STS, 20 de Diciembre de 2004

En el recurso contencioso administrativo núm. 676/95 seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, se dictó sentencia, con fecha 17 de diciembre de 1998, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: 1. Estimar el recurso y declarar la suspensión de la ejecución inmediata de la deuda tributaria. 2. No imponer costas".

Notificada dicha sentencia a las partes, por el Abogado del Estado se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.

El Abogado del Estado, por escrito presentado el 24 de febrero de 2000 formaliza el recurso de casación e interesa sentencia estimatoria "declarando la incompetencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña y actuando como establece el artículo 93.1.b) de la Ley de la Jurisdicción o, en su defecto, declarando la conformidad a Derecho de las resoluciones del Tribunal Económico- Administrativo Regional originariamente impugnadas" (sic).

Por auto de 4 de octubre de 2002, se declaró la inadmisión del recurso de casación interpuesto en lo que respecta a la liquidación relativa al IRPF ejercicio 1988, así como la admisión del recurso en cuanto a la girada en relación con el ejercicio de 1989, declarándose la firmeza de la sentencia recurrida en cuanto a la primera de ellas.

La representación procesal de don Armando formalizó, con fecha 8 de febrero de 2003, escrito de oposición al recurso de casación interesando la desestimación de éste y la confirmación de la sentencia recurrida, con imposición de las costas procesales a la parte recurrente.

Por providencia de 29 de septiembre de 2004, se señaló para votación y fallo el 14 de diciembre de 2004, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo, Magistrado de la Sala

El recurso de casación del Abogado del Estado se basa en cuatro motivos: uno de ellos formulado al amparo del artículo 88.1.b) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (LJCA, en adelante) y los tres restantes al amparo del artículo 88.1.d) de la misma Ley.

El primero es por infracción del artículo 129 del Reglamento de Procedimiento Económico-administrativo aprobado por Real Decreto de 20 de agosto de 1981 (RPEA/1981, en adelante), artículo 82 de la Ley de la Jurisdicción de 27 de diciembre de 1956 (LJ, en adelante) y la jurisprudencia establecida en la sentencia de esta Sala de 21 de mayo de 1988.

Se razona el motivo señalando que la Abogacía del Estado ante el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña solicitó, como consta en el suplico de su contestación a la demanda, la declaración de inadmisibilidad del recurso o subsidiariamente la inhibición a favor de la Sala de lo Contencioso- administrativo de la Audiencia Nacional, ya que teniendo en cuenta la cuantía a que se refería cada una de las resoluciones del TEAR , el recurso procedente era el de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en adelante), de donde se daba el motivo de incompetencia establecido en el artículo 82 c) LJ, "es decir tratarse de un acto que no había agotado la vía administrativa". Y en tal sentido cita la sentencia de 21 de mayo de 1988, pues en el presente caso no se trata de una providencia del Secretario del Tribunal que declare insuficiente la garantía prestada, sino de una resolución denegatoria de la suspensión del acto impugnado, por lo que, teniendo en cuenta la elevada cuantía de las dos actas, el recurso procedente era el de alzada.

El motivo, de acuerdo con la doctrina más reciente de esta Sala (por todas sentencias de 17 de julio de 2003), debe ser desestimado.

Es cierto que, en la sentencia de esta Sala de 21 de mayo de 1988 (recogida, en lo esencial, en la sentencia de instancia), se especifica que contra la "denegación de suspensión" (al contrario de lo que acontece con la providencia declarativa de la "insuficiencia de la garantía aportada") no procede, en lo económico administrativo, la vía incidental sino la impugnación en la vía ordinaria, es decir, directamente ante la Jurisdicción Contencioso Administrativa, cuando la cuantía no exceda del tope mínimo fijado normativamente, o, previo recurso de alzada ante el TEAC, en otro caso.

Y es cierto, también, que, de algún modo, tal tesis ha sido reiterada, "a sensu contrario", por la sentencia de esta misma Sección y Sala de 13 de noviembre de 1997, pues en ella se dice que "no era susceptible -sin perjuício de la cuantía- de recurso de alzada ante el TEAC -ya que no ponía fin a la reclamación-, y, por ende, resultaba directamente impugnable ante el Tribunal Superior de Justicia la resolución del TEAR que debió poner fin al incidente sobre "insuficiencia de garantías para la suspensión" (con lo que parece que, si no se está ante una incidencia relativa a la suficiencia o no de las garantías presentadas a los efectos suspensivos, sino ante una resolución del Pleno del Tribunal en el que se deniega la suspensión de los actos administrativos por no haberse presentado garantía alguna o por no haberse acreditado la posibilidad de la causación de un perjuicio de imposible o difícil reparación -lo que determina la innecesariedad del bastanteo del Secretario-, sí que podría entenderse que cabe, para agotar la vía administrativa, el recurso de alzada ante el TEAC -como se ha declarado en la sentencia de instancia-).

Sin embargo, debe tenerser en cuenta que el artículo 129 del Real Decreto 1999/1981 especifica que sólo son recurribles en alzada las cuestiones que vienen a decidir sobre el fondo del asunto o ponen fin a la reclamación económico administrativa, y, en consecuencia, de ello se infiere que, no poniendo fin a la reclamación el acuerdo sobre la suspensión, el mismo no es susceptible de alzada (tanto si cabe abrir un incidente, propiamente dicho, contra el mismo acuerdo ante el propio TEAR por tratarse de una providencia de su Secretario declarando insuficiente la garantía -ex artículo 81.8 del propio Real Decreto-, como si no se ha abierto, realmente, dicho incidente, por tratarse de una denegación de la suspensión o un acuerdo en tal sentido del Pleno, basado en el máximum de la insuficiencia de la garantía, como es su inexistencia -con respecto a cuyo acuerdo el Secretario, sin adoptar decisión alguna, como aquí acontece, ha hecho deferencia de su competencia resolutoria al Pleno-).

Y es que, desde otra perspectiva complementaria, no tiene sentido que la resolución de un incidente, en el primer caso (revisando el acto del Secretario), sea residenciable, en definitiva, ante la Jurisdicción, y, en los demás casos, no proceda, directamente, el recurso contencioso administrativo; ya que lo lógico es que, en el caso de una resolución decisoria del Secretario, pueda plantearse incidente ante el propio TEAR, y, en los demás casos, no, pues, en éstos, ya ha decidido el TEAR y éste no tiene por qué revisar sus propias decisiones.

Los otros tres motivos se formulan al amparo del artículo 88.1.d) LJCA aduciéndose: infracción del artículo 22 del Texto Articulado de la Ley de Bases y Procedimiento Económico Administrativo aprobado por Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de diciembre (LPEA/1980, en adelante), así como el artículo 81 del RPEA/1981, en relación con la doctrina establecida, entre otras, en sentencias de este Alto Tribunal de 7 de abril de 1997 (rec. 3098/94) y de 2 de febrero de 1994 (motivo segundo); vulneración del artículo 9.1 de la Constitución, en relación con los artículos 56 y 57 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común (LRJ y PAC, en adelante), así como el 33 de la Ley General Presupuestaria (motivo tercero); e infracción de la doctrina jurisprudencial establecida en sentencias de 9 y 10 de abril de 1999 (motivo cuarto).

En todos ellos se plantea si es posible conceder en vía económico administrativa la suspensión del acto impugnado sin ninguna de las garantías previstas en el artículo 81 del RPEA/1981, por lo que son susceptibles de una consideración unitaria.

La posición del Abogado del Estado, a través de la fundamentación de sus diversos motivos puede sintetizarse en los siguientes términos.

1. El artículo 22 LPEA/1980 únicamente permitía la suspensión cuando se garantizaba en la forma prevista reglamentariamente, que es la del citado artículo 81 RPEA/1981, cuyo párrafo 4, cláramente admite tres: depósito, aval o fianza para determinados supuestos. Y la sentencia de instancia, contra este criterio admite la suspensión sin garantía.

2. El criterio de la sentencia de instancia supone denegar la ejecutividad de los actos administrativos tributarios establecida por las leyes.

3. La Sala Tercera de este Alto Tribunal ha estimado numerosos recursos de casación interpuestos contra resoluciones del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña que se han pronunciado en los mismos términos, entendiendo que son contrarias a Derecho y declarando que procede la suspensión siempre que se preste caución suficiente en los términos establecidos por la Ley aplicable, pero no automáticamente.

Como señala el Abogado del Estado nuestro sistema administrativo incorpora como una de sus notas características la ejecutividad de los actos administrativos reconocida, con carácter general en los artículos 56 y 57 LRJ y PAC, y, de manera particular, en los artículos 129 de la Ley General Tributaria de 1963 y 33 de la Ley General Presupuestaria; de manera que, como regla general, la interposición de los recursos administrativos no suspenden la ejecutividad de dichos actos, excepto en los casos en que una disposición establezca lo contrario (art. 111 LRJ y PAC).

Por consiguiente, la interposición de la reclamación económico- administrativa no suspende la ejecución del acto impugnado, con las consecuencias legales consiguientes, incluso de recaudación de cuotas o derechos liquidados, salvo que concurra alguno de los supuestos de suspensión legalmente previstos que han experimentado una constante evolución histórica de la que se han hecho eco las sentencias de esta Sala de 20 de septiembre de 2002 y 23 de abril de 2004 y que puede resumirse en los siguientes hitos:

1. El Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico- Administrativas, aprobado por Real Decreto de 29 de Julio de 1924, que regulaba también el recurso de reposición, y algunos aspectos de la gestión tributaria, y que estuvo en vigor hasta 1959, no contenía norma alguna sobre la suspensión por interposición de recursos y reclamaciones, por ello en la normativa de cada Impuesto en concreto se reguló esta cuestión (así podemos citar, sin ánimo exhaustivo, la Orden Ministerial de 24 de Enero de 1955, dictada para la Contribución General sobre la Renta, que autorizó a los Delegados de Hacienda, previa la inexcusable aportación de garantía y bajo su personal responsabilidad a conceder la suspensión del ingreso si se interponía reclamación económico-administrativa o recurso ante los Jurados Tributarios; y el artículo 26 bis del Texto Refundido de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria adicionado por el Real Decreto de 10 de Septiembre de 1924, que reguló la suspensión por interposición de reclamaciones económico-administrativas, previa aportación de garantía suficiente, aunque permitía también la suspensión, si el contribuyente alegase que no podía aportarla, en cuyo caso la competencia correspondía al Jurado de Utilidades y según los casos al Tribunal Económico Administrativo Central que actuaba como Jurado.)

2. La Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio de 1958, cuyo artículo 116 dispuso: "La interposición de cualquier recurso, excepto en los casos en que una disposición establezca lo contrario, no suspenderá la ejecución del acto impugnado, pero la Autoridad a quien compete resolverlo podrá suspender de oficio o a instancia de la parte la ejecución del acuerdo recurrido, en el caso de que dicha ejecución pudiera causar perjuicios de imposible o difícil reparación". Sin embargo, esta ley se cuidó en su Disposición Final Tercera de respetar la especialidad de las reclamaciones económico administrativas y así preceptuó: "Por la Presidencia del Gobierno y el Ministerio de Hacienda, se redactará y propondrá a la aprobación del Consejo de Ministros, en el plazo de un año, un nuevo Reglamento de las Reclamaciones económico-administrativas, ajustado a las prescripciones de la presente Ley, sin perjuicio de las especialidades que exija la peculiaridad de esta materia. En tanto no se dicte el aludido Reglamento, regirá el vigente de 29 de Julio de 1924 y sus disposiciones complementarias".

   El nuevo Reglamento, aprobado por Decreto 2083/1959, de 26 de Noviembre, reguló, en su artículo 83. "Suspensión y caución", con carácter general, esta materia, estableciendo en su apartado 1, lo siguiente: "los órganos competentes para conocer de las reclamaciones podrán acordar, a instancia del interesado, que se suspenda la ejecución del acto administrativo impugnado mientras dure la total sustanciación del procedimiento económico-administrativo, exigiendo en todo caso la constitución de garantía" y acto seguido, en su apartado 5, dispuso que la caución consistirá: a) En un depósito en dinero efectivo o en valores públicos o equiparados a estos en la Caja General de Depósitos o sus sucursales o, en su caso, en la Corporación Local interesada. b) En una fianza solidaria, prestada por un Banco inscrito en la Comisaría de la Banca Privada". Este párrafo, letra b) fue modificado por Decreto 2174/1973, de 17 de Agosto, y quedó redactado de la siguiente manera: "b) En un aval o fianza solidaria, prestada por un Banco o Banquero registrado oficialmente o por una Caja de Ahorros sujeta a la inspección del Banco de España".

   Es incuestionable que según el Reglamento de 1959 la suspensión sólo se podía conceder previa aportación de alguna de las garantías administrativas reglamentarias, estándole vedado a los Tribunales Económicos Administrativo la concesión de la suspensión fuera de estos límites.

   No obstante lo anterior, el TEAC dictó algunas resoluciones en las que contempló la posibilidad de otorgar la suspensión sin exigencia de garantía al amparo del artículo 116 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio de 1958, vigente el Reglamento de Procedimiento Económico- Administrativo de 26 de Noviembre de 1959, por considerar que dicha Ley tenía carácter supletorio, toda vez que el Reglamento se dictó en cumplimiento de la Disposición Final Tercera de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio de 1958.

3. La Ley 39/1980, de 5 de Julio de Bases del Procedimiento Económico Administrativo. dispuso en su Base Tercera: "El procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas, en sus diferentes instancias, se adaptará a las directrices de la Ley de Procedimiento Administrativo (se refiere a la de 17 de Julio de 1958), con especial observancia de las normas siguientes: a) La ejecución del acto administrativo impugnado se suspenderá a instancia del interesado, si en el momento de interponerse la reclamación se garantiza en la forma que reglamentariamente se determine el importe de la deuda tributaria". Y el Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de Diciembre, que articuló la Ley 39/1980, de 5 de Julio, de Bases sobre Procedimiento Económico- Administrativo, en su artículo 22 sustituyó la facultad discrecional para suspender, por la obligación jurídica de los Tribunales Económico-Administrativos y correlativo derecho de los recurrentes a la suspensión del ingreso, si se aportaba alguna de las garantías que se determinarían en forma reglamentaria.

   El artículo 81, apartado cuarto, del RPEA/1981 (Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto), reguló las garantías admisibles, de modo sustancialmente igual a las reguladas en el artículo 83.5 del anterior Reglamento de 26 de Noviembre de 1959, garantías que se caracterizaban por su solvencia, liquidez y sencillez de ejecución.

   Conforme al sistema LPEA/1980 y RPEA/1981, en su redacción inicial: 1º.- La suspensión del ingreso de las deudas tributarias, en vía administrativa, se regía exclusivamente por sus normas, sin que fuera aplicable el artículo 116 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio de 1958, ni directa ni subsidiariamente. 2º.- La suspensión sólo se podía conceder si se aportaba alguna de las garantías admitidas, en cuyo caso los Tribunales Económico-Administrativos y las Oficinas Gestoras, en el caso del recurso de reposición, estaban obligados a concederla, de ahí la denominación de suspensión "automática". 3º.- No eran admisibles otras garantías que las reguladas reglamentariamente. 4º.- No era posible la suspensión sin garantía alguna. 5º.- La suspensión de las sanciones seguía el mismo régimen que el de los demás elementos de la deuda tributaria (...)".

4. La Ley 25/1995, de 20 de Julio, de Modificación parcial de la Ley General Tributaria, que redactó de nuevo el artículo 22, apartado 2, con el siguiente texto: "2. Cuando el interesado no pueda aportar las garantías necesarias para obtener la suspensión a que se refiere el apartado anterior (depósito de dinero o valores públicos, aval o fianza solidaria de entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca y fianza de contribuyentes en deudas de cuantía muy limitada), el Tribunal podrá decretar la suspensión, previa prestación o no de garantías según se determine reglamentariamente si la ejecución pudiera causar perjuicios de imposible o difícil reparación.

   A los efectos de este apartado, las garantías podrán consistir en hipoteca inmobiliaria, hipoteca mobiliaria, prenda con o sin desplazamiento, fianza personal y solidaria, y cualesquiera otra que se estime suficiente".

   El nuevo Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de Marzo, desarrolló el precepto legal anterior, en su artículo 76, regulando un procedimiento especial para la suspensión del ingreso de las liquidaciones impugnadas, aportando garantías distintas a las establecidas para la denominada suspensión automática, obligatoria para la Administración.

   La posibilidad de conseguir la suspensión, sin prestar garantía alguna, cuando no se pudieran aportar y el ingreso de la liquidación impugnada originase perjuicio de imposible o difícil reparación fue reconocida por la Ley 25/1995, de 20 de julio, mencionada, y desarrollada por el artículo 76, apartado 2, del nuevo Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, de 1 de Marzo de 1996.

   En este caso, la decisión de los Tribunales Económico-Administrativos es discrecional, atendiendo de una parte al perjuicio alegado, que será apreciado por la Administración en sus justos términos y de otra parte el riesgo de insolvencia del deudor tributario, pues no debe olvidarse que la tutela judicial cautelar afecta no sólo al contribuyente, sino también a su legítimo acreedor tributario.

5. La Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Deudas y Garantías de los Contribuyentes abordó la cuestión al disponer en su artículo 30, apartado 1 que "el contribuyente tiene derecho, con ocasión de la interposición del correspondiente recurso o reclamación administrativa, a que se suspenda el ingreso de la deuda tributaria, siempre que aporte las garantías exigidas por la normativa vigente, a menos que, de acuerdo con la misma, proceda la suspensión sin garantía", precepto que confirma que durante la vigencia del Reglamento de Procedimiento Económico-Administrativo, aprobado por el Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, que había desarrollado las normas legales especiales sobre suspensión del ingreso de deudas tributarias, no era posible la suspensión sin garantías, normas que eran las aplicadas al caso de autos. Asimismo, el artículo 31, apartado 2 estableció : "2. La Administración tributaria no podrá proceder a la enajenación de los bienes y derechos embargados en el curso del procedimiento de apremio hasta que el acto de liquidación de la deuda tributaria ejecutada sea firme, salvo en los supuestos de fuerza mayor, bienes perecederos, bienes en los que exista un riesgo de pérdida inminente de valor o cuando el contribuyente solicite de forma expresa su enajenación" (...).

6. Por último la Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre, en su artículo 233 establece, en su apartado 2, una suspensión automática con prestación de determinadas garantías (depósito, aval o fianza solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca y fianza personal en determinados supuestos), en su apartado 3, una suspensión con otras garantías cuando el interesado no pueda aportar las necesarias para obtener la prevista en el apartado anterior, y, en fin, en el apartado 4, una suspensión "con dispensa total o parcial de garantías" cuando la ejecución pueda causar perjuicios de imposible o difícil reparación.

Si bien las nuevas normas no eran de aplicación al caso de autos "ratione temporis", debe reconocerse la dificultad de mantener la vigencia y aplicabilidad de normas, cuando a lo largo de la sustanciación de las reclamaciones económico-administrativas y recursos jurisdiccionales se han modificado sustancialmente en favor de los contribuyentes, sin que tales modificaciones, al carecer de aplicación retroactiva, puedan aplicarse directamente, salvo como criterios interpretativos.

No obstante lo anterior, y pese a no ser aplicable ni directa ni supletoriamente el artículo 111 de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre de RJ y PAC, antes de la modificación introducida en el artículo 22.2 del Real Decreto Legislativo 2795/1981, referido, por la Ley 25/1995, de 20 de Julio, de Reforma parcial de la Ley General Tributaria, es lo cierto que los Tribunales Económico Administrativos, tanto los Regionales como el Central mantuvieron la doctrina de que por respeto al principio constitucional de tutela judicial efectiva, proclamado en el artículo 24, que ""si bien corresponde otorgarla a los Tribunales integrados en el Poder Judicial -Sentencias del Tribunal Constitucional, entre otras, 197/88, de 24 de Octubre y 175/87, de 4 de Noviembre- no puede ser desconocida por los Tribunales Económicos-Administrativos -cuya intervención en las materias de su competencia, constituye estadio intermedio entre los órganos de gestión y los Tribunales de Justicia y presupuesto procesal inexcusable para acceder a la vía judicial- pues el propio Tribunal Constitucional ha reconocido, entre otras, en la primera de las sentencias citadas anteriormente, que no cabe excluir la posibilidad de que órganos no judiciales puedan incidir en la lesión del derecho a la tutela judicial; y en aras del aludido principio constitucional, ha de abordarse el tema de si existe la posibilidad -no prevista en la normativa propia de la reclamación económico administrativa para las deudas dinerarias- de conceder la suspensión del acto administrativo reclamado, sin que se presente garantía para su posterior pago, cuando se acredite la imposibilidad de prestar las garantías a que se refiere el artículo 81 del Reglamento de Procedimiento y concurran supuestos excepcionales apreciables por el órgano que ha de resolver la reclamación; cuestión que ha de solventarse afirmativamente, pues como ha declarado el Tribunal Constitucional al referirse a la efectividad del derecho a la tutela judicial efectiva en relación con la ejecutividad de los actos administrativos, si bien es cierto que la manifestación de la autotutela administrativa no pugna en sí misma como regla o principio alguno de la Constitución -238/92, de 17 de diciembre- y que la efectividad de aquella tutela judicial no impide en todos los casos la suspensión del acto administrativo recurrido, no lo es menos que cuando el legislador ha establecido esa posibilidad para la protección de los derechos fundamentales -en la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional y en la Ley 61/1978- esta decisión legislativa incide también sobre la configuración de la tutela judicial efectiva, de forma que la supresión de esa posibilidad de suspensión para ciertos casos o grupos de personas afecta al mencionado derecho -115/1987, de 7 de Julio-".

Como se observa, para conceder la suspensión con este carácter extraordinario, era absolutamente necesario probar primero la existencia de graves daños o perjuicios derivados del ingreso de la deuda tributaria impugnada, y segundo que era imposible prestar alguna de las garantías reglamentarias, o en caso extremo ninguna garantía.

Y si la sentencia de instancia que se revisa comienza su fundamentación efectuando una invocación del artículo 111 LRJ y PAC que resulta errónea, sin embargo no puede ignorarse que declara procedente la suspensión cautelar, sin necesidad de aportar garantía alguna, "por cuanto la exigencia de ésta podría producir daños o perjuicios de difícil o imposible reparación, y que, además, en caso de ejecución administrativa podría dejar sin contenido alguno la sentencia que se dictase en la jurisdicción sobre la cuestión principal" y "consta en el propio expediente administrativo unido a Autos y es recogido incluso en la propia resolución administrativa impugnada que la parte demandante carecía de liquidez económica suficiente a efectos de aportar la garantía solicitida, tal como se acredita de la documental aportada, especialmente, la denegación del aval bancario".

Las razones expuestas justifican el rechazo de todos los motivos de casación, la desestimación del recurso y la imposición legal de las costas a la parte recurrente.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,