la expresada diligencia de embargo, niega la argumentación de la representación procesal del REAL MADRID CLUB DE FUTBOL, afirmando que "se ha de rechazar que dicha nulidad pueda encontrar fundamento en la resolución del TEAC de 17 de noviembre de 1999, por la que se estima en parte la reclamación económico-administrativa contra la liquidación de 16 de octubre de 1996, en lo que se refiere a IRPF, desestimándola en lo que se refiere al IVA, pues además de ser posterior a la providencia y a la diligencia de embargo, no cabe olvidar que con posterioridad a dicho acuerdo del TEAC, en fecha 25 de mayo de 2000, esta Sala confirmó por sentencia las providencias de apremio, y en sentencia de fecha 31 de octubre de 2001 se pronunció de nuevo sobre dichas providencias de apremio, al confirmar la Resolución del TEAC de 24 de septiembre de 1998, desestimatoria de la reclamación contra resolución del Departamento de Recaudación de la AEAT, de 31 de marzo de 1997, por el que se desestimaban los recursos de reposición interpuestos contra las citadas providencias de apremio de 4 de febrero de 1997. Sin que pueda ahora obviarse los anteriores pronunciamientos judiciales, posteriores a la invocada Resolución del TEAC".

Pues bien, tal razonamiento no puede ya sostenerse porque, tal como se ha expuesto en los Antecedentes, esta Sala ha dictado Sentencia en 25 de enero de 2007, en el recurso de casación número 7297/2001, seguido a instancia de la hoy entidad hoy también recurrente, contra la dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el num. 1687/1998, con la siguiente parte dispositiva:

"Que estimamos el recurso de casación interpuesto por el REAL MADRID CLUB DE FUTBOL contra la sentencia de 31 de octubre de 2001 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso num. 1687/1998, sentencia que se casa y anula, así como la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 24 de septiembre de 1998 en cuanto confirmó el Acuerdo dictado el 31 de marzo de 1997 por la Dependencia Central de Recaudación que desestimó parcialmente los recursos de reposición interpuestos por el REAL MADRID CLUB DE FUTBOL contra las providencias de apremio dictadas el 4 de febrero de 1997. Sin acordar la imposición de las costas causadas en la instancia y en cuanto a las de este recurso de casación que cada parte pague las suyas."

La "ratio decidendi" de la sentencia se contiene en el Fundamento de Derecho Cuarto de la misma, en el que se señala:

"1. Es de señalar que el art. 99.1 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por el Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, establece que cabrá impugnación del procedimiento de apremio por los siguientes motivos: a) Prescripción; b) Anulación, suspensión o falta de notificación reglamentaria de la liquidación; c) Pago o aplazamiento en periodo voluntario; d) Defecto formal en el título expedido para la ejecución. Y el art. 138.1 de la Ley General Tributaria, en la redacción que le dio la Ley 25/1995, de 20 de julio, decía que contra la procedencia de la vía de apremio sólo serán admisibles los siguientes motivos de oposición: a) Pago o extinción de la deuda; b) Prescripción; c) Aplazamiento; d) Falta de notificación de la liquidación o suspensión de la misma.

2. Se ha puesto de relieve mas arriba, como hechos relevantes, que el día 4 de noviembre de 1996 la entidad recurrente interpuso dos reclamaciones económico-administrativas ante el TEAC en las que solicitó la suspensión de la ejecución de las dos liquidaciones impugnadas de la Oficina Nacional de Inspección dictadas en los expedientes 37/96 y 38/96.

   Con fecha 20 de febrero de 1997, la Sala de Suspensiones del Tribunal Económico Administrativo Central resolvió en relación con las solicitudes de suspensión de las anteriores liquidaciones, acordando la suspensión de la ejecución de los acuerdos dictados por la Oficina Nacional de Inspección el 16 de octubre de 1996, expedientes 37/96 y 38/96, sin prestación de garantías, en lo que se refiere única y exclusivamente al importe de las sanciones contenidas en las mismas, y la inadmisión a trámite de dichas solicitudes de suspensión en lo que afecta al resto de las deudas liquidadas, esto es, cuotas e intereses de demora.

   Las providencias de apremio que nos ocupan se dictaron y notificaron el día 4 de febrero de 1997, 6 días antes de que se resolviera la pieza de suspensión.

3. Es claro, pues, que en el supuesto de autos la suspensión de las deudas había sido solicitada con anterioridad a la fecha en que se dictaron y notificaron las providencias de apremio (4 de febrero de 1997) y cuando la Administración aún no había dictado ni notificado, lógicamente, la resolución sobre las mismas en el sentido de inadmitirlas, como resulta de la exposición de los hechos.

   La Administración no puede iniciar la vía ejecutiva en tanto la decisión sobre la suspensión penda sobre ella. Lo mismo cabe decir en los supuestos en los que la solicitud se produce en vía judicial. Existiendo una obligación de resolver por parte de la Administración, su inactividad nunca puede perjudicar a la reclamante que ejercita el derecho a solicitar la suspensión sin obtener una respuesta en Derecho por parte de la Administración. Esta consideración conecta directamente con el derecho constitucional a la tutela cautelar que impide la ejecutividad del acto administrativo en tanto penda la decisión de una petición de suspensión.

   En el presente caso, al tiempo de dictar las providencias de apremio no se había producido siquiera la resolución de inadmisión de la suspensión solicitada. En consecuencia, la eficacia frente a la providencia de apremio de la inadmisión no se había podido desplegar, pues la eficacia de la resolución de inadmisión depende de la notificación en legal forma a la interesada. La fecha en que la interesada se dé por notificada es la que ha de tenerse en cuenta para la producción de efectos de la inadmisión de la solicitud de suspensión. En el caso de autos ni siquiera se había dictado la resolución de inadmisión cuando se dictaron las providencias de apremio.

4. Como hemos afirmado en las sentencias de 29 de abril de 2005 y 16 de marzo de 2006, la posibilidad de que la Administración Tributaria dicte providencia de apremio sobre una liquidación impugnada en vía económico-administrativa y respecto de la cual se ha solicitado la suspensión de la ejecución, sin haberse resuelto sobre la suspensión de la ejecución solicitada, conculca los arts. 9, 24.1 y 106.1 de la Constitución, contraviniendo la seguridad jurídica, el derecho a la tutela judicial efectiva y la prohibición de indefensión así como el sometimiento de la actividad administrativa al control de legalidad.

   La providencia de apremio que la Administración tributaria dictó sin esperar a que los órganos económico-administrativos dictaran resolución sobre la suspensión solicitada de la liquidación tributaria girada con cargo al REAL MADRID no resulta conforme a Derecho. La providencia de apremio no debió dictarse por la Administración tributaria en el período de tiempo en que la liquidación impugnada se encontraba suspendida preventivamente por estarse a la espera de una resolución expresa del TEAC sobre la petición de suspensión de la liquidación practicada en concepto de IRPF (Retenciones del Trabajo Personal) e IVA. El periodo ejecutivo debió entenderse en suspenso tras la solicitud de suspensión del acto liquidatorio impugnado por la sociedad recurrente. No se olvide que el TEAC tenía la posibilidad de acceder a la suspensión de la liquidación impugnada incluso sin exigir garantías a la entidad recurrente caso de concurrir las circunstancias excepcionales señaladas en el art. 81 del Reglamento de Procedimiento Económico -administrativo aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto, cuyo apartado 12 permitía entender que "por el hecho de presentar la solicitud de suspensión se entenderá acordada ésta con carácter preventivo hasta que el órgano competente resuelva sobre su concesión o denegación".

   Tal conclusión se deriva asimismo de lo dispuesto en el art. 75.4 del Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, pues en el caso de que no sea suficiente la garantía ofrecida por cualquiera de las razones que indica, el órgano de recaudación debe resolver expresamente sobre la suspensión, hasta cuyo momento no podrá proseguir la ejecución del acto administrativo impugnado. Repárese, sobre todo, en lo dispuesto en el art. 76, apartados 7 y 8, del mismo Reglamento, donde se distingue según que el Tribunal Económico- Administrativo inadmita la solicitud de suspensión o la admita a trámite -- como en este caso ocurrió --, señalando en este supuesto que tal admisión dejará en suspenso el procedimiento de recaudación desde el día de la presentación de la solicitud de suspensión, a cuyos efectos se comunicará de oficio al órgano competente, hasta el día de resolución de la misma.

   De lo anterior resulta que, hasta la fecha de la resolución sobre su denegación, la suspensión deberá entenderse acordada preventivamente por lo cual cualquier actuación de la Administración tendente a la recaudación de la deuda carece de cobertura legal y debe reputarse nula. Por lo tanto, al haberse dictado la providencia de apremio con fecha 4 de febrero de 1997, en el periodo de tiempo en que la deuda impugnada se encontraba suspendida preventivamente por estarse a la espera de una resolución expresa del TEAC sobre la concesión o denegación de la suspensión de la liquidación originaria, debe entenderse nula la providencia de apremio.

   Solicitada por la entidad recurrente la suspensión de la liquidación tributaria impugnada, ello debió suponer la paralización inmediata de cualquier actuación de cobranza o apremio, a pesar de lo cual la Administración tributaria siguió adelante hasta dictar providencia de apremio, por lo que, concurriendo los requisitos legales para ello, procede acordar la nulidad de la providencia de apremio."

   Anuladas por la Sentencia referida las Providencias de apremio de 4 de febrero de 1997, que habían legitimado la iniciación del procedimiento ejecutivo para la exigencia de las deudas por IRPF e IVA, derivadas de las actas de Inspección, es más que evidente la necesidad de anular los actos que constituyen dicho procedimiento y por lo que respecta al presente recurso, la diligencia de embargo de fecha 14 de octubre de 1998, dictada tras la Providencia de embargo de 23 de abril de 1997.

   Frente a lo expuesto no puede aceptarse la alegación del Abogado del Estado, a quien se dio traslado del escrito de la representación procesal del REAL MADRID CLUB DE FUTBOL, en el sentido de que la cuestión de la subsistencia del embargo, más allá de la Providencia de apremio, debe tratarse por vía de ejecución de la sentencia que anula ésta última, pues mientras dicha sentencia es de 25 de enero de 2007, la impugnación de la diligencia de embargo en vía judicial tuvo lugar en 21 de febrero de 2001, fecha de la interposición del recurso contencioso-administrativo contra resolución del TEAC de 7 de junio de 2000.

Lo anteriormente expuesto sería suficiente para la estimación íntegra del recurso, si no fuera porque en la Diligencia embargo impugnada, figura una deuda por importe de 2.505.091.151 ptas. que no coincide y resulta superior al de las liquidaciones por IRPF e IVA reflejadas en los Antecedentes y a sus respectivas Providencias de apremio (1.798.867.831 ptas. por IRPF y 675.838.602 ptas. por IVA, es decir un total de 2.474.706.433 ptas.).

Esta diferencia se entiende a través de la explicación dada por la Agencia Tributaria en la resolución de 18 de noviembre de 1998, que desestima el recurso de reposición al que después se hace referencia y en la que se señala que "la diligencia de embargo que fue presentada en la Liga de Fútbol Profesional comprendía además las deudas derivadas de actas de Inspección por el importe de las cuotas, intereses de demora y el recargo de apremio de dichas cantidades, las que se relacionan a continuación

Clave de liquidación Concepto Principal Pte Recargo Total

A2862298530002230 IVA 20.242.466 20.242.466

S2040096282561425 C. Comercio 1. 600 320 1.920

S2040096282561436 C. Comercio 112.000 22.400 134.400

S2040096282561447 C. Comercio 1.141 228 1.369

M1600196280123936 Multas 8.004.963 2.000.000 10.004.963

Como consecuencia del embargo practicado en la Liga Nacional de Fútbol Profesional, se trabó la cantidad de 21.699.999 ptas. que se ingresa con fecha 20 de octubre de 1998, en el Tesoro Público. La traba se notificó con fecha 4 de noviembre de 1998 a Real Madrid Club de Fútbol, indicando la aplicación de las cantidades trabadas a las deudas incluidas en la diligencia de embargo".

Y efectivamente, consta en el expediente la notificación de la diligencia de aplicación de 4 de noviembre de 1998 en la que se hace constar que el embargo por las deudas indicadas se hace en cumplimiento de Providencia dictada en 11 de noviembre de 1997, haciéndose efectivo por la cifra de 21.699.999 ptas.

Contra el embargo "aún no notificado", y en concreto en 16 de octubre de 1998, el REAL MADRID CLUB DE FUTBOL, interpuso recurso de reposición que fue desestimado por la resolución del 18 de noviembre de 1998 antes referida, notificada en 26 siguiente.

Y es contra la resolución de 18 de noviembre de 1998 contra la que se interpuso la reclamación económico-administrativa que fuera desestimada por resolución del TEAC de 7 de junio de 2000.

En consecuencia de lo expuesto, debe estimarse el recurso pero sólo en cuanto en la diligencia de embargo de 14 de octubre de 1998, se comprende el importe de las Providencias de apremio, por IRPF e IVA de 4 de febrero de 1997, antes referidas.

Por tanto, debemos pasar al estudio de los motivos de casación alegados, en la medida en que la diligencia de embargo impugnada comprende conceptos y cuantías comprendidos en una Providencia de 11 de noviembre de 1997 y no en las Providencias de apremio de 4 de febrero de 1997, que fueran anuladas por Sentencia de esta Sala de 25 de enero de 2007.

Los motivos primero y segundo se refieren en exclusiva a las Providencias de apremio por IRPF e IVA y por tanto, una vez estimado el recuso en lo que afecta a las mismas, no procede un nuevo estudio de ellos.

El tercer motivo sirve para alegar infracción del artículo 113.1 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, en el que se establece que "Dictada la providencia de embargo, las Unidades de Recaudación competentes podrán recopilar información sobre bienes del deudor....". Del precepto referido no puede deducirse en forma alguna que la referida formalidad tenga carácter preceptivo, razón por la que el motivo alegado debe ser rechazado.

En el cuarto motivo se alega infracción del artículo 112 del Reglamento General de Recaudación por no haber seguido el orden de embargo establecido en el mismo. También se alega infracción del artículo 114 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, en lo que respecta a la prueba.

Para resolver este motivo debe tenerse en cuenta que el artículo 131 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, no mencionado por la recurrente, después de establecer el orden de embargo en el apartado 2, señala en el apartado 3 que "siguiendo el orden anterior, se embargarán sucesivamente los bienes o derechos conocidos en ese momento por la Administración tributaria hasta que se presuma cubierta la deuda; se dejará para el último lugar aquellos para cuya traba sea necesaria la entrada en el domicilio del deudor". Sobre la cualidad de "conocidos" se insiste igualmente en el artículo 115.1 del Reglamento General de Recaudación.

Por su parte, el artículo 120.1 del propio Reglamento establece que "cuando la Administración conozca la existencia de, al menos, una cuenta o depósito abierto en una oficina de una entidad de depósito, el embargo del dinero se llevará a cabo mediante diligencia de embargo que comprenderá todos los posibles saldos del deudor existentes en la oficina, sean o no conocidos por la Administración los datos identificativos de cada cuenta hasta alcanzar el importe de la deuda no pagada en período voluntario, más el recargo de apremio, intereses y, en su caso, las costas producidas."

Es conocida la posibilidad de utilizar el embargo de las recaudaciones por entradas a espectáculos a la que se ha acudido en ocasiones y, por otra parte, es obvio también que la Hacienda Pública cuenta con información de cuentas corrientes, por lo que no puede alegarse que en el presente caso se desconocía la existencia de metálico y mucho menos a partir del reconocimiento de esta circunstancia en el escrito de contestación a la demanda, tal como se pone de relieve en el escrito de interposición del recurso de casación.

Ahora bien, hay que tener en cuenta el régimen de participación de los clubes de fútbol en los ingresos derivados de las Apuestas Deportivas del Estado y otros juegos gestionados por el Organismo Nacional de Loterías y Apuestas del Estado.

En este sentido, la Disposición Transitoria Tercera de la Ley del Deporte, 10/1990, de 15 de octubre estableció, en el marco de las medidas de financiación del saneamiento del fútbol profesional, que correspondería a la Liga de Fútbol Profesional el 1 por 100 de la recaudación íntegra de las Apuestas Deportivas del Estado. Por su parte, en su Disposición Adicional Undécima determinó que, para la cobertura de las obligaciones financieras derivadas del Plan de Saneamiento de los Clubes de Fútbol que participan en competiciones de carácter profesional, el Consejo Superior de Deportes incorporaría en sus presupuestos una partida específica correspondiente a la participación de estos clubes en la recaudación íntegra de las Apuestas Deportivas del Estado, en concepto de reestructuración y saneamiento o cualquier otro que pudiera establecerse. De acuerdo con estas previsiones, el citado Real Decreto 419/1991 fijó un porcentaje del 1 por 100 de la recaudación para la Liga de Fútbol Profesional y de un 7,5 por 100 para el Consejo Superior de Deportes, estableciendo su afectación a la atención de las citadas obligaciones financieras derivadas del Plan de Saneamiento.

Y como la Liga Nacional de Fútbol Profesional procediera a la cancelación anticipada del Plan de Saneamiento a que se refería la citada Ley del Deporte, mediante la asunción con medios de financiación propios de la deuda pendiente derivada del citado Plan, el Real Decreto 258/1998 de 20 de febrero, y Orden Ministerial de 24 de junio de 1998, realizó un nuevo replanteamiento de la distribución indicada.

En efecto, el artículo 3 del Real Decreto dispuso:

1. El importe previsto en el artículo 1.c) del Real Decreto 419/1991, de 27 de marzo, modificado por el artículo primero del presente Real Decreto, será destinado por la Liga Nacional de Fútbol Profesional, quien deberá acreditar previamente a su recepción estar al corriente de sus obligaciones tributarías y con la Seguridad Social a las siguientes finalidades:

   1. Con carácter preferente, al pago de las deudas contraídas por la Liga Nacional de Fútbol Profesional como consecuencia de la cancelación anticipada del Plan de Saneamiento del Fútbol Profesional previsto en la Ley 10/1990, de 15 de octubre, del Deporte.

   2. En segundo término y con un mínimo del 30 por 100 del indicado importe, a la construcción, ampliación, remodelación, adaptación, mejora, mantenimiento y conservación de los estadios e instalaciones deportivas en las que se celebren o tengan expectativa de celebrarse las competiciones de carácter profesional y ámbito estatal, a fin de cumplir las previsiones establecidas en cada momento en materia de seguridad y prevención de la violencia en los espectáculos deportivos.

2. Las fórmulas de distribución de las cantidades remanentes, después de la aplicación de las previsiones del apartado anterior, responderán a criterios objetivos, debiendo los clubes de fútbol y sociedades anónimas deportivas beneficiarias acreditar previamente a percibir tales importes, estar al corriente de sus obligaciones tributarias y con la Seguridad Social.

3. La Liga Nacional de Fútbol Profesional retendrá las cantidades correspondientes a aquellos clubes de fútbol o sociedades anónimas deportivas que no acrediten haber cumplido con lo dispuesto en el apartado anterior y lo pondrá en conocimiento de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y de la Tesorería General de la Seguridad Social, quedando dichas cantidades afectas al pago de las deudas respectivas."

   Se establece de esta forma un régimen especial de garantía que se inicia con la necesidad de justificar estar al corriente de las obligaciones tributarias y de Seguridad Social para poder participar en la distribución de los ingresos y se culmina con la obligación de retención por parte de la Liga de Fútbol Profesional y una afección de las cantidades correspondiente al pago de las deudas de Hacienda Pública y la Seguridad Social.

   La existencia de la retención y de la afección de las cantidades que pudieran percibirse, como figuras próximas al embargo, hace que deba considerarse incompatible con la necesidad de seguir el orden del artículo 112 del Reglamento General de Recaudación ; antes bien, debe aplicarse el principio de prioridad que establece el artículo 111 del Reglamento General de Recaudación, cuyo primer apartado dispone que "si la deuda estuviera garantizada se procederá en primer lugar a ejecutar la garantía,lo que se realizará en todo caso por los órganos de recaudación competentes y por el procedimiento administrativo de apremio...".

   Y siendo así que en el caso presente se ha hecho efectiva la afección de las cantidades mediante su embargo, aplicación e ingreso en el Tesoro, procede la desestimación del motivo.

   En cuanto al quinto motivo, basado en constar en la diligencia de embargo la identificación de las deudas, ha de rechazarse puesto que la recurrente tuvo conocimiento de la aplicación y cancelación, ciertamente que solo con indicación de las claves e importe las liquidaciones; pero posteriormente, al desestimarse el recurso de reposición, en 18 de noviembre de 1998, y tal como ha quedado indicado en el anterior Fundamento de Derecho, se dio cuenta de conceptos y cantidades, con distinción entre el principal y el recargo, sin que a lo largo de la vía administrativa y contencioso-administrativa, se haya hecho especial impugnación de ellos, por lo que no existe indefensión alguna.

   En el sexto motivo se alega incongruencia omisiva y falta de motivación ante la falta de respuesta en la sentencia a la alegación de no constar en el expediente que se haya procedido a la acumulación de deudas en orden a seguir un mismo procedimiento de embargo.

   En efecto, en el escrito de demanda se señalaba que "tampoco consta en el expediente que se haya acordado, de acuerdo con lo previsto en el artículo 110.2 del Reglamento General de Recaudación, acumulación de deudas en orden a seguir un mismo procedimiento de embargo para cubrir el importe de las mismas".

   El motivo debe estimarse porque la sentencia solo se refiere a las Providencias de embargo por importe de 1.798.867.832 ptas. y 675.838.602 ptas. y no responde a la cuestión de la acumulación con el resto de deudas.

   Por último, el séptimo motivo se rechaza por cuanto la diligencia de embargo de 14 de octubre de 1997 comprende deudas distintas de las incluidas en las Providencias de 4 de febrero de 1997 y que se encuentran amparadas por la Providencia de 11 de noviembre de 1997.

Por todo lo anteriormente expuesto se estima el recurso de casación y se anula y casa la sentencia impugnada, lo que obliga a resolver a resolver lo que corresponda dentro los términos del debate, por disposición del artículo 95.2.d) de la Ley Jurisdiccional.

A tal efecto, debe señalarse que el artículo 110.2 del Reglamento General de Recaudación aquí aplicable dispone que "podrán acumularse para seguir un mismo procedimiento de embargo, las deudas de un mismo deudor incurso en vía de apremio.

Cuando las necesidades del procedimiento lo exijan se procederá a la segregación de las deudas acumuladas".

Del precepto transcrito se deduce que la acumulación y segregación responden a criterios de flexibilidad de los procedimientos, porque las garantías del contribuyente deben cumplirse en cada uno de los que sean objeto de aquellas.

Además, al contrario de lo que sostiene la demandante en instancia, consta en el expediente que en la diligencia de embargo de 14 de octubre de 1998, se acumularon tanto las deudas de IRPF e IVA, como las demás reseñadas en el Fundamento de Derecho Cuarto. Así se hace constar en la resolución del recurso de reposición de 18 de noviembre de 1998 y la parte actora ha tenido la posibilidad de impugnar la legalidad de tal actuación administrativa.

En consecuencia, procede estimar en parte el recurso contencioso-administrativo, anulando la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 7 de junio de 2000 y actos de que trae causa y en especial, la diligencia de embargo de 14 de octubre de 1998, en lo que respecta a la inclusión en ella de los conceptos y cantidades a que se refieren las Providencias de apremio de 4 de febrero de 1997.

No procede la imposición de costas en el presente recurso de casación y en cuanto a las de instancia cada parte abonará las suyas.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación, número 4302/02, promovido por D ª Consuelo Rodríguez Chacón, Procuradora de los Tribunales, en nombre de la entidad REAL MADRID CLUB DE FUTBOL, contra la Sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 22 de abril de 2002, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 1991/2001, Sentencia que se casa y anula, en lo que afecta. Sin costas.

Que debemos estimar y estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo número 1991/2001, interpuesto por Dª Consuelo Rodríguez Chacón, en nombre de la entidad REAL MADRID CLUB DE FUTBOL, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 7 de junio de 2000, dictada en la reclamación con número de referencia 9863/98, anulando la resolución recurrida y los actos administrativos de que trae causa y en especial, la diligencia de embargo de 14 de octubre de 1998, en la medida en que figuran incluida en la misma conceptos y cantidades comprendidos en las Providencias de apremio de 4 de febrero de 1997, dejándola subsistentes en lo demás. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Vicente Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón Angel Aguallo Avilés PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martín Timón, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.