STS, 6 de Junio de 1996

El Consejo de Ministros, a propuesta del Ministro de

Economía y Hacienda, aprobó con fecha 30 de Septiembre de 1988, el Reglamento de Planes y Fondo de Pensiones, que fue publicado en el Boletín Oficial del Estado del día 2 de Noviembre de 1988, y que entró en vigor el día siguiente de su publicación en dicho Boletín.

La CONFEDERACIÓN NACIONAL DE ENTIDADES DE PREVISION SOCIAL, representada por el Procurador D. Juan Antonio García San Miguel, interpuso con fecha 30 de Diciembre de 1988 recurso contencioso- administrativo ante la Sala Tercera de este Tribunal Supremo, impugnando el Capítulo IX del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 1.307/1988, de 30 de Septiembre, previamente la Junta Directiva de esta CONFEDERACIÓN NACIONAL había celebrado sesión y adoptado acuerdo de "interponer recurso contencioso- administrativo, así como cualquier otro recurso que haya lugar en Derecho contra los artículos del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, referido, siempre que supongan

una violación del Ordenamiento Jurídico vigente (...)". Admitido a trámite, se tuvo por personada y parte la Confederación NACIONAL DE ENTIDADES DE PREVISIÓN SOCIAL; requerida la remisión del expediente administrativo, éste no se recibió en la Secretaría de la Sección Segunda, a efectos de este recurso, acordándose por providencia de 23 de Enero de 1995, utilizar el expediente obrante en otros recursos acumulados al 6/1989, interpuestos contra el mismo Reglamento, emplazando a la parte recurrente para que presentara el escrito de demanda, trámite que cumplimentó presentando las alegaciones que estimó convenientes, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que se estime el recurso y se declare la nulidad del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto 1.307/1988, de 30 de Septiembre o, al menos, de los preceptos incorporados en el Capítulo Noveno del mismo", en Otrosí rogó a la Sala que promoviera ante el Tribunal Constitucional cuestión de inconstitucionalidad, de la Ley 8/1987, de 8 de Junio, de Planes y Fondos de Pensiones, suplicando textualmente "que teniendo por hechas las manifestaciones anteriores, declare la nulidad del artículo 64 del Real Decreto 1.307/1988, de 30 de Septiembre (sic), por el que se aprueba el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones", suplico que, según escrito posterior, fué anulado por considerarlo erróneo, rogandofuera sustituido por el que sigue: "Suplico a la Sala que teniendo por hechas las manifestaciones anteriores, resuelva de conformidad".

A continuación se acordó pasar las actuaciones al

Abogado del Estado para contestación de la demanda, trámite que cumplió presentando extensas alegaciones de contrario y suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que sea desestimado el recurso interpuesto por la Confederación Nacional de Entidades de Previsión Social contra los artículos 70 a 75 del Reglamento de Planes y Fondo de Pensiones, aprobado por Real Decreto 1.307/1988, de 30 de Septiembre, al ser los mismos plenamente conformes a Derecho" y por Otrosí dijo que "por las razones procesales y sustantivas expresadas en el Fundamento Quinto de este escrito, se opone al planteamiento de una cuestión de inconstitucionalidad genérica sobre la Ley 8/1987, de 8 de Junio".

No estimándose necesaria la celebración de vista pública y no habiéndose solicitado el recibimiento a prueba, se concedió a las partes el trámite de conclusiones sucintas, que cumplieron, dándose por concluso el recurso, se señaló para votación y fallo el día 4 de Junio de 1996, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Como cuestión previa, por razones de lógica-jurídica, la Sala debe examinar la pretendida inconstitucionalidad de la Ley 8/1987, de 8 de Junio, de Planes y Fondos de Pensiones, instada por la parte recurrente.

El planteamiento realizado por la CONFEDERACIÓN NACIONAL DE ENTIDADES DE PREVISIÓN SOCIAL adolece de graves defectos formales, porque pretende la inconstitucionalidad genérica de la Ley 8/1987, de 8 de Junio, siendo así que solo impugna en el recurso contencioso-administrativo, el Capítulo IX (artículos 70 a 75) del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 1307/1988, de 30 de Septiembre, lo cual implica que, de conformidad con lo que dispone el artículo 35, apartado 1, de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de Octubre, del Tribunal Constitucional, sólo se podía plantear la inconstitucionalidad de los artículos o normas concretas de la Ley 8/1987, de 8 de Junio, que dan cobertura legal o amparan los artículos del Reglamento que se impugna, pero nunca toda la Ley.

Además, analizadas las alegaciones formuladas por la parte actora, se aprecia que carecen de fundamento suficiente para que la Sala promueva cuestión de inconstitucionalidad de ninguno de los preceptos de la Disposición Adicional Primera de la Ley 8/1987, de 8 de Junio, que constituye el soporte legal del Capítulo IX del Reglamente de Planes y Fondos de Pensiones, razón por la cual se rechaza la petición de la parte actora.

Procede, pues, examinar a continuación los artículos 70 a 75 del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 1.307/1988, de 30 de Septiembre, y los motivos de ilegalidad que formula la parte actora, así como las opiniones de contrario, mantenidas por el Abogado del Estado.

1. - Artículo 70. Ámbito de aplicación

   El artículo 70 regula el ámbito de aplicación del Capítulo IX que se refiere al "Régimen fiscal de las fórmulas alternativas para la cobertura de prestaciones análogas a la de los planes de pensiones". Este artículo 70 dispone textualmente:" Cualquier sistema para lacobertura de prestaciones análogas a la de los planes de pensiones quedará sujeto, en cuanto a su régimen fiscal, a lo dispuesto en este Capítulo".

   Se trata de una norma jurídica de naturaleza sistematizadora, que tiene por objeto determinar el ámbito objetivo y subjetivo del régimen fiscal regulado en la Disposición Adicional Primera de la Ley 8/1987, de 8

   de Junio, de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, que encuentra su cobertura legal en el criterio delimitador establecido en las dos primeras líneas del apartado 1, de dicha Disposición Adicional Primera, que consiste en "la cobertura de prestaciones análogas a las previstas en esta Ley, incluidas las pensiones causadas, cuando tales prestaciones no se encuentran amparadas en la presente norma".

   El artículo 70 utiliza los siguientes elementos conceptuales:

   1. Cualquier sistema. El precepto reglamentario tiene que prescindir de cualquier concepto o término que haga referencia a la

      "personificación jurídica", porque la cobertura de las prestaciones sociales puede hacerse por entidades de previsión social (Mutualidades y

      Montepíos), pero también mediante fórmulas puramente contractuales (seguros de vida, etc.), por ello utiliza el concepto de sistema, entendiendo por tal el conjunto de medios financieros, que ordenados y técnicamente manejados, se destinan exclusivamente a la satisfacción de las prestaciones sociales, previamente comprometidas.

   2. Para la cobertura de prestaciones análogas a las de los Planes

      de Pensiones. Es fiel reproducción de la segunda línea del apartado 1, de la Disposición Adicional Primera , de la Ley 8/1987, de 8 de Junio, y constituye el elemento caracterizador mas importante. Estas prestaciones son las referidas en el artículo 8, apartado 6, de dicha Ley, o sea: Jubilación o situación asimilable, invalidez laboral total y permanente para la profesión habitual o absoluta y permanente para todo trabajo y la muerte del partícipe o beneficiario, que pueda generar derecho a una pensión de viudedad u orfandad.

      Los argumentos de la parte recurrente, en los que pretende fundar la ilegalidad de este artículo 70 del Reglamento son: 1º) Que el Capítulo IX y, en especial, este artículo 70, establecen un nuevo régimen fiscal para todos los sistemas de previsión social, lo cual exige normas suficientes de rango legal, pues el artículo

      16.2 de la Ley 33/1984, de 2 de Agosto, de Ordenación del Seguro Privado, contiene una regulación específica para las Mutualidades de Previsión Social, que dispone que para gozar de las ventajas fiscales, las Mutualidades y Montepíos deberán cumplir determinados requisitos y no sobrepasar los límites que se señalan en dicho precepto (desarrollado por el artículo 19 del Reglamento de Entidades de Previsión Social, aprobado por Real Decreto 2.613/1985, de 4 de Diciembre).

      La Sala rechaza este argumento, porque no es cierto que el

      Capítulo IX de la Ley 8/1987, de 8 de Junio, contenga, ni lo pretende, el régimen tributario total y completo de las Entidades de Previsión Social,el cual indudablemente se halla en las normas de los distintos tributos aplicables (Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto de Sociedades, I.V.A., Impuesto de Sucesiones o Donaciones, etc.), y además en las normas específicas contenidas en la Disposición Adicional Primera de la Ley 8/1987, de 8 de Junio, que son a modo de réplica de las peculiaridades fiscales contenidas en la Ley 8/1987, de 8 de Junio.

      El juicio de legalidad del Capítulo IX, y en concreto del artículo

      70 del Reglamento, debe hacerse con carácter general desde la contemplación de todo el Sistema Tributario español, y especialmente desde la Disposición Adicional Primera de la Ley 8/1987, de 8 de Junio, que le da concreta cobertura legal.

      2. ). La parte recurrente considera que el artículo 70 del

         Reglamento vulnera el principio de seguridad jurídica, porque le falta la concreción suficiente de las entidades que se incluyen como "sistemas o

         fórmulas alternativos", a la que es de aplicación el Capítulo IX de dicho

         Reglamento.

         Por de pronto, la Sala debe advertir que respecto de las Mutualidades y Montepíos (Entidades de Previsión Social) no existe duda alguna acerca de su inclusión, de manera que la Confederación Nacional de Entidades de Previsión Social, mal puede alegar inseguridad jurídica respecto de las Entidades cuyos intereses defiende, circunstancia ésta que le ha conferido la legitimación para recurrir, y, por ello, carece de justificación el que se convierta en paladín de todas las demás posibles entidades y "sistemas de alternativos".

         No obstante, es menester dejar claro que el artículo 70 no contiene un concepto jurídico indeterminado, pues como se ha indicado, incluye elementos conceptuales suficientes para delimitar el ámbito objetivo y subjetivo de los "sistemas o formulas alternativos", en el convencimiento de que los casos concretos pueden ser muy diversos y que algunos pueden plantear dudas, como lo demuestran las varias consultas formuladas a la Dirección General de Tributos, pues el hecho de que la aplicación de un Reglamento tributario suscite dudas interpretativas no es causa suficiente para pretender que vulnera el principio de seguridad jurídica.

      3. ).También ha de rechazarse toda consecuencia jurídica derivada del error terminológico en que ha incurrido, tanto la Disposición Adicional Primera de la Ley 8/1987, de 8 de Junio, como el artículo 70 del Reglamento (destacado ciertamente por la parte actora), consistente en utilizar sin la debida propiedad, los vocablos "prestaciones" y "contingencias". Las contingencias son los sucesos, hechos o eventos, en este caso, el cumplimiento de la edad de jubilación, la invalidez, la muerte, etc., como así las define, en este caso, acertadamente, el apartado 6, del artículo 8, de la Ley 8/1987, de 8 de Junio, en cambio, las prestaciones son las distintas formas de pagar, sea en forma de capital, sea en forma de renta temporal o vitalicia, o de capital-renta, correctamente definidas en el apartado 5, del mismo artículo 8.Ahora bien, en el lenguaje común, no se distingue adecuadamente

         ambos conceptos, y hay que reconocer, por tanto, que la Disposición Adicional Primera de la Ley 8/1987, de 8 de Junio y el artículo 70, han incurrido en una falta de técnica jurídica, la cual, sin embargo, carece de

         toda transcendencia.

      4. ).La parte recurrente mantiene la tesis de que "cabe sostener

         que, al no contemplar el Capítulo IX del Reglamento, previsión alguna relativa a la deducción en base imponible de las contribuciones que se realicen a las "formulas alternativas", concepto complejo, tantas veces

         referido, quedarían fuera de su ámbito de aplicación las Mutualidades y Montepíos de Previsión Social a las que se refiere la Disposición Adicional

         Primera, en su punto 2, esto es, aquéllas respecto de las cuales sus mutualistas deban realizar pagos o contribuciones de carácter obligatorio". Esta tesis es insostenible, porque es producto de la confusión.

         Es menester distinguir, de una parte las contribuciones que las empresas o cualquier otra entidad realicen para la cobertura de las prestaciones sociales de sus trabajadores, empleados, asociados, etc, a los diversos "sistemas o formulas alternativos" que son gasto deducible para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, (cuando la empresa es individual), si se cumplen determinadas condiciones, según disponen la Disposición Adicional Primera , apartado 1, párrafo primero, de la Ley 8/1987, de 8 de Junio, y el artículo 71 del Reglamento, no existiendo norma alguna que permita negar esta deducibilidad cuando el sistema o formula alternativo perceptor de tales contribuciones es una Mutualidad o Montepío, es decir una Entidad de Previsión Social que reuna los requisitos legales; y, de otra parte, las aportaciones que realicen los sujetos vinculados, a sus propios sistemas o fórmulas alternativos, en el caso planteado por la parte recurrente, los mutualistas o miembros de las respectivas Mutualidades o Montepíos. La deducción como gasto de estas aportaciones para determinar la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aparece regulada en la Disposición Adicional Primera , apartado 2, de la Ley 8/1987, de 8 de Junio, con el siguiente texto: "Las cantidades abonadas con carácter obligatorio a Montepíos Laborales y Mutualidades, cuando amparen, entre otros, el riesgo de muerte, detracciones por derechos pasivos y cotizaciones de los Colegios de Huérfanos o Instituciones similares se deducirán , en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo, atendiendo a las mismas limitaciones previstas en el artículo 27 de esta Ley. Cuando se realicen conjuntamente aportaciones o contribuciones a Planes de Pensiones y los pagos previstos en el presente número, el límite de 500.000 pesetas será único para los dos conceptos".

         La Disposición Adicional Primera , apartado 2, de la Ley 8/1987, de

         8 de Junio, no hizo sino ratificar la continuidad y vigencia de la deducción como gasto fiscal de las aportaciones obligatorias hechas por los mutualistas, o miembros de las Mutualidades y Montepíos Laborales, dada la reforma introducida al crear y regular los Planes y Fondos de Pensiones. La redacción es similar a la del artículo 14, apartado 3, de la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre, de Reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, salvo que se eliminó la mención de las cotizaciones de la Seguridad Social, puesto que la Ley 8/1987, de 8 de Junio, daba carta de naturaleza, junto a la Seguridad Social obligatoria (sistema público), a los Planes y Fondos de Pensiones (sistema de ahorro privado), manteniendo las demás fórmulas alternativas, dentro de ellas las Entidades dePrevisión Social de carácter obligatorio, para realizar una función sustitutoria de la acción protectora de la Seguridad Social y las Entidades de Previsión Social privadas. Conviene recordar que la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre, de Reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sustituyó la redacción inicial del artículo 19 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, que decía: "Para la determinación de los rendimientos netos a que se refieren (...) se deducirán ( ...) 1º Con carácter general (...): b) Las cantidades abonadas a Montepíos Laborales y Mutualidades obligatorias...", por la de "b) Las cantidades abonadas con carácter obligatorio a Montepíos Laborales y Mutualidades...", precepto que ampara y acoge a las Mutualidades y Montepíos voluntarios, es decir a las Entidades de Previsión Social, reguladas por la Ley 33/1984, de 2 de Agosto, de Ordenación del Seguro Privado.

         Por último, aprovechando la Ley 20/1989, de 28 de Julio, de adaptación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a la Sentencia del Tribunal Constitucional nº 45/1989, de 20 de Febrero, se volvió a modificar el apartado 2, de la Disposición Adicional Primera, de

         la Ley 8/1987, de 8 de Junio, para suprimir la mención a "las detracciones

         por derechos pasivos", error que se había deslizado en la redacción inicial

         de la Ley 8/1987, de 8 de Junio, pues, obviamente, el régimen de derechos pasivos de los funcionarios públicos no constituye ningún sistema o fórmula alternativo. La reforma introducida por la Ley 20 /1989, de 28 de Julio, se aplicó por expresa disposición legal, retroactivamente a los ejercicios 1988 y 1989, y es precisamente la norma que regula esta cuestión.

         Es cierto que el Capítulo IX del Reglamento de Planes y Fondos de

         Pensiones no ha desarrollado, ni siquiera reproducido la Disposición

         Adicional Primera, apartado 2, porque no era necesario, toda vez que es una norma que integra el texto de la Ley reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y que obliga por si misma.

         La Sala rechaza la tesis mantenida por la parte recurrente y, declara plenamente legal el artículo 70 del Reglamento.

2. Artículo 71. Deducibilidad en la imposición personal

   El artículo 71 del Reglamento regula la deducibilidad como gasto fiscal de las contribuciones empresariales a las distintas fórmulas alternativas. Conviene reproducirlo para situar y comprender las alegaciones de la parte recurrente sobre su pretendida ilegalidad.

   Dice así: "Las contribuciones empresariales o de cualquier otra entidad realizadas para la cobertura de prestaciones análogas a las de los planes de pensiones serán deducibles de la base imponible del impuesto personal del pagador, siempre que se cumplan los requisitos siguientes: 1º. Que tales contribuciones sean imputadas fiscalmente en la imposición personal del sujeto al que se vinculen éstas. 2º. Que el pagador transmita la totalidad de los recursos en que consistan dichas contribuciones. 3º.Que sean obligatorias para el pagador".

   La parte recurrente alega, no en el escrito de demanda en el que no cita ni una sola vez el artículo 71, sino en el escrito de conclusiones, que en relación al primer requisito "resulta muy cuestionable la generalización del requisito de la imputación, pues éste sólo es admisible en los casos en los que el sujeto pasivo de la imputación sea el titular de los fondos imputados o tenga un derecho cierto y no una simple expectativa de derecho sobre los mismos".

   El requisito de la previa y obligada imputación de las contribuciones empresariales en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del sujeto vinculado, aparece expresa y claramente regulado en la Disposición Adicional Primera, apartado 1, de la

   Ley 8/1987, de 8 de Junio, que textualmente dispone:...exigirán para su declaración en el impuesto del pagador la imputación fiscal de la totalidad de tales contribuciones o dotaciones para el sujeto al que se vinculen

   éstas...". La cobertura legal del requisito 1º, establecido en el artículo

   71, es total.

   En cuanto a la objeción hecha por la parte actora, es verdad que pueden darse casos en los que no exista un sujeto vinculado cierto, como ocurre en los seguros de jubilación ligados al puesto de trabajo, cuando el empleado solo tiene derecho a la percepción de las prestaciones, si cuando llega a la edad de jubilación continua en la empresa, sin que durante el período intermedio haya tenido derecho consolidado alguno, de modo que en el supuesto de cese voluntario o despido procedente carecería de toda posibilidad de recibir prestación alguna. En este caso, la propia Administración Tributaria (Consulta de la Dirección General de Tributos de 15 de Marzo de 1993) ha reconocido que no ha lugar a la imputación fiscal de las contribuciones. Se trata, pues, de un supuesto en el que no existe propiamente un sujeto vinculado, y por ello el Abogado del Estado admite en su escrito de contestación, en este caso, que no existe imputación fiscal, sin que ello menoscabe en absoluto la total legalidad del artículo 71 del Reglamento, en esta materia concreta.

   El requisito consistente en la transmisión de la titularidad de los recursos (contribuciones) se halla regulado, sin género de dudas, "a sensu contrario" por la Disposición Adicional Primera , apartado 1, párrafo tercero de la Ley 8/1987, de 8 de Junio, que dispone:" En todo caso, se excluye la deducibilidad en la imposición personal del empresario de cualquier dotación de fondo interno o concepto similar que suponga el mantenimiento de la titularidad de los recursos constituidos, destinados a la cobertura de las prestaciones a las que se alude en el presente número",luego, como hemos dicho, a "sensu contrario", para no excluir la deducibilidad en la imposición personal del empresario, es necesario transmitir la titularidad de las contribuciones empresariales. También ha de rechazarse la alegación de la parte recurrente, consistente en afirmar que el artículo 13.d).3, de la Ley 61/1978, de 27 de

   Diciembre, reguladora del Impuesto de Sociedades, no exige la transmisión de la titularidad, sino sólo la administración y disposición de los fondos, sencillamente porque este concreto precepto ha sido derogado por la Disposición Adicional Primera , apartado 1, párrafo tercero, de la Ley 8/1987, de 8 de Junio, de Planes y Fondos de Pensiones.

   El segundo requisito, expuesto en el artículo 71, del Reglamento,

   es totalmente legal.

   Por último, el tercer requisito para la deducción como gasto fiscal a efectos de la determinación de la base imponible de los

   empresarios, de las contribuciones a los sistemas alternativos, consistente en que el pago de éstos sea obligatorio, encuentra su cobertura legal, no en la Disposición Adicional Primera , de la Ley 8/1987, de 8 de Junio, que

   no lo menciona, sino como muy bien dice el Abogado del Estado, se halla en los principios y normas legales reguladores del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, donde es esencial el requisito de gasto necesario, concepto en el que se engloban los gastos obligatorios, según Sentencia de esta Sala de 17 de Febrero de 1.987.

   Debe rechazarse la tesis de la parte recurrente de que el

   requisito 3º, del artículo 71 del Reglamento es nulo, pretendiendo que no tiene apoyo legal en la Disposición Adicional Primera, citada. La tiene y sobrada en los diversos artículos que regulan los requisitos de deducibilidad de los gastos, para determinar la base imponible de los Impuestos personales sobre la Renta.

3. Artículo 72. Obligación de información.

   La parte recurrente no impugna expresamente este artículo y por ello no ha formulado motivo alguno de ilegalidad, razón por la cual la Sala no debe ni puede enjuiciar su validez.

4. Artículo 73. Imputación fiscal de las contribuciones.

   La parte recurrente impugna este precepto genéricamente, al

   impugnar todo el Capítulo IX, pero lo cierto es que ni en el escrito de

   demanda, ni en el de conclusiones formula reproche o comentario alguno relativo al mismo, por lo que la Sala, como en el artículo 72, anterior, no debe, ni puede enjuiciar su validez.5. Artículo 74, apartado 1, Pago del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas resultante de la imputación fiscal La parte actora no formula específicamente reproche o causa alguna de ilegalidad, siendo insuficiente para que la Sala entre a enjuiciar el que tácitamente lo impugne, toda vez que forma parte del Capítulo IX.

6. Artículo 74, apartado 2.

   Este apartado 2 regula el derecho a aplazar y periodificar el pago del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuando el sujeto vinculado no tiene la titularidad de los fondos constituidos con las

   contribuciones empresariales.

   La parte recurrente no analiza especialmente el apartado 2, del

   artículo 74 del Reglamento, sino que tangencialmente se limita en su escrito de conclusiones a afirmar:"Asimismo, resulta muy cuestionable la generalización del requisito de la imputación, pues ésta sólo es admisible en los casos en los que el sujeto pasivo de la imputación sea el titular de los fondos imputados o tenga un derecho cierto y no una simple expectativa de derecho sobre los mismos. En caso contrario, conlleva un gravamen anticipado que puede resultar injusto en ciertos casos y que únicamente se palía, de forma muy tenue, mediante la periodificación de la deuda tributaria que, en determinadas condiciones, permite el artículo 74.2 del tantas veces citado Reglamento".

   La crítica que la parte recurrente hace del apartado 2, del

   artículo 74, no constituye jurídicamente una verdadera impugnación, porque no invoca ninguna causa de ilegalidad, a lo mas es una apreciación axiológica o valorativa, digna de respeto, pero que carece de toda transcendencia en orden al enjuiciamiento de la validez jurídica del precepto, por lo que la Sala rechaza su examen.

7. Artículo 75. Tributación de las prestaciones

   Este artículo regula el tratamiento fiscal de las prestaciones, cuando éstas se devengan como consecuencia del cumplimiento de las contingencias previstas. El artículo 75 dispone:" Las prestaciones derivadas de estos sistemas alternativos de cobertura se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del perceptor en la medida en que su cuantía exceda de la suma de las dotaciones o contribuciones correspondientes integradas anteriormente. La integración a que se refiere el párrafo anterior se realizará en concepto de rendimientos de trabajo dependiente, atendiendo a la naturaleza y características de las prestaciones. Estas prestaciones no estarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones".

   La parte actora alega que concretamente el último párrafo de este artículo que dispone:"Estas prestaciones no estarán sujetas al Impuestosobre Sucesiones y Donaciones", contradice el artículo 1º de la Ley

   29/1987, de 18 de Diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (vigente el 1 de Enero 1988, con anterioridad a la entrada en vigor del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones), porque el artículo 3º.1, letra c) de dicha Ley dispone claramente: "1. Constituye el hecho imponible: (...) c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros de vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario".

   El párrafo del artículo 75 del Reglamento que dispone, sin

   excepción alguna, que las prestaciones satisfechas en los "sistemas

   alternativos", cuando se producen las contingencias previstas y aseguradas, no estarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, carece de toda cobertura legal, por cuanto la Disposición Adicional Primera de la Ley 8/1987, de 8 de Junio, de Planes y Fondos de Pensiones, no dice, ni regula nada al respecto, por lo cual ha de concluirse que es ilegal, toda vez que hay determinadas prestaciones, en especial en los seguros de vida, que constituyen hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, concretamente, a título de herencia o legado o sea "mortis causa" en los seguros para caso de muerte, cuando los beneficiarios son personas distintas al tomador del seguro o sujeto vinculado, y en concepto de donación "inter vivos", en los seguros de supervivencia si el beneficiario es también persona distinta del asegurado.

   El esfuerzo dialéctico realizado por el Abogado del Estado que textualmente mantiene en su escrito que la "tacha de ilegalidad no resulta

   aceptable, porque, como acabamos de indicar, ese apartado ha sido derogado tácitamente por dos preceptos de fecha posterior: el art. 25 K) de la Ley 18/1991 (amén de posterior, de superior rango) y el artículo 3. e) del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones", es inútil, porque lo que tiene que enjuiciar la Sala es si el 3 de Noviembre de 1988, el último párrafo del artículo 75, del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 1.307/1988, de 30 de Septiembre, era o no ilegal, puesto que la alegada derogación no tiene efecto retroactivo.

   Los preceptos en que se apoya el Abogado del Estado son paradójicamente una demostración irrefutable de la ilegalidad del precepto reglamentario comentado, pues el artículo 25 k) de la Ley 18/1991, de 6 de

   Junio, reguladora del nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas

   Físicas, no hace sino reconocer que determinadas prestaciones, propias de los "sistemas alternativos", pueden caer en la órbita del Impuesto sobre Sucesiones o Donaciones. Dice así el precepto: "Se incluirán, en particular, entre los rendimientos del trabajo:(...) k) Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los Planes de Pensiones y de los sistemas alternativos regulados por la Ley 8/1987, de 8 de Junio, salvo cuando deban tributar por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones".

   De igual modo, la mención que también hace el Abogado del Estado al artículo 3º e) del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y que dispone:" No estarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (...) e) Las cantidades que en concepto de prestaciones se perciban por los beneficiarios de Planes y Fondos de Pensiones o de sus sistemas alternativos, siempre que esté dispuesto que estas prestaciones se integren en la base imponible del Impuesto sobre la Renta del perceptor:" Este precepto no hace sino desarrollar, por la vía de la no sujeción, las normas vigentes a partir de la Ley 29/1987, de 16 de Diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de manera que nada innova.

   En conclusión, en la fecha de entrada en vigor del Reglamento dePlanes y Fondos de Pensiones, había prestaciones de los sistemas alternativos que tributaban por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de modo que el último párrafo del artículo 75 de dicho Reglamento, que dispone tajantemente que "Estas prestaciones no estarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones" contradice normas de rango legal y, por tanto, es nulo de pleno derecho.

No apreciándose temeridad ni mala fe, no procede, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 131 de la Ley Jurisdiccional, acordar la expresa imposición de las costas.

Por los razonamientos que anteceden, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el Pueblo español, la Sala pronuncia el siguiente

Rechazar el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad de la Ley 8/1987, de 8 de Junio, de Planes y Fondos de Pensiones, propuesta por la CONFEDERACIÓN NACIONAL DE ENTIDADES DEPREVISIÓN SOCIAL.

Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo

nº 49/1995, directo, interpuesto por la CONFEDERACIÓN NACIONAL DE ENTIDADES DE PREVISIÓN SOCIAL, declarando nulo de pleno derecho y anulando el último párrafo del artículo 75, del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 1.307/1988, de 30 de Septiembre, cuyo texto dice: "Estas prestaciones no estarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones".

Desestimar el resto de los pedimentos.

Sin expresa imposición de las costas.

Así por esta nuestra sentencia, firme, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos PUBLICACION.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D.ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.