STS, 16 de Febrero de 2007

El 30 de noviembre de 1966 falleció D. Juan Carlos, natural y vecino de Ciudadela. En el testamento de D. Juan Carlos se instituía heredero al hijo varón primogénito con la condición ("si sine liberis deccesserit") de que si moría sin hijos en edad de testar, se establecía una sustitución fideicomisaria a favor de los demás hijos varones, uno después de otro, por orden de primogenitura.

Sobrevivieron al testador tres hijos D. Carlos María, D. Andrés y Dª Marí Jose, nacidos en 1914, 1928 y 1910 respectivamente. El 18 de junio de 1979 y el 2 de noviembre de 1988 fallecieron, respectivamente Dª Marí Jose y D. Andrés, quedando como único heredero D. Carlos María, que recibió el 6 de octubre de 1993 notificación de la Oficina Liquidadora de Ciudadela en la que la Administración, tras considerar que el 2 de noviembre de 1988, en razón de la defunción de D. Andrés hijo, se había producido el devengo del impuesto por haberse purificado la sustitución fideicomisaria impuesta por el testador y haber adquirido

D. Carlos María la condición de pleno propietario, le requería para que acreditase el pago del impuesto o presentase la oportuna declaración de bienes con valoración.

La Oficina Liquidadora de Mahón instruyó expediente de comprobación, valorando los bienes sujetos al fideicomiso en 345.991.349 ptas. y giró una liquidación a cargo de D. Carlos María por importe de 158.283.006 ptas., lo que se notificó el día 25 de mayo de 1994, si bien luego fue rectificada y sustituida por otra, notificada el 5 de julio de 1994, por importe de 146.825.060 ptas. La Administración no le exigió tributar por el 70%, porcentaje correspondiente a la nuda propiedad de la parte de los bienes considerada por la Administración como resto sujeto al fideicomiso, al entender que el pago debería quedar suspendido de acuerdo con lo establecido en el art. 57.6 del Reglamento del Impuesto de Derechos Reales

, aprobado por Decreto de 15 de enero de 1959 .

Contra la anterior liquidación se interpuso el 21 de julio de 1994 reclamación económicoadministrativa ante el Tribunal Regional de Baleares, alegando, en el momento procesal oportuno, prescripción por aplicación del art. 33.7 del Reglamento de Derechos Reales de 1959 e improcedencia del recargo del cien por cien aplicado en la liquidación tributaria.

El 24 de marzo de 1995 la sociedad Fasfor S.A. manifestó que, habiendo fallecido D. Carlos María el 17 de enero de 1995, se personaba en el procedimiento en calidad de administradora de la herencia yacente.

El 10 de julio y 21 de agosto de 1995 se notificaron a la sociedad Fastfor S.A. providencia de apremio por importe de 176.190.222 ptas. y diligencia de embargo de bienes, las cuales fueron recurridas en reposición los días 27 de julio y 30 de agosto de 1995, no constando en el expediente resolución alguna.

El 24 de octubre de 1995 se interpuso reclamación económico-administrativa contra el acto administrativo presunto de desestimación, por silencio administrativo, de los anteriores recursos de reposición. Solicitada la suspensión, fue concedida, pero condicionada a la preventiva anotación de embargo y hasta que durase la reclamación en primera instancia. Acumulada a la anterior reclamación por acuerdo de 3 de septiembre de 1996, el TEAR de Baleares estimó parcialmente la misma, según resolución de 29 de noviembre de 1996, al anular el recargo por no haber presentado el sujeto pasivo declaración-liquidación o autoliquidación alguna.

El 17 de diciembre de 1997 el Registrador de la Propiedad de Ciudadela, como liquidador del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, presentó escrito ante el Tribunal manifestando su disconformidad sobre la anulación del recargo del cien por cien sobre la cuota.

Notificada en trámite reglamentario la anterior resolución el 9 de enero de 1997 a la sociedad Fastfor S.A. ésta, el día 24 de enero de 1997, interpuso recurso de alzada contra la misma alegando que se debía haber aplicado el art. 33.7 del Reglamento de Derechos Reales de 1959 en lugar del 33.4, que no se había cumplido la condición del fideicomiso, que debía anularse la liquidación por aplicación incorrecta del tipo de gravamen, que procedía la anulación de la providencia de apremio por ser nula la liquidación y que debía permanecer suspendida la deuda durante todo el procedimiento.

El Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en resolución de 23 de julio de 1998 (R.S. 849-97; R.S. 115-97), acordó desestimar el recurso y confirmar la resolución impugnada.

Contra la resolución del TEAC de 23 de julio de 1998, FASTFOR S.A. promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, cuya Sección Segunda, dictó sentencia, con fecha 18 de octubre de 2001, cuyo fallo era del siguiente tenor literal: "FALLO: ESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de Fastfor, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 23 de julio de 1998 a que las presentes actuaciones se contraen, y anular la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho, al entender prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación respecto de la actora por impuesto de Sucesiones y Donaciones. Sin imposición de costas".

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó,

La Sala de instancia considera que resulta prioritario examinar como primer motivo de impugnación la cuestión de la prescripción alegada por la actora pues de su acogimiento o no dependerá el tener que entrar en las demás cuestiones que afectan al fondo.

La sentencia concluye que a partir del 1 de enero de 1999, y con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, el plazo de prescripción para exigir la deuda tributaria, cobrar lo liquidado, sancionar y para tener derecho a la devolución de ingresos indebidos, a quedado reducido de cinco a cuatro años.

En cuanto al "dies a quo" del cómputo prescriptivo, habrá de estarse al día en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración (art. 65 LGT ). En el presente caso, el art. 109.1 del Reglamento del Impuesto de Derechos Reales aprobado por Decreto 176/1959, de 15 de enero, que es la norma aplicable al caso por razón del tiempo de realización del hecho imponible, disponía que "el plazo para la presentación de documentos relativos a transmisiones por causa de muerte... será de seis meses a contar desde el día siguiente al del fallecimiento del causante..." añadiendo en el apartado 2 del propio precepto que "transcurrido el plazo establecido en el apartado anterior, se entenderá prorrogado automáticamente por otro igual sin necesidad de solicitud alguna de los interesados si bien con la obligación por parte del contribuyente de satisfacer un recargo del 5% de las cuotas que se liquiden". La Sala entiende que el plazo de prórroga automática que preveía el art. 109.2 del Reglamento de Derechos Reales no forma parte del referido plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración. En el caso que nos ocupa por tanto, una vez determinado por la Sala de instancia que el plazo de prescripción es de cuatro años, se llega al mismo resultado de declarar procedente la prescripción de la acción de la Administración para liquidar la deuda tributaria, tanto si se acoge la tesis de la Administración (que establece como "dies a quo" la fecha de 2 de noviembre de 1988, en razón a la defunción de D. Andrés hijo, por considerar que es el momento del devengo del impuesto por haberse purificado la sustitución fideicomisaria impuesta por D. Juan Carlos y en consecuencia haber adquirido D. Carlos María la condición de pleno propietario), como si se acoge la tesis de FASTFOR que insiste en que el "dies a quo" se habría iniciado en 1966, fecha del fallecimiento de D. Juan Carlos . Una vez computados seis meses más correspondientes al plazo para la presentación de la liquidación, en todo caso han pasado más de cuatro años hasta el "dies ad quem" que debe computarse como el día de la notificación de la liquidación, es decir el 5 de julio de 1994, pues aunque es cierto que el 16 de octubre de 1993 D. Carlos María, único heredero en aquella fecha, recibió notificación de la Oficina Liquidadora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de Ciudadela requiriéndole para que acreditase el pago del impuesto o presentase la oportuna declaración de bienes con valoración, hasta el momento de la notificación pasaron más de seis meses en que las actuaciones inspectoras estuvieron paralizadas por lo que entra en juego lo dispuesto en el art. 31.4 a) del Real Decreto 939/1986 de 25 de abril por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos que establece que la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por causas no imputables al obligado tributario produce como efecto que se entenderá no interrumpida la prescripción.

1. Los motivos en que se funda el Abogado de la Comunidad Autónoma de las Islas Baleares, amparados todos ellos en la letra d) del apartado 1 del art. 88 de la Ley de la Jurisdicción, son los siguientes:

1. / La sentencia recurrida atribuye al art. 24 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes un efecto retroactivo máximo, incluyendo situaciones completamente agotadas según la anterior normativa, cuando de la interpretación conjunta de la Disposición Transitoria Unica y la Disposición Final Séptima de dicha Ley lo único que puede deducirse, en el supuesto más favorable para el contribuyente, es un efecto retroactivo de carácter mínimo o débil, que incluiría todas aquellas situaciones pendientes de prescripción (con plazo de prescripción en curso) en la fecha en que entró en vigor la citada ley (a los veinte días desde la fecha de su publicación en el BOE, que tuvo lugar el 27 de febrero de 1998), pero no supuestos como el presente, en que la liquidación cuya temporaneidad se niega por la sentencia recurrida (en base a una supuesta prescripción del derecho a liquidar), se produjo en 1994, cuando aún no existía ni el que se ha venido en denominar "Estatuto del Contribuyente" ni la nuevas redacción que en su Disposición Final Primera se da al art. 64 de la Ley General Tributaria, reduciendo los plazos de prescripción de 5 a 4 años.

2. / Vulneración del art. 65 de la Ley General Tributaria, en relación al art. 109, apartados 1 y 2, del Decreto 176/1959, de 15 de enero, por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto de Derechos Reales y sobre Transmisión de Bienes, con infracción por parte de la sentencia recurrida de la propia doctrina de la Audiencia Nacional, en sentencias como las de 14 de enero de 2000 y 25 de enero de 2000, donde se declara que el límite del plazo legal para presentar la declaración por el Impuesto sobre Sucesiones era, para los supuestos sometidos al citado Reglamento de Derechos Reales de 1959, de un año, dividido en dos plazos, uno inicial de seis meses, y otro subsiguiente de otros seis meses, de aplicación automática, "ope legis", de prórroga.

3. / Vulneración, por inaplicación, del art. 34.3 del Texto Refundido de la Ley y Tarifas de los Impuestos Generales sobre las Sucesiones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Decreto 1018/67, de 6 de abril, en relación a lo prevenido en la Disposición Transitoria Primera de dicho Texto Refundido, que exigía la aplicación retroactiva de la ley a todos los actos causados a partir del 1 de julio de 1964 .

4. / Vulneración del art. 66.1, apartados a) y b), de la Ley General Tributaria, en relación a lo dispuesto en el art. 31.4.a) del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprobó el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, que se aplica indebidamente para descartar el efecto interruptivo del requerimiento hecho al sujeto pasivo el 16 de octubre de 1993, al entender que aquí se trataba de un procedimiento de inspección y no de un procedimiento de liquidación.

   2. Por su parte, en el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, los motivos que se han invocado son los siguientes: 1º/ La sentencia recurrida infringe el art. 33.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso Administrativa . Este motivo se invoca al amparo del art. 88.1.c) de dicha Ley de la Jurisdicción, es decir, por quebrantamiento de formas esenciales del juicio.

   La sentencia recurrida de la Audiencia Nacional estimó la demanda por un único motivo: la aplicación del plazo de 4 años para la prescripción. Y este motivo no había sido alegado por las partes, ni en vía administrativa, ni en vía jurisdiccional, las cuales, por el contrario, siempre aludieron al plazo prescriptivo de 5 años.

   Si la cuestión no había sido alegada por la demandante, ni tampoco por las demandadas, debía haberse aplicado el párrafo 2º del art. 33 de la L.J.C.A .

   No habiéndose cumplido la prevención del art. 33 de la Ley Jurisdiccional, y tratándose de una infracción procesal anterior a la sentencia, procedería reponer las actuaciones al estado y momento en que se incumplió esta falta, a tenor del apartado c) del art. 95.2 de la misma Ley de la Jurisdicción .

2. / La sentencia recurrida infringe el art. 64 de la Ley General Tributaria en su redacción dada por Ley 1/98, de 26 de febrero, la Disposición Final Cuarta , párrafo tercero, del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero

   , por el que se desarrolla parcialmente la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y la doctrina de esta Sala sentada en la sentencia de 25 de septiembre de 2001, casación en interés de Ley 6789/2000. Este motivo se invoca al amparo del art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción .

   La Abogacía del Estado advierte que se trata de un período concluido antes del día 1 de enero de 1999. Por tanto el plazo aplicable debía ser de 5 años.

   Por lo anterior no es aplicable la institución de la prescripción: el "dies a quo" es el 2 de mayo de 1989, es decir, transcurridos 6 meses, los de la presentación de documentos, desde el día 2 de noviembre de 1988, fecha del fallecimiento de D. Juan Carlos . Y hasta el día 16 de octubre de 1993, fecha en que se efectuó el requerimiento, no habían transcurrido los 5 años legalmente aplicables; debía entenderse que dicho requerimiento tuvo plenos efectos interruptivos.

3. / La sentencia recurrida infringe la Disposición Final Séptima y la Disposición Transitoria de la Ley 1/98, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y la Disposición Final Cuarta del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, que desarrolló parcialmente aquella Ley. Este motivo se invoca al amparo del párrafo d) del art. 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .

   La Abogacía del Estado considera que la sentencia de la Audiencia Nacional no es ajustada a derecho al entender aplicable al supuesto de autos la Disposición Final Cuarta , apartado tercero, del Real Decreto 136/2000, aún cuando el procedimiento tributario enjuiciado concluyó en 1993, por cuanto desconoce la Disposición Transitoria Unica de la Ley 1/1988, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en conexión con la Disposición Final Séptima, apartado segundo de la misma, y con la referida Disposición Final Cuarta, apartado tercero, del Real Decreto .

4. / La sentencia recurrida infringe el art. 66 de la Ley General Tributaria, de 28 de diciembre de 1963. Este motivo se invoca al amparo del párrafo d) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional .

   El art. 66, tanto en su texto original, como en la redacción establecida por Ley 14/2000, de 29 de diciembre, establece los motivos de interrupción de la prescripción. Y entre ellos hay dos motivos que son aplicables en este caso. El primero es el relativo a cualquier acción administrativa realizada con conocimiento formal de sujeto pasivo; y el tercero es el que se produce cuando hay cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda.

   Considerando como "dies a quo", siguiendo el criterio de la sentencia recurrida, el día 2 de mayo de 1988, la Abogacía del Estado relata actuaciones que interrumpen la prescripción, actuaciones no sólo de la Oficina Liquidadora, sino también del sujeto pasivo, por lo que, no habiéndose apreciado así, debe casarse la sentencia recurrida.

5. / La sentencia recurrida infringe el art. 31 del Real Decreto 939/86, de 25 de abril, que aprobó el Reglamento General de la Inspección de los Tributos. Este motivo se invoca al amparo del art. 88.1 .d) de la Ley Jurisdiccional.

   No se aprecia la prescripción porque la sentencia entiende en su Fundamento Quinto que el requerimiento de octubre de 1993 no es suficiente a estos efectos, lo cual no es correcto porque no existió procedimiento inspector, ni por tanto existieron actuaciones inspectora. En la época en que se practicaron las liquidaciones éstas eran competencia de la Oficina Gestora, que efectuaba las comprobaciones de valores pertinentes, y practicaba liquidaciones tributarias provisionales o definitivas. Por tanto no hubo inspección, sino, como se desprende de lo actuado, existió requerimiento de la correspondiente Oficina Liquidadora en vía de gestión, vía que así se calificó expresamente. Por tanto, no existiendo inspección, sino vía de gestión, no puede aplicarse el Reglamento de la Inspección.

1. Para determinar si se había consumado, en el supuesto de autos, la prescripción objeto de controversia, habrá que concretar si el plazo prescriptivo aplicable es el de cuatro o cinco años tras la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y garantías de los Contribuyentes, y del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, por el que se desarrolla parcialmente la citada Ley 1/1998 .

El art. 24 de la Ley 1/1998, así como la Disposición Final Primera . 1 de la misma, modifican el art. 64 de la Ley General Tributaria, reduciendo de cinco a cuatro años los plazos de prescripción de los derechos y acciones que en él se mencionan.

De conformidad con lo dispuesto en su Disposición Final Séptima , la Ley 1/1998, de 26 de febrero, entró en vigor a los veinte días de su publicación en el Boletín Oficial del Estado, esto es, el día 19 de marzo de 1998; sin embargo, el apartado 2º de la citada Disposición pospuso, entre otros extremos, la entrada en vigor de "lo dispuesto en el art. 24 de la presente Ley, (y) la nueva redacción dada al art. 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, LGT", hasta el día 1º de enero de 1999.

Las dudas que se suscitaron acerca del alcance retroactivo del nuevo plazo de prescripción quisieron ser resueltas por la Disposición Final Cuarta del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes; en el apartado 3 de la citada Disposición Final 4ª se señalaba expresamente que "en lo relativo al plazo de prescripción de las deudas, acciones y derechos mencionados" en el art. 24 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, y en la nueva redacción dada por dicha Ley al art. 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre (LGT), el citado plazo de prescripción de cuatro años "se aplicará a partir del 1 de enero de 1999, con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha produzca los efectos previstos en la normativa vigente". Como señalaba el Preámbulo del Real Decreto, tal concreción o aclaración en relación con "los nuevos plazos de prescripción" se llevaba a cabo "para evitar las posibles divergencias que pudieran surgir en su interpretación", que la doctrina ya había puesto de manifiesto.

Se comprende así que, en este contexto normativo, la sentencia recurrida concluyese que a partir del 1 de enero de 1999, y con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, el plazo de prescripción para exigir la deuda tributaria y cobrar lo liquidado había quedado instaurado en cuatro años y que el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sucesiones cuya liquidación era objeto de impugnación en la instancia estaba prescrito.

Sin embargo, la sentencia de 25 de septiembre de 2001, en la que se resuelve el recurso de casación en interés de la Ley num. 6789/2000, hacía notar que la más moderna doctrina a propósito del plazo de prescripción en materia tributaria había precisado que:

1. Si el día 1 de enero de 1999 ya han pasado 4 años, computados de fecha a fecha, desde cualquiera de los momentos a que se refiere el artículo 65 de la LGT (día en que finalizó el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración; fecha en que concluyó el plazo de pago voluntario; momento en que se cometieron las respectivas infracciones; o día en que se realizó el ingreso indebido), y, además, no ha mediado causa alguna de interrupción del cómputo de la prescripción a virtud de cualquiera de las actuaciones a que se refiere el artículo 66 de la mencionada Ley, o no se ha dirigido la acción penal contra el contribuyente, resultará que ni éste tiene que responder ya ante la Administración tributaria, ni ésta podrá disponer, tampoco, de acción alguna para determinar la deuda mediante la oportuna liquidación, ni para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas, ni para imponer sanciones tributarias.

2. Si el día 1 de enero de 1999 todavía no han pasado los citados 4 años, resultará que el contribuyente no ha podido aún alcanzar la prescripción; pero cuando dichos 4 años hayan, por fin, transcurrido, dicho efecto prescriptivo queda consumado y materializado, salvo que, en el intermedio, se haya interrumpido la prescripción a virtud de cualquiera de las causas del antecitado artículo 65 de la LGT, o por el ejercicio de la acción penal, en cuyo supuesto habrá de iniciarse, a partir de ese momento, el cómputo de un nuevo plazo de 4 años. c. Si antes del 1 de enero de 1999 se vió interrumpida la prescripción que venía ganando el contribuyente, regirá, a partir de esa citada fecha, el plazo de 4, y no de 5, años.

A la vista de las situaciones jurídicas expuestas, este Tribunal Supremo sentó la doctrina siguiente:

Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de 4 años (aunque el "dies a quo" del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos arts. 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT.

Y, a sensu contrario, si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluído antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998 .

En ambos casos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a la indicada fecha del 1 de enero de 1999, genere los efectos previstos en la normativa -respectivamente-- vigente.

Por su parte, la sentencia de 10 de mayo de 2004 (Rec. casación num. 2149/1999) decía que "esta Sala Tercera mantiene doctrina reiterada y completamente consolidada que excusa de la cita concreta de sentencias y autos, consistente en que los nuevos plazos de la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación (art. 64 .a) Ley General Tributaria)... operan sobre el "dies ad quem", de manera que, respecto de la última redacción (la de la Ley 1/1998 ), el nuevo plazo prescriptivo de 4 años opera sobre todos los plazos de prescripción abiertos y en curso, y, así, en todos los casos en que el 1 de enero de 1999 (fecha de entrada en vigor del nuevo plazo - Disposición Final Séptima - Ley 1/1998, de 26 de Febrero ) hubiera transcurrido el plazo de cuatro años contado desde el "dies a quo", la prescripción se habrá producido, precisamente el 1 de enero de 1999 y en aquellos que hubiera transcurrido un plazo menor, prescribirá el derecho cuando después de esta fecha se cumpla el plazo de cuatro años, contados obviamente desde el "dies a quo".

Lo que no puede admitirse es una revisión de las actuaciones interruptivas en la prescripción, pretendiendo aplicar el nuevo plazo de cuatro años a los "dies ad quem" acaecidos con anterioridad al 1 de Enero de 1999".

En la misma línea se encuentran las sentencias posteriores de 17 y 24 de mayo de 2005, 1 de febrero, 21 de marzo y 26 de abril de 2006 (Recursos de casación nums. 6553/2000, 768/2001, 3601/2001 y 5209/2001 ).

Conforme a la doctrina jurisprudencial expuesta, forzoso es concluir que en el supuesto que se examina el plazo prescriptivo para determinar la deuda tributaria que resulta aplicable es el de cinco años, toda vez que el periodo que se invoca como sustentador de la prescripción habría transcurrido íntegramente bajo la vigencia de la Ley General Tributaria, en su versión anterior a la de la Ley 1/1998, pues viene referida al comprendido entre el fallecimiento de D. Andrés (2 de noviembre de 1988) y el día (6 de octubre de 1993) en que el Registrador de la Propiedad requirió al heredero fiduciario que había verificado la sustitución fideicomisaria .. --D. Carlos María -- para que acreditara el pago de las "cuotas que en su día dejó de pagar por su consideración de mero usufructuario".

2. Al no poderse aplicar en el caso de autos el plazo de cuatro años, sino el de cinco años, procede estimar el recurso, lo que nos lleva a casar la sentencia de instancia y a dictar sentencia sustitutoria, de conformidad con lo previsto en el art. 95.2.d) de la Ley de la Jurisdicción, dentro de los términos en que aparece planteado el debate.

1. El debate planteado en la instancia requiere un claro pronunciamiento de este Tribunal sobre la determinación del "dies a quo" para el cómputo del plazo de prescripción.

De las sentencias de esta Sala de 16 y 18 de mayo de 2006 (Rec. num. 3432/2000 y 6661/2000 ), tras un atento examen de los arts. 115 y 116 del Texto Refundido de 1967, en relación con el art. 109 del Reglamento del Impuesto de Derechos Reales de 1959, se desprende que existía un plazo normal de presentación, que era de 6 meses, desde el día siguiente al fallecimiento del causante, una prórroga ordinaria automática de otros seis meses y una prórroga extraordinaria a solicitud de parte por otros seis meses.

De todos estos plazos sólo cabe considerar como reglamentario, por la remisión del art. 65 de la Ley General Tributaria, el relativo al periodo ordinario de presentación de documentos para liquidar, a que se refería el referido Reglamento, en su art. 109.1, esto es, el de seis meses a contar desde el día siguiente al del fallecimiento del causante, y ello por las siguientes razones: 1ª) Las prórrogas, incluida la automática, ampliaban un plazo ya finalizado, y comportaban unas consecuencias muy concretas, la no aplicación de las sanciones de multa señaladas en el art. 115 del Texto Refundido.

2. ) La llamada prórroga ordinaria o automática sólo podía ser considerada en los casos en que de forma espontánea y sin requerimiento de la Administración el contribuyente presentaba la oportuna declaración tributaria después de los seis meses establecidos como plazo ordinario para hacerlo pero antes de que hubiera transcurrido otros seis meses y comportaba la obligación de satisfacer entonces un recargo del 5 por 100 de la cuota.

   Por su parte, la llamada "prórroga extraordinaria, a que se refería el art. 116 del Texto Refundido suponía un recargo del 10 por 100, y además el devengo de intereses de demora.

3. ) Por tanto, la prórroga automática, por su propia naturaleza y significación, no podía tener incidencias en el cómputo de la prescripción, al no poderse considerar como plazo ordinario de declaración del Impuesto.

4. ) Sin cuestionarse el problema que ahora se suscita, esta Sala ya había admitido el criterio que ahora se declara, pues en su sentencia de 3 de marzo de 2001 señaló que en estos casos de aplicación de la normativa procedente del Impuesto de Sucesiones y Donaciones tras la reforma de la LGT de 1985 el cómputo de 5 años debe iniciarse no el día del fallecimiento, sino seis meses después, una vez transcurrido el plazo previsto para la declaración del impuesto, estableciendo, sin vacilación, también en la sentencia de 5 de abril de 2002 que el dies a quo arrancaba seis meses después del fallecimiento del causante.

5. ) Frente a lo anterior, no cabe invocar el art. 1969 del C.C ., que alude a que el tiempo para la prescripción de toda clase de acciones se contará desde el día que pudieron ejercitarse, pues la anterior normativa aún era más perjudicial para la Hacienda, por cuanto daba base para que pudiera prescribir el derecho en un tiempo en que la acción inspectora no podía iniciarse por no haber transcurrido los plazos para la presentación de las declaraciones, siendo lo cierto que el legislador no sentó el criterio de que el plazo de la prescripción debía ser igual al plazo de que dispone la Administración para ejercer su acción.

   Por lo expuesto, el "dies a quo", a efectos de prescripción, ha de iniciarse a partir de los seis meses del fallecimiento del causante como sostiene la sentencia recurrida y no a partir del año.

   2. Como la fecha del devengo a considerar en la liquidación de 1994 era la de 2 de noviembre de 1988, fecha en la que falleció D. Andrés, sin hijos que pudieran hacer valor en la sustitución fideicomisaria la sustitución vulgar establecida en la cláusula testamentaria, el plazo de prescripción en este caso comenzó a correr el 3 de mayo de 1989 con lo que el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria prescribía a partir del día 3 de mayo de 1994 si se computaban los cinco años exigibles. Como quiera que D. Carlos María, único heredero en plena propiedad que quedaba, recibió el 16 de octubre de 1993 notificación de la Oficina Liquidadora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de Ciudadela requiriéndole para que acreditase el pago del Impuesto o presentase la oportuna declaración de bienes con valoración, requerimiento que tenía claro efecto interruptivo, es claro que el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria no estaba prescrito.

Desde el día 6 de octubre de 1993, en que la Oficina Liquidadora de Ciudadela le requirió a

D. Carlos María para que acreditase el pago del impuesto o presentase la oportuna declaración de bienes con valoración, hasta el día 25 de mayo de 1994 en que se le giró la liquidación, luego rectificada y sustituida por otra liquidación que le fue notificada el 5 de julio de 1994, se produjeron los actos interruptivos que se indican, los cuales en todo caso, impidieron tener por consumada la prescripción.

1. Es de insistir, como hace la Abogacía del Estado, que con fecha 6 de octubre de 1993 la oficina liquidadora del Impuesto de Ciutadella envió notificación, que obra en el expediente, a D. Carlos María, en relación con la herencia de D. Juan Carlos, requiriéndole para que en 30 días presentara la documentación acreditativa del pago del Impuesto, en el entendido de que las valoraciones serían comprobadas por la Administración, y diciendo expresamente lo siguiente: "la presente comunicación producirá como efecto inmediato la interrupción de la prescripción de todas sus obligaciones pendientes".

   Es claro que a fecha 6 de octubre de 1993 no había transcurrido el plazo de 5 años desde el "dies a quo" hasta su recepción.

2. Con fecha 15 de diciembre de 1993 D. Carlos María presentó ante la Oficina Liquidadora un largo escrito en relación a la liquidación del fideicomiso. Se alegaba que la liquidación estaba mal practicada, si bien se reconocía que la nuda propiedad no había sido objeto de liquidación, y se hacían diversas consideraciones en relación a la liquidación respecto a la cual se había hecho el requerimiento. Este es otro documento que tenía efecto interruptivo por tratarse de una actuación propia del sujeto pasivo.

3. El día 29 de diciembre de 1993 D. Carlos María recibió nuevo requerimiento de la Oficina Liquidadora, en el cual se decía que se continuaría con la tramitación del expediente.

4. El día 16 de mayo de 1994 se notificó el resultado de la comprobación de valores, que también obra

   en el expediente, así como el correspondiente cuerdo liquidatorio.

5. El escrito que el sujeto pasivo presentó el 7 de junio de 1994 solicitando la práctica de tasación pericial contradictoria, pretensión de carácter impugnatorio que constituía un nuevo acto de interrupción de la prescripción.

6. El día 5 de julio de 1994 se practicó la rectificación de la liquidación.

   Todo lo anterior demuestra que ha habido varias actuaciones que han interrumpido la prescripción, no solo actuaciones de la Oficina Liquidadora, sino también del sujeto pasivo.

   Por lo expuesto, puede concluirse que:

   1. En la fecha de 6 de julio de 1994, en que se notificó al sujeto pasivo la liquidación objeto de las posteriores reclamaciones ante el TEAR y el TEAC, no había transcurrido el plazo prescriptivo de 5 años para determinar la deuda tributaria.

   2. El plazo de prescripción fue interrumpido tanto por la actuación de la Oficina Liquidadora el 6 de octubre de 1993, como por las posteriores actuaciones tanto de la Administración como del sujeto pasivo, de 15 y 29 de diciembre de 1993, 16 de mayo, 7 de junio y 7 de julio de 1994.

Sobre los otros motivos de impugnación de las actuaciones administrativas que fueron alegadas por FASTFOR S.A. en la demanda presentada ante el Tribunal de instancia y que no fueron analizados por la sentencia recurrida al estimar concurrente la prescripción, cabe decir lo siguiente:

1. Sobre la nulidad de la liquidación porque debió haberse girado a D. Carlos María una liquidación por el pleno dominio, el Reglamento de los Impuestos de Derechos Reales y sobre Transmisiones de Bienes, aprobado por el Decreto 176/1959, de 15 de enero, que era la norma vigente el día 30 de marzo e 1966, fecha del fallecimiento del testador D. Juan Carlos, disponía en su art. 33.4 que "si el fiduciario o persona encargada por el testador de transmitir la herencia pudiera disfrutarla en todo o en parte, temporal o vitaliciamente, o tuviera la facultad de disponer de los productos o rentas de los bienes hasta su entrega al heredero fideicomisario, pagará el impuesto en concepto de usufructuario y con arreglo al grado de parentesco que le una con el causante. En este caso, el fideicomisario satisfará también, al entrar en posesión de los bienes, el impuesto correspondiente, no computándose en su favor lo pagado pro el fiduciario", por lo que, al purificarse la sustitución con la muerte del último de los herederos fideicomisarios, el heredero fiduciario debía tributar por la diferencia de valor entre el usufructo y el pleno dominio de los bienes adquiridos por herencia, sin que a este precepto pueda oponerse lo dispuesto en el apartado 7 del propio art. 33, según el cual "en los fideicomisos que admite el Derecho Foral vigente en Cataluña, cuando el fideicomisario se determine por la existencia de descendientes del fiduciario o por otro supuesto de los que permite dicha legislación, se liquidará el impuesto al fiduciario como heredero pleno propietario. En este caso, cuando tenga lugar la transmisión de los bienes al fideicomisario, éste satisfaría el impuesto correspondiente a la plena propiedad de aquéllos, con arreglo a su parentesco con el causante de quien provenga la institución del fideicomiso, pudiendo los derechohabientes del fiduciario solicitar la devolución del impuesto satisfecho por su causante en la parte correspondiente a la nuda propiedad de los bienes, si justifican que los mismos se transmiten íntegramente al fideicomisario determinado", de suerte que, si en el momento del fallecimiento del testador (30 de marzo de 1966) no se liquidó el Impuesto al fiduciario como heredero pleno propietario, no cabría hacerlo al tiempo de girar la liquidación (6 de julio de 1994) por haber transcurrido el plazo legal de prescripción.

   Planteada, de este modo, la cuestión de si el caso enjuiciado debe regirse por el apartado 4 o por el apartado 7 del art. 33 del Reglamento de 1959, la Oficina liquidadora, a través de una interpretación del sentido gramatical de la normativa reglamentaria y del posterior Texto Refundido aprobado por el Gobierno el 6 de abril de 1967, dictó el acuerdo de 17 de julio de 1967, mediante el que, a la vez que se practicó la liquidación de usufructo a cargo de D. Carlos María, se sentaron las bases de la que se giraría si falleciesen, sin dejar descendencia, los dos fideicomisarios designados, en cuyo momento el fiduciario se convertiría en heredero, sin que contra dicho acto, que podría haberse interpretado como declarativo de una obligación conste reclamación alguna. Este conjunto de circunstancias se dieron al fallecer en 2 de noviembre de 1988 D. Andrés, el último fideicomisario, por lo que, siendo evidente que nació el fideicomiso al haber fallecido el fiduciario también sin hijos que le sucediera, había de considerarse procedente la liquidación practicada por la Oficina Liquidadora mediante la aplicación del indicado párrafo 4º del art. 33, según el cual el fiduciario que tuviese la facultad de disponer de los productos o rentas, "pagará el impuesto en concepto de usufructuario no produciéndose pues en él la condición de heredero hasta que en 1988 sobrevino la purificación del fideicomiso, sin que para ello haya de tenerse en cuenta el apartado 7º del mismo precepto, dado que en él sólo se contemplan "los fideicomisos que admite el derecho foral vigente en Cataluña", sin que, como entendió la Oficina Gestora, la aplicación de dicha norma pueda extenderse a las instituciones fideicomisarias del Derecho Balear.

   También en el indicado acuerdo se advirtió que los fideicomisarios no eran herederos nudo propietarios, por cuanto el fideicomiso estaba sujeto a la condición suspensiva de que el fiduciario falleciera sin hijos, y, en consecuencia, no había liquidación alguna que aplazar (hasta la consolidación del dominio), sino que debía suspenderse la liquidación procedente hasta el correspondiente devengo, de ahí que la base imponible hubiera de determinarse con arreglo al valor de los bienes del fideicomiso en el indicado momento en que se purificó por el referido fallecimiento del último fideicomisario en 2 de noviembre de 1988, tal como se establecía en el art.

   57.6 del indicado texto reglamentario, según el cual, la adquisición "se entenderá siempre realizada el día en que la limitación (en este caso el fideicomiso) desaparezca, ateniéndose a esta fecha tanto para determinar el valor de los bienes, como para aplicar los tipos de tributación", debiendo así rechazarse que la base imponible haya de retrotraerse a los valores de los bienes al fallecimiento del testador en 1966, confirmando el derecho de la Administración a practicar la liquidación.

2. En cuanto a la incorrecta aplicación del tipo de gravamen, es de advertir que, como decía el Abogado del Estado en la primera instancia, el tipo de gravamen aplicable no es otro que el correspondiente al valor íntegro de los bienes en el momento de cumplirse la condición pues, al final de ese proceso, y en dos momentos distintos, uno, al fallecimiento del causante, en el que se le liquidó la parte correspondiente al usufructo, y otro, al fallecimiento del último fideicomisario, en el que se liquidó la parte correspondiente a la nuda propiedad, D. Carlos María se hizo con el pleno dominio del bien, por lo que si no se quiere romper con la progresividad del Impuesto, es preciso tener siempre en cuenta el tipo de gravamen correspondiente al valor íntegro de los bienes en la fecha en que desaparece esa limitación, como reza el apartado 6 del art. 57 del Reglamento del Impuesto de Derechos Reales citado y reiteran la sucesivas normas reguladoras del Impuesto, como el Texto Refundido de 1967, la Ley 29/87, de 18 de diciembre, y su Reglamento.

   Debe desestimarse, por tanto, la alegación de Fastfor S.A. sobre la incorrecta fijación del tipo de gravamen.

3. Al no haberse ingresado el importe de la liquidación, la Secretaría General Técnica de la Consejería de Economía y Hacienda del Gobierno Balear dictó, con fecha 17 de mayo de 1995, la pertinente providencia de apremio, por un importe total de 176.190.222 ptas. que fue notificada a FASTFOR S.A. el 10 de julio de mismo año; y, transcurrido el plazo de ingreso de dicha providencia sin que su importe fuera satisfecho, la Recaudación de Tributos de la Comunidad Autónoma de las Islas Baleares acordó el embargo de los bienes y derechos del deudor apremiado, extendiendo la diligencia mencionada en el encabezamiento d este acuerdo, que fue notificada a FASTFOR S.A. el siguiente 21 de agosto.

   La procedencia de la vía de apremio iniciada para el cobro de la liquidación girada resulta indiscutible toda vez que en ningún momento fue acordada la suspensión de la referida liquidación, antes al contrario, el Tribunal Regional de Baleares desestimó el recurso incidental planteado contra la providencia del Secretario que denegó la suspensión instada por la entidad reclamante, por lo que es evidente que no concurría ninguno de los motivos de oposición al procedimiento de apremio previstos en el art. 99 del Reglamento General de Recaudación y, en particular, el comprendido en el apartado b) de suspensión de la liquidación girada, no pudiendo olvidarse que el art. 81.12 del Reglamento de Procedimiento en las reclamaciones económicoadministrativas de 1981, vigente en la época de los hechos, no podía interpretarse, en ningún caso, en el sentido de que el hecho de presentar la solicitud sin garantía suspenda el acto con carácter preventivo, porque tal interpretación sería contraria a lo que literalmente expresa el propio art. 81.1 ("La ejecución del acto administrativo impugnado se suspenderá a instancia del interesado si en el momento de interponerse la reclamación se garantiza, en la forma que previene el presetne artículo, el importe de la deuda tributaria").

   En cuanto a la pretendida derivación de responsabilidad hacia Fastfor S.A., previa al embargo de bienes, es preciso tener en cuenta que, en consonancia con el art. 661 del Código Civil al establecer que "los herederos suceden al difunto en todos sus derechos y obligaciones", el art. 10.5.b) del Reglamento General de Recaudación disponía que "Los sucesores mortis causa responderán de las obligaciones tributarias pendientes de sus causantes", sin más limitaciones que las "que resulten de lo dispuesto en la legislación civil para la adquisición de la herencia", limitaciones a las que han de añadirse las sanciones que no son transmisibles, por lo que actuó correctamente la Recaudación de Tributos de la CAIB al notificar, en 10 de julio de 1995, sin más, la providencia de apremio para proceder ejecutivamente contra el patrimonio de Fastfor S.A., al que accedió por el fallecimiento del deudor el día 24 de marzo anterior, como se desprende de la escritura pública de manifestación y aceptación de herencia que se otorgó posteriormente en 20 de julio de 1995, de conformidad con lo dispuesto en el art. 15.2 del Reglamento General de Recaudación, según el cual "fallecido cualquier obligado al pago de una deuda tributaria, la gestión recaudatoria continuará con sus herederos y, en su caso, legatarios, sin más requisitos que la constancia del fallecimiento de aquél y la notificación al sucesor requiriéndole para el pago de la deuda tributaria en los plazos previstos". en este caso en el art. 108, por tratarse de una deuda apremiada.

No procede la imposición de costas en el recurso de casación y en cuanto a las de instancia que cada parte pague las suyas.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

Estimar los recursos de casación interpuesto por la Comunidad Autónoma de las Islas Baleares y por la Administración General del Estado contra la sentencia dictada por la Sala de lo ContenciosoAdministrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional en el recurso de dicho orden jurisdiccional num. 1429/1998, sentencia que se casa y anula.

Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de FASTFOR S.A. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 23 de julio de 1998, que se confirma.

No acordar la especial imposición de las costas de la instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Rafael Fernández Montalvo.-Manuel Vicente Garzón Herrero.- Juan Gonzalo Martínez Micó.- Emilio Frías Ponce.- Manuel Martín Timón.-Jaime Rouanet Moscardó.- Rubricados.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.