STS, 24 de Febrero de 2003

Con fecha 6 de mayo de 1997, la Sala de lo Contencioso Administrativo ( Sección 9ª ) del Tribunal Superior de Justicia de Madrid dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: " FALLAMOS: Que DESESTIMANDO el presente recurso contencioso administrativo interpuesto por el procurador de los Tribunales Sr. Rosch Nadal en nombre y representación de la entidad " Previsión Española S.A. de Seguros y Reaseguros " contra la resolución de fecha 9 de marzo de 1994 de la Dirección General de Seguros y la de 16 de septiembre de 1994 del Ministerio de Economía y Hacienda, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que ambas resoluciones son conformes con el ordenamiento jurídico. Sin costas".-

Contra dicha sentencia, interpuso recurso de casación la compañía " PREVISION ESPAÑOLA, S.A. DE SEGUROS Y REASEGUROS " a través de su Procurador Sr. ROSCH NADAL, quien en su escrito de formalización del recurso, tras alegar los motivos de casación que estimó conducentes a su pretensión, terminó suplicando a la Sala que se dictase sentencia por la que, estimándolo, se casara y anulara la recurrida y se declarase la nulidad de las resoluciones objeto del recurso contencioso administrativo, declarando ajustada a Derecho la contabilización de la plusvalía generada por la aportación no dineraria efectuada por su representada.-

La parte recurrida, LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, a través del Sr. ABOGADO DEL ESTADO, formuló su oposición a los motivos de casación, y terminó suplicando a la Sala que en su día se dictase sentencia por la que, desestimando el recurso interpuesto de contrario, se confirmase íntegramente la recurrida, con expresa imposición de las costas a la recurrente.-

Mediante providencia de fecha 20 de noviembre de 2002, se acordó señalar para deliberación y fallo de este recurso el día 12 de febrero de 2003, momento en el que han tenido lugar dichos actos procesales.-

Es objeto de este recurso de casación la sentencia dictada con fecha 6 de Mayo de 1.997, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 9ª, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid desestimatoria del recurso contencioso- administrativo interpuesto por la mercantil que hoy recurre en casación contra la Resolución del Ministerio de Economía y Hacienda de 16 de Septiembre de 1.994 que confirmó la de fecha 9 de Marzo de 1.994, de la Dirección General de Seguros, en el particular concreto que había acordado " requerir a la entidad para que proceda a efectuar en su contabilidad los asientos necesarios para rectificar la plusvalía contabilizada en el ejercicio 1.991, a que se refiere el número cinco de la parte expositiva de la presente resolución ". Apartado numero cinco que no era otro sino que levantada Acta de Inspección en 17 de Enero de 1.994 a la mercantil de referencia se hizo constar que " como consecuencia de una operación de ampliación de capital en ‹SUR, S.A. DE Seguros y Reaseguros ›, entidad participada al 100 % por Previsión Española, mediante la aportación de un inmueble - que constituía la sede social de la misma -, al cierre del ejercicio de 1.991, figura contabilizada una plusvalía no realizada por un importe de 333.405.375 pesetas, contraviniendo los principios de precio de adquisición y de prudencia valorativa establecidos en el Plan General de Contabilidad ".

Disconforme con la sentencia de instancia que mantuvo la resolución administrativa en el particular concreto en que había sido impugnada, pues el otro particular que aquella contenía ( " Requerir a la entidad para que antes del 30 de Junio de 1.994 acredite haber procedido a escriturar la ampliación de capital social necesaria para alcanzar los capitales mínimos exigidos por la Ley 33/1.9854, de Ordenación del Seguro Privado "), había sido cumplido, se interpone este recurso de casación que se articula en un solo motivo al amparo del ordinal 4º del artículo 95.1 de la Ley Jurisdiccional de 1.956 en la redacción que le dio la Ley 10/1.992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables al objeto del proceso que se formula, a su vez, en cuatro apartados.

Los dos primeros de ellos referidos a la infracción del artículo 97 de la Constitución por cuanto, según se afirma, las Resoluciones del I.C.A.C., no son normas de obligado cumplimiento y, en cualquier caso, en el supuesto de que las mismas fueran normas reglamentarias se han incumplido los trámites preceptivos de elaboración de los reglamentos, han de ser rechazados sin más que considerar lo que esta Sala declaró, precisamente al resolver el recurso de casación interpuesto contra la sentencia de la propia Sala del Tribunal de Instancia a la que la recurrente alude en su escrito de conclusiones. En esa sentencia de 27 de Octubre de 1.997, tras razonar sobre la potestad directa u ordinaria del Gobierno al amparo de lo dispuesto en el artículo 97 de la Constitución, llegamos a la conclusión de la competencia del I.C.A.C. para dictar resoluciones del tipo de las que se impugnan indirectamente, " pues lo que ha hecho la disposición final quinta del Real Decreto 1.643/1.990, es dar efectividad a la habilitación para dictar normas contables que la Ley 19/1.988 ha conferido al ICAC ", añadiendo otras dos conclusiones: una, que en cuanto al procedimiento de elaboración ha de tenerse en cuenta que esas disposiciones no constituyen un elemento normativo que surja aisladamente, sino que forman parte de una cadena sucesiva de normas que se han ido dictando, las unas en desarrollo de las otras; cadena de la que forma parte el Real Decreto 1.643/1.990, de 20 de Diciembre, que autorizaron al ICAC a dictar las Resoluciones cuya validez ahora se pone en duda, sin olvidar que en la elaboración de aquel Real Decreto se cumplimentaron los trámites que ahora echa en falta la recurrente, habiendo dictaminado favorablemente el Consejo de Estado en relación con la potestad normativa del ICAC y su contenido, sin que sean precisos otros informes, observaciones o dictámenes exigidos en la elaboración de las disposiciones generales, según los artículos 129, 130 y 131 de la Ley de Procedimiento Administrativo, ya que ese procedimiento se cumplió al elaborarse el Real Decreto 1.643/1.990, en cuya virtud se aprobaba el Plan General de Contabilidad, sin que el sometimiento pleno de la actuación administrativa a la Ley y al Derecho que impone el artículo 106.1 de la Constitución reclame en el presente caso nuevas informaciones, por haberse ya cumplido las solemnidades procedimentales exigidas, ( sentencias de 12 de Abril de 1.994 y 13 de Marzo de 1.997); y, otra, que esa potestad normativa reconocida al ICAC para dictar tal tipo de disposiciones no es absoluta, sino que ha de respetar los límites propios de todo reglamento, y en especial el de jerarquía; y en el caso concreto que se examina, dado el carácter eminentemente técnico de la materia sobre la que versan las disposiciones, debe reconocérsele un cierto margen de apreciación que permita positivizar los criterios imperantes en el sector de la contabilidad; como se induce con claridad de las normas que autorizaron al ICAC a dictar esas resoluciones: a), el artículo 2.2, b) de la Ley 19/1.988 - "principios y normas contables que establezca "-; b), la disposición final quinta del Real Decreto 1.643/1.990 - " adaptaciones sectoriales en relación con las normas de valoración y las normas de valoración de las cuentas anuales "-, y c), el artículo 38.1 del Código de Comercio - " la valoración de los elementos integrantes de las distintas partidas que figuren en las cuentas anuales deberá realizarse conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados ".

El apartado tercero del motivo lo funda en la infracción de los artículos 9.3 de la Constitución, 2.1 del Código Civil y 132 de la Ley de Procedimiento Administrativo: irretroactividad de las Resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en cuanto que, según se sostiene en el mismo, siendo la publicación requisito sine que non para la eficacia de las normas jurídicas, ni la Resolución de 30 de Julio de 1.991 ni la de 27 de Julio de 1.992, - ésta última incluso posterior a los hechos -, estaban publicadas y, por consiguiente, no eran aplicables al cierre del ejercicio de 1.991.

Tampoco tal argumento puede ser aceptado; de un lado, por mor del carácter retroactivo de las disposiciones interpretativas, - vide Preámbulo del Plan General de Contabilidad -, y, por otro, porque la sentencia impugnada no tiene su fundamento único en la aplicación de tales Resoluciones, sino que se fundamenta en los principios contables que estaban consagrados en normas de rango superior, como el propio Plan General de Contabilidad, el Código de Comercio, el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y, en última instancia, en la IV Directiva de la Comunidad Económica Europea.

Para abordar el último de los apartados en que se desarrolla el motivo de casación articulado, ha de dejarse constancia de la declaración fáctica contenida en la sentencia de instancia.

Así en su Fundamento Jurídico Primero se establece: " Los hechos son los siguientes: - En Diciembre de 1.991 la entidad recurrente aportó en concepto de suscripción de acciones con prima de emisión en la sociedad dependiente, " Sur, S.A. de Seguros y Reaseguros ", participada al 100% por la compañía aportante, para la ampliación de su capital social, una parte del inmueble que constituye su sede social, valorándose dicha aportación en 600 millones de pesetas, valoración aprobada por la Dirección General de Seguros suscribiendo las acciones con prima de emisión emitidas por dicha Compañía. Los asientos practicados en los libros oficiales de contabilidad de la recurrente, " Previsión Española S.A. de Seguros y Reaseguros " en el ejercicio de 1.991, como consecuencia de la aportación de la planta baja del inmueble sito en Paseo de Cristóbal Colón, 26, de Sevilla, fueron los siguientes: - En el folio 50 del Libro Diario, figura un Abono de 394.335.962 pts. en la cuenta de " Reservas Legales ", Código 113 ( 333.405.375 pts. de plusvalía y 60.930.587 pts. de Reservas Voluntarias), que procede de un cargo que figura en el Folio 49 del mismo libro en la cuenta " Partidas Pendientes de Aplicación ", Código 55. Esta cuenta " Partidas Pendientes de Aplicación ", procede entre otros, de un Abono que se le efectuó correspondiente a la Plusvalía generada en la aportación de la planta baja del edificio referido. Dicha aplicación fue aprobada por el Consejo de Administración y ratificada en la Junta General Ordinaria de Accionistas. - Con fecha 17 de Enero de 1.994 le fue incoada a la recurrente Acta de la Inspección de la Dirección General de Seguros por la que, a juicio de la inspectora actuaria, la operación referida en el apartado anterior vulneraba el principio de precio de adquisición y el principio de prudencia establecidos por el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1.643/90 de 20 de diciembre ya que no era posible admitir la existencia de plusvalías, ni beneficios realizados, pues no había habido enajenación de bienes fuera del patrimonio inversor de " Previsión Española, S.A. ".

Asimismo en el Fundamento Jurídico Quinto, la sentencia de instancia describe " la verdadera razón por la cual se contabilizó de esa forma la operación realizada ( que) debió ser la siguiente: la Compañía necesitaba hacer - se concluye de lo reflejado en el Acta de Inspección - una ampliación de capital, por no alcanzar la cifra exigida por la Ley de Ordenación del seguro Privado para poder operar en los ramos en que la actividad estaba autorizada. Por ello, se produce una transmisión del inmueble de la matriz a la filial, transmisión perfectamente válida, y a cambio, la filial, emite acciones por valor de 600 millones que adquiere la Compañía recurrente" El supuesto beneficio obtenido con esta operación lo registró la Compañía recurrente como un incremento en las Reservas con la supuesta finalidad de, alcanzar, junto con la cifra de capital, la cifra mínima exigida por la Ley del Seguro Privado para poder operar en el mercado ".

Lo que antes se ha justificado en las Resoluciones administrativas y viene a confirmar la sentencia impugnada es que " aunque la entidad haya transmitido un inmueble a su filial, cualquier vicisitud que se produzca en el valor del inmueble mientras éste permanezca en el patrimonio de la filial, repercutirá en proporción a la participación accionarial de la dominante en su filial ".

Pues bien, el desarrollo del recurso de casación, entiende en este apartado del motivo, que con ello se infringen los artículos 38 y 39 de la Ley de Sociedades Anónimas y 38 y 39 del Código de Comercio, en la adaptación parcial de la legislación mercantil llevada a cabo por la Ley 19/1.989, de 25 de Julio, por cuanto entiende que la normativa mercantil legitima la contabilización de la plusvalía, sin que ni en el artículo 38, apartado c), del Código de Comercio ni en el artículo 38 de la Ley de Sociedades Anónimas, se contenga ninguna norma que suponga la interdicción de la contabilización de una plusvalía por aportación a una sociedad.

Cierto es, que la antigua polémica doctrinal acerca de si la aportación por los socios a las sociedades era un acto de enajenación o un acto de comunicación, terminó definitivamente con las Leyes 44/1.978, de 8 de Septiembre y 61/1.978, de 27 de Diciembre, del Impuesto de las Personas Físicas y del Impuesto de Sociedades, para constituir una forma de transmisión onerosa, tal como de forma uniforme había venido admitiendo la jurisprudencia desde antiguo, ( sentencias de 12 de Junio de 1.883 y 23 de Febrero de 1.984), y más modernamente, (sentencias de 3 de Febrero de 1.981, 9 de Octubre y 3 de Diciembre de 1.982 2 de Abril de 1.990), en el sentido de considerarla como un auténtico negocio transmisivo, con perfiles propios que la diferenciaban de otros negocios jurídicos afines, como la compraventa, la permuta o la dación en pago, con cada una de las cuales no deja de presentar ciertos aspectos, unos comunes y otros diferenciales.

A partir de ahí, no ha de olvidarse como hace la sentencia de instancia, que la Norma 22, en la Quinta Parte, del Plan General de Contabilidad, dispone que: " Se considerarán principios y normas de contabilidad generalmente aceptadas los establecidos en: a) El Código de Comercio y la restante legislación mercantil. b) El Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales. c) Las normas de desarrollo que, en materia contable, establezca en su caso el I.C.A.C. y d) La demás legislación que sea específicamente aplicable ".

La sentencia de instancia parte, a estos efectos, de un principio que resulta fundamental: el concepto de imagen fiel. Concepto al que si bien se refiere nuestra legislación en diferentes preceptos, - artículos 34.2 del Código de Comercio y 172.2 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, entre otros, y que no es, como afirma en su Introducción el Plan General de Contabilidad, sino " el corolario de aplicar sistemática y regularmente los principios contables, entendiendo estos como el mecanismo capaz de expresar la realidad económica de las transacciones realizadas ". De ahí que la sentencia pueda afirmar, como hace, que " en los casos de conflicto entre principios contables obligatorios deberá prevalecer el que mejor conduzca a que las cuentas anuales expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa "; y que no es sino consecuencia de lo dispuesto en el artículo 34.2 y 34.4 del Código de Comercio, (" Cuando la aplicación de las disposiciones legales no sea suficiente para mostrar la imagen fiel, se deberán suministrar las informaciones complementarias que sean precisas para alcanzar ese resultado " y " Excepcionalmente cabe la no aplicación de las disposiciones legales en materia de contabilidad que sean incompatibles con la imagen fiel que deben mostrar las cuentas anuales ").

En efecto, no se pretende que se ofrezca " una " imagen fiel, sino " la " imagen fiel, con lo que, en definitiva, se está poniendo de manifiesto, como ha señalado un importante sector de la doctrina científica, la característica fundamental de éste concepto: sólo existe una imagen fiel, la cual necesariamente implica que, para poder obtener la situación patrimonial y financiera " verdadera " en términos económicos, el sujeto contable debe utilizar unos criterios o reglas de general aceptación y aplicación obligatoria que determinen cuándo, cómo y por cuánto contabilizar los hechos contables y los elementos patrimoniales de la empresa. Dichos criterios constituyen los denominados principios contables, entre los que destacan y entran en juego, en lo que aquí interesan, el de prudencia y el de precio de adquisición.

Por el primero, sólo se contabilizarán los beneficios realizados a la fecha de cierre del ejercicio. Por el segundo, como regla general todos los bienes y derechos de la empresa deben contabilizarse por el precio de adquisición cuando se compren o por el coste de producción cuando los fabrique la propia empresa. Excepcionalmente se pueden hacer rectificaciones a dichos valores cuando se autorice por disposición legal.

Estos principios, que son los de " obligatoria observancia " y " generalmente aceptados " y el primero de los cuales, tiene carácter preferencial sobre todos los demás y que, como afirma la sentencia de instancia, está latente en la propia IV Directiva Europea sobre Derecho de sociedades, vienen a conducir a la propia solución adoptada en la sentencia impugnada. Porque para conseguir esa imagen fiel, la única, lo que se hace preciso es desligar el concepto jurídico de transmisión del concepto económico contable del beneficio realizado y, en este propio sentido el propio Plan General de Contabilidad suministra suficientes pautas para considerar lo que está en el propio espíritu de la IV Directiva, donde se establecen reglas concretas de valoración - artículos 34 a 40 - del inmovilizado y del circulante.

Por otro lado, la propia parte, en el desarrollo del motivo viene a reconocer que la situación ha cambiado con la Resolución del I.C.A.C. de 27 de Julio de 1.992, y si ésta, por su carácter tiene carácter retroactivo, ni choca con lo dispuesto en las normas mercantiles ni permite llevar a conclusión diversa de la que desprenda un reflejo de la imagen fiel perseguida en toda la legislación, ni viene sino a reflejar lo que ya establece la sentencia: que el fin pretendido por la Administración con aquel requerimiento, no era sino que se reflejase la imagen fiel de las cuentas de la entidad, que es el objetivo a perseguir. Y sin que se pueda ocultar el hecho de que para que la pretendida plusvalía hubiera podido contabilizarse, tenía que estar efectivamente realizada; puesto que la imagen fiel sólo admite el reflejo de tales plusvalías, de las efectivamente realizadas, por razón del principio de prudencia, de obligatoria preferencia y aplicación a todos los demás y no las meramente ficticias procedentes de operaciones de cruces o permutas de activos entre sociedades dominantes y sus filiales, situación similar a la permuta, aunque ciertamente no la integre, como tampoco una compraventa ni una dación en pago, pero de características más similares a aquella, - en todo caso un negocio tansmisivo con perfiles propios -, pero que permite respetar, aplicado al caso concreto, simultáneamente, como afirma la Resolución del I.C.A.C., tanto el principio de precio de adquisición como el de prudencia valorativa establecido en el artículo 38.1 del Código de Comercio.

Porque tampoco conviene olvidar, a estos efectos, en el supuesto concreto de que se trata, como acabamos de decir, de plusvalías contabilizadas por operaciones de cruces o permutas de activos entre sociedades vinculadas, con las participaciones que hemos dejado señalado anteriormente entra la aportante y la filial, que tampoco podría prosperar la alegación relativa a la nulidad, desde el punto de vista material del contenido de la Resolución de 27 de Julio de 1.992, que aborda la cuestión de la valoración de los bienes aportados en la sociedad aportante.

Ya que, efectivamente, tal como hemos dicho en la sentencia de 10 de Diciembre de 2.002, al impugnar un acto administrativo que hace aplicación de una norma reglamentaria cabe, ciertamente, impugnar también ésta, pero sólo en tanto en cuanto la ilegalidad de dicha norma sea causa, o una de las causas, en que se funda la imputación de la disconformidad a derecho del acto recurrido. Así se desprendía con toda claridad de lo dispuesto en del artículo 39.1.2.y 4. de la Ley Jurisdiccional de 1.956, - como hoy de los artículos 26 y 27 de la vigente -, siendo tal límite, además, consecuencia del dato normativo de que la impugnación directa de disposiciones de carácter general está sujeta a un plazo hábil para ello.

Ha de haber, pues, una relación de causalidad entre las imputaciones de ilegalidad de la norma y de disconformidad a derecho del acto de aplicación. Por tanto, en la llamada impugnación indirecta de Reglamentos no cabe formular en abstracto, sin esa conexión con el acto administrativo directamente impugnado, imputaciones de ilegalidad de la norma reglamentaria. Estas imputaciones de ilegalidad en abstracto, precisamente por respeto a aquel plazo, deben ser inadmitidas, desestimando, en consecuencia, la pretensión de declaración de nulidad de la norma.

Lo que aquí ocurre, precisamente, en función de esas operaciones concretas producidas entres sociedades vinculadas, en las que ha de cobrar primordial importancia el principio de prudencia, de obligada preferencia y aplicación a todos los demás, como venimos sosteniendo, que sólo permite que se tengan en cuenta los beneficios realizados a la fecha del cierre del ejercicio, de forma que tengan preponderancia los principios que inspiran el Plan General de Contabilidad y la necesidad del reflejo de una imagen fiel de las sociedades dominantes y sus filiales.-

Con ello, no se desconoce la personalidad jurídica propia de cada una de las entidades integradas en un grupo sino que lo que se pretende pura y simplemente es el reflejo de " la " imagen fiel, la única que puede tener una sociedad determinada; que en el caso presente, tiene una particularidad más, que opera en el ámbito de los seguros, cuyas exigencias de un estricto cumplimiento de aquellos principios responde a la imperiosa necesidad de las sociedades modernas de proteger de la manera más eficaz a los usuarios de los seguros y en las que la función del capital no es la de un capital de explotación, sino de un fondo de garantía a favor de los asegurados.

Sin que se pueda sostener la tesis de la actora, desde el punto de vista de la legislación fiscal, como también se hace en el recurso, en cuanto parte de la vigencia de la Ley 19/1.989, de 25 de Julio, ya que el artículo 34, en su apartado 4, - imagen fiel -, dejó sin efecto el artículo 41.3 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, porque la contabilización de un valor fiscal distinto al valor contable, corolario de las normas mercantiles aplicables, contradice el principio de imagen fiel, derogación confirmada por la Disposición Final Séptima del Plan General de Contabilidad.

Por todo ello procede la desestimación del recurso de casación interpuesto, lo que comporta la imposición de las costas a la parte recurrente conforme a lo dispuesto en el artículo 102.3 de la Ley Jurisdiccional.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey, y en ejercicio de la potestad de juzgar que emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,