STS, 7 de Junio de 2004

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente dice: "FALLO. Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Dª. Trinidad contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 26 de Octubre de 1996 (sic), a que las presentes actuaciones se contraen y confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada a la representación procesal de Dª. Trinidad el día 5 de Julio de 1999.

Dª. Trinidad, representada por el Procurador de los Tribunales D. Isacio Calleja García, presentó con fecha 15 de Julio de 1999 escrito de preparación del recurso de casación en el que manifestó su intención de interponerlo, con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad del recurso.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 16 de Julio de 1999, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La representación procesal de Dª: Trinidad, parte recurrente, presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación en el que expuso los hechos que consideró convenientes para el buen entendimiento del recurso, reiteró, el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló un único motivo casacional con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dictar Sentencia dando lugar al mismo y conforme a los motivos expresados, casar la Sentencia recurrida, accediendo a la petición íntegra de esta parte en el recurso contencioso formulado, declarando la improcedencia de la comprobación de valores impugnada al tener las liquidaciones practicadas por la Administración el carácter de definitivas y con los demás pronunciamientos que correspondan conforme a Derecho".

La Sala Tercera -Sección Primera- del Tribunal Supremo acordó por providencia de fecha 23 de Febrero de 2001, admitir a trámite el presente recurso de casación, y remitir las actuaciones realizadas a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de interposición del recurso de casación al Abogado del Estado, representante de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso de casación, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia declarando no haber lugar a casar la recurrida, todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso de casación, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 26 de Mayo de 2004, fecha en la que tuvo lugar el acto.

El objeto de la presente "litis" es el acto administrativo de comprobación de valores de los bienes y derechos dejados en herencia por D. Jose Miguel que falleció el día 10 de Marzo de 1989, siendo sus herederos su cónyuge superstite Dª. Trinidad y sus cinco hijos.

El 31 de Enero de 1990 sus herederos presentaron en la Delegación de Hacienda de Córdoba de la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Andalucía, la escritura pública de protocolización de operaciones particionales, por importe total de 738.614.561 ptas.

La Oficina Gestora practicó el 22 de Marzo de 1990 seis liquidaciones, conforme al "valor declarado" de los bienes y derechos del caudal relativo que una vez corregido el error en que incurrió en la liquidación practicada a Dª. Trinidad, fueron las siguientes: 32.170.814 ptas para Dª. Trinidad y 21.987.181 ptas para cada uno de sus cinco hijos, que correspondieron a las siguientes bases imponibles: Dª. Trinidad, 117.435.307 ptas, y cada uno de los cinco hijos 97.519.422, debiendo restarse el usufructo a favor de su madre, para así hallar el valor de la nuda propiedad.

La Oficina Gestora instruyó expediente de comprobación de valores, tasando con fecha 26 de Enero de 1993, todos lo bienes y derechos en 945.213.415 ptas, es decir con un aumento total de 945.213.415 - 738.614.561 = 206.598.854 ptas.

No conformes, impugnaron la comprobación de valores por diversas razones, que no hacen al caso, ante el TEAR de Andalucía, que desestimó la resolución, y acto seguido interpusieron recurso de alzada ante el TEAC que lo estimó en parte, acordando revocar en parte la resolución impugnada, y anular la valoración efectuada respecto de los bienes rústicos, que deberían sustituirse por otra suficientemente motivada.

En desacuerdo con esta resolución del TEAC, Dª Trinidad interpuso recurso contencioso administrativo ante la Sala correspondiente del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía y, en el momento procesal oportuno, presentó escrito de demanda, en el que alegó la nulidad de la comprobación de valores por las siguientes razones: 1ª.- Las liquidaciones practicadas el 22 de Marzo de 1990 eran definitivas porque se presentaron juntamente con la escritura de partición todos los documentos necesarios para la práctica de las liquidaciones. 2ª.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 124 del Texto Refundido de 6 de Abril de 1967, aplicable al caso de autos, las liquidaciones eran definitivas. 3ª.- Las liquidaciones se practicaron según los valores declarados a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, de modo que los bienes y derechos no eran susceptibles de comprobación administrativa de sus valores. 4ª.- Que no habían cumplido los requisitos de motivación de los valores efectuados. En otro sí pidió el recibimiento a prueba, que fue acordado por Auto de fecha 9 de Octubre de 1997 con los resultados que figuran en autos.

El Abogado del Estado presentó escrito de oposición, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, y una vez presentados los escritos de conclusiones sucintas, la Sala dictó sentencia, cuya casación se pretende ahora, desestimando el recurso conforme a los siguientes fundamentos de derecho.

""1º.- La liquidación primeramente practicada sobre los valores declarados tenía el carácter de liquidación provisional, en cuanto que las liquidaciones que inicialmente se giraron lo fueron sin haberse practicado la comprobación definitiva del hecho imponible y de dichos valores declarados; de ahí que, de acuerdo con el artículo 120 de la Ley General Tributaria, tales liquidaciones no pueden considerarse definitivas ya que éstas son aquellas "practicadas previa comprobación administrativa del hecho imponible y su valoración, haya, mediado o no liquidación provisional".

2. - En el presente caso, en la fecha del devengo del Impuesto, y dado que el fallecimiento del causante como hemos tenido ocasión de señalar, tuvo lugar el día 10 de marzo de 1989, se hallaba en vigor ya la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de 18 de Diciembre de 1987, que, siguiendo el criterio tradicional al que hemos aludido, en su artículo 18 dispuso: "La Administración podrá comprobar el valor de los bienes y derechos transmitidos por los medios de comprobación establecidos en el artículo 52 de la Ley General Tributaria", entre los cuales, precisamente se halla el dictamen de peritos de la Administración (artículo 52.1.d) de la Ley General Tributaria en la redacción dada por la Ley 31/1990, de 27 de Diciembre). La actuación comprobadora de la Administración que constituye el objeto de este litigio se ampara en dicha normativa y, por lo tanto, está plenamente justificada, como también con todo acierto lo entendiera ya el Tribunal Económico Administrativo Central en la resolución recurrida.

3. - Que en este caso, dado el contenido resolutivo del acto administrativo más arriba transcrito y, por lo tanto, al haber sido ya anulada la comprobación de valores primeramente efectuada por la Administración carece de sentido postular de nuevo una anulación por falta de motivación del acuerdo de comprobación originariamente impugnado (arts. 121 y 124 LGT), pues en cualquier caso, ya fue anulado por el Tribunal Económico Administrativo Regional, máxime cuando la actora se limita en su demanda genéricamente a invocar el artículo 121.2 de la Ley General Tributaria, pero sin concretar en qué ha consistido tal infracción, ni respecto de que bienes que no sean los de naturaleza rústica y respecto de los cuales precisamente la comprobación efectuada fue anulada por el Tribunal Económico-Administrativo Central.

Finalmente, una vez sea dictado y notificado el nuevo acuerdo en sustitución del anulado por la propia Administración y si la hoy recurrente persistiese en el desacuerdo y estimase que no refleja esa nueva valoración el valor real podrá acudir a la tasación pericial contradictoria prevista en el propio art. 52 de la Ley General Tributaria quedando con ello salvaguardada la plena defensión de sus derechos"".

El único motivo casacional se formula por ""infracción de las Normas del Ordenamiento Jurídico o la Jurisprudencia, al amparo del art. 88.1.d), por infracción de los arts. 23 y 24, 120, 124, 156 y 159 de la Ley General Tributaria y art. 9.3 de la Constitución, relativo al principio de seguridad jurídica"".

La línea argumental sostenida por la recurrente, relativa a la única cuestión planteada, consiste concretamente en que las liquidaciones inicialmente practicadas eran liquidaciones definitivas y por tanto las practicadas después de la comprobación de valores eran improcedentes. Tal línea argumental es como sigue:

""Las liquidaciones hay que estimarlas como definitivas, según se demuestra con las siguientes razones:

1. Se presentaron con la escritura de partición todos los documentos necesarios para que se practicaran las liquidaciones definitivas, por lo que las liquidaciones provisionales no tenían ningún sentido.

2. Las valoraciones declaradas en la manifestación de herencia fueron realizadas por técnicos y aplicando las normas de actualización que establecía el articulo 80 de la Ley del Presupuestos de 1989.

3. Sobre las liquidaciones iniciales y tras un largo y complejo procedimiento fue concedido el aplazamiento de pago por las giradas a los hijos que recibieron la totalidad de los bienes en

   nuda propiedad y se constituyó las correspondientes hipotecas. Estas prácticas solamente se producen cuando las liquidaciones tienen carácter definitivo.

4. La Oficina Liquidadora dejó transcurrir un plazo superior a tres años para notificar la comprobación de valores realizada por técnicos de la Administración.

5. El que la Administración pueda comprobar los valores declarados no quiere decir que no se puedan practicar liquidaciones definitivas sobre el valor declarado, máxime cuando en el presente caso los valores han sido asignados por técnicos competentes y siguiendo las normas de actualización de valores consignadas en el articulo 80 de la Ley de Presupuestos.

6. Las normas y reglas de interpretación de la leyes tributarias consagran los principios de prohibición de la interpretación analógica y, también que las normas fiscales deben ser interpretadas en favor del contribuyente. Consideramos que pretender que la expresión "liquidación por valores declarados", equivale a liquidación provisional contradice los citados principios.

7. Es evidente que la Administración no ha empleado la expresión adecuada sobre el carácter de la liquidación y los errores de la Administración no deben de favorecerle.

8. Si las liquidaciones practicadas, se consideraban perjudiciales para la Administración, debían de haberse rectificado con arreglo al procedimiento de revisión establecido en los articulo 159 de la Ley General Tributaria.

9. Si se protege la actuación irregular que ha tenido la Administración en el presente taso, se faltaría al principio de seguridad jurídica que se consagra en el art. 9.3 de la Constitución Española".

   La Sala rechaza este único motivo casacional por las siguientes razones:

""La distinción entre liquidaciones provisionales y definitivas propias del Impuesto de Derechos Reales y sobre Transmisiones de Bienes, y luego en los Impuestos Generales sobre Sucesiones, Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, era según el Texto refundido de los Impuestos Generales sobre las Sucesiones y Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Decreto 1018/1967, de 6 de Abril, peculiar y diferente de la distinción general de nuestro Derecho Tributario. En los tributos referidos las liquidaciones provisionales eran aquellas que se practicaban sin que el contribuyente hubiera presentado todos los documentos, datos y justificantes precisos, y reglamentariamente exigibles, en tanto que las liquidaciones definitivas eran aquellas, en las que las Oficina Gestora disponía de la información precisa, y previa la necesaria comprobación administrativa del valor de los bienes, practicaba la correspondiente liquidación, con este carácter"".

Se aprecia cómo sobre la distinción tradicional se superpone el nuevo concepto de liquidaciones definitivas, introducido por el artículo 120 de la Ley General Tributaria, que dispone: "2. Tendrán consideración de definitivas: a) Las practicadas previa comprobación administrativa del hecho imponible y de su valoración, haya mediado o no liquidación provisional (...). 3. En los demás casos tendrán carácter de provisionales sean a cuenta, complementaria, caucionales, parciales o totales".

En el caso de autos, aunque los recurrentes, a lo que parece, presentaron los documentos públicos precisos (aceptación de la herencia, cuaderno particional, recibos de la Contribución territorial, valoración de los bienes y derechos, etc), las liquidaciones fueron necesariamente provisionales por expresa disposición del artículo 120 de la Ley General Tributaria, toda vez que la Administración Tributaria no practicó la comprobación de valores hasta años después, de manera que las liquidaciones iniciales no podían ser definitivas.

La Sala precisa que no ha invocado la Ley 29/1987, de 18 de Diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones aplicable "ratione temporis" al caso de autos, porque esta Ley no reguló las liquidaciones por este Impuesto, de modo que la normativa aplicable era el Texto referido de 1967, el Reglamento del Impuesto de 15 de Enero de 1959 y la Ley General Tributaria, cuyo artículo 120, es fundamental para la resolución de este recurso de casación, toda vez, que modificó, en lo que nos interesa o sea respecto de la transcendencia de la comprobación administrativa del valor, su previa realización, para la consideración de definitivas de las liquidaciones practicadas.

En conclusión, las liquidaciones iniciales (22 de Marzo de 1990) fueron provisionales, y una vez acordada la comprobación de valores (26 de Enero de 1993) las liquidaciones siguientes, que han sido las impugnadas, fueron definitivas.

El valor declarado por los sujetos pasivos, aunque se haya basado en un informe pericial particular, sigue siendo valor declarado y no comprobado, pues éste es el resultado de la aplicación por la Administración tributaria de alguno de los medios de comprobación, establecidos legalmente.

La invocación que hace la recurrente a la actualización de valores acordada por el artículo 80 de la Ley 37/1988, de 28 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1989, carece de todo predicamento respecto de este recurso de casación, porque el artículo 80 referido lo que hizo fue actualizar la corrección monetaria (inflación) de los elementos patrimoniales a efectos de la determinación de los incrementos de patrimonio a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sin que ello signifique, una aplicación directa en el Impuesto sobre Sucesiones.

La alegación relativa a que la Oficina Liquidadora dejó transcurrir un plazo superior a tres años, para notificar la comprobación de valores carece de toda relevancia.

Esta Sala ha mantenido en la sentencia de fecha 11 de Julio de 2003 (Rec. Casación nº 8520/1998) lo siguiente:

""La Sala rechaza que esté vigente el plazo de caducidad de dos años establecido en el artículo 82.1 del viejo Reglamento de 15 de Enero de 1959, porque este precepto fue derogado por el artículo 117, apartado 4, del Texto Refundido de 1967, que estableció: "4. La acción administrativa, para comprobar, prescribe por el transcurso de los plazos señalados en el artículo 132.1 de esta Ley".

El artículo 132.1 remitió a los plazos señalados en el artículo 64, apartado a) de la Ley General Tributaria, que para el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones era el de 10 años. Sin embargo este plazo fue reducido a 5 años, por la Ley 29/1987, de 18 de Diciembre, aplicable según doctrina reiterada de esta Sala al derecho de la Administración para comprobar el valor de los bines transmitidos por herencia.

En el caso de autos, la secuencia temporal fue como sigue:

* 10 de Marzo de 1989, fecha de fallecimiento de D. Jose Miguel.

* 31 de Enero de 1990 presentación de la declaración ante la Oficina Gestora.

* 22 de Marzo de 1990, fecha de la práctica de las liquidaciones provisionales.

* 26 de Enero de 1993, acuerdo de comprobación de valores.

El plazo de prescripción de cinco años del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria ha sido interrumpido como se aprecia, el 31 de Enero y el 22 de Marzo de 1996, por tanto no ha prescrito la facultad comprobadora.

La Sala rechaza, por las razones expuestas, el único motivo casacional, lo cual implica la desestimación del recurso de casación.

Desestimado el recurso de casación, procede de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139, apartado 2, de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, imponer las costas causadas en este recurso de casación a Dª Trinidad, toda vez que la Sala no ha apreciado la concurrencia de circunstancias que justifiquen su no imposición.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Desestimar el Recurso de Casación, nº 5926/1999, interpuesto por Dª. Trinidad, contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 24 de Junio de 1999, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso de este orden jurisdiccional, nº 02/0000889/96, interpuesto por la misma.

Imponer las costas causadas en este recurso de casación a Dª. Trinidad, parte recurrente.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.