STS, 28 de Noviembre de 2003

Con fecha 22 de febrero de 1993, MACARRON S.A. solicitó de la Administración Tributaria el aplazamiento de pago de 15 liquidaciones giradas por los Impuestos de Sociedades, IVA e IRPF (retenciones), de varios períodos impositivos, por un importe total de 543.662.871.- pesetas.

Con fecha 20 de septiembre de 1993 el Director del Departamento de Recaudación de la Administración de Centro de la Delegación de Hacienda de Madrid acordó denegar el aplazamiento/fraccionamiento de pago de las quince liquidaciones, entre las que se encontraba la num. A-2860393560000372 correspondiente al concepto de "I.R.P.F. Retenciones 4º Trimestre 1991", importe de principal 13.689.431.- pesetas. Los motivos de la denegación eran que "la garantía ofrecida no resulta suficiente para cubrir el importe de la deuda, el de los intereses de demora y el 25% de la suma de ambas partidas, tal como establece el art. 52.5 del Reglamento General de Recaudación". El mencionado acuerdo fue notificado el 29 de septiembre de 1993.

Con fecha 18 de octubre de 1993 MACARRON S.A. interpuso recurso de reposición contra el Acuerdo de 20 de septiembre de 1993 del Director del Departamento de Recaudación que le había denegado el aplazamiento de las quince liquidaciones. En el OTROSI del recurso de reposición MACARRON S.A. solicitó la suspensión del acto administrativo impugnado, ofreciendo la constitución de hipoteca inmobiliaria sobre los mismos bienes inmuebles ofrecidos en garantía de la petición de aplazamiento, pero con nueva valoración, más diversos créditos a favor de MACARRON, por importe superior a la deuda tributaria.

Con fecha 20 de octubre de 1993 MACARRON S.A. presentó en la Administración de Centro escrito en el que, en virtud de lo dispuesto en la D.A. 2ª del R.D. 2631/1985, de 18 de diciembre, solicitaba que le fuera acordada con carácter preventivo la suspensión del Acuerdo de 20 de septiembre de 1993 que le denegó el aplazamiento/fraccionamiento hasta que el Director del Departamento de Recaudación resolviese sobre su concesión o denegación.

Con fecha 11 de mayo de 1994 el Director del Departamento de Recaudación de la Agencia Tributaria acordó desestimar el recurso de reposición interpuesto por MACARRON S.A. contra la denegación de aplazamiento de pago. La desestimación del recurso de reposición fue recurrido ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, bajo el número de recurso nº 645/1995, habiendo recaído sentencia estimatoria de la pretensión actora en fecha 11 de noviembre de 1997 dictada en el referido recurso al haber entendido, en concreto, la Sala que la Administración debió haber concedido al solicitante el plazo de diez días para que ofreciera complemento de las garantías, ordenándose también por la Sala la reposición de las actuaciones administrativas al momento anterior de dictarse la resolución sobre la concesión o no del solicitado aplazamiento a fin de cumplir con dicho trámite de subsanación.

El 21 de octubre de 1993 -tres días después, por tanto, de que el 18 de octubre de 1993 MACARRON S.A. hubiera interpuesto recurso de reposición contra la denegación del aplazamiento de pago- se providenció de apremio la deuda correspondiente al concepto IRPF Retenciones Trabajo Personal, 4º Trimestre, ejercicio 1991, Clave liquidación A 2860393560000372, número de justificante 289410020714Q, por importe de principal de 14.382.529.- pesetas y 2.876.506.- pesetas de recargo de apremio, ascendiendo el importe total a ingresar a 17.259.035.- pesetas. La Providencia de apremio dictada el 21 de octubre de 1993 no le fue notificada al deudor MACARRON S.A. hasta el 14 de abril de 1994.

Con fecha 3 de mayo de 1994 MACARRON S.A. interpuso recurso de reposición contra la providencia de apremio de 21 de octubre de 1993, clave liquidación A 2860393560000372, solicitando su anulación. Por OTROSI solicitaba la paralización de las actuaciones del procedimiento administrativo impugnado y, caso de no estimarse procedente, la suspensión de la providencia de apremio.

El 24 de junio de 1994 el Jefe de la Dependencia Central de Recaudación de la A.E.A.T. acordó desestimar el recurso de reposición interpuesto y confirmar la providencia de apremio recurrida, que entendió correctamente dictada puesto que el reclamante no había ofrecido ninguna de las garantías preceptivas señaladas en el Real Decreto 2244/79 a efectos de suspender el ingreso de la cantidad requerida cuando interpuso recurso de reposición contra la desestimación del aplazamiento de pago de la deuda.

El 21 de junio de 1994, y al haber transcurrido más de un mes sin que se hubiera dictado resolución expresa al recurso de reposición contra la providencia de apremio, MACARRON S.A. interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, solicitando la paralización de las actuaciones recaudatorias sin necesidad de garantía y la suspensión de la ejecución del acto recurrido -providencia de apremio- por los perjuicios que la ejecución causaría, ofreciendo las garantías que consignaba, pidiendo la acumulación de este expediente a las otras trece reclamaciones interpuestas por MACARRON en la misma fecha al provenir los actos de una misma causa. Puesto de manifiesto el expediente por el Tribunal, MACARRON S.A. presentó escrito de alegaciones el 18 de enero de 1995.

Con fecha 9 de mayo de 1995, el T.E.A.C. (R.G. 5785-94; R.S. 1401-94) acordó desestimar la reclamación y confirmar la resolución de 24 de junio de 1994 del Jefe de la Dependencia Central de Recaudación de la A.E.A.T. relativa a la providencia de apremio, al entender que no se daban los requisitos de los artículos 99.1 del Reglamento General de Recaudación y 137 de la Ley General Tributaria, pues las garantías ofrecidas, al no ser ninguna de las establecidas en el R.D. 2244/79, no podían dar lugar con carácter preventivo a la suspensión de la liquidación. El acuerdo del T.E.A.C. fue notificado el 15 de junio de 1995. El recurso contencioso-administrativo fue interpuesto el 14 de agosto de 1995.

En su escrito de demanda MACARRON S.A. solicitó la declaración de no conforme a Derecho del acuerdo del T.E.A.C. de 9 de mayo de 1995 (R.G. 5785-94; R.S. 1401-94) y la anulación de la providencia de apremio impugnada.

El Abogado del Estado solicitó la confirmación íntegra del acuerdo del T.E.A.C.

El recurrente solicitó del Tribunal de instancia la suspensión de la ejecución de la resolución impugnada. Formada pieza separada para resolver sobre la suspensión de la ejecución del acto impugnado, la Sala de instancia, en Auto de 25 de julio de 1996, acordó suspender la resolución del T.E.A.C. objeto de recurso, suspensión "que se llevará a efecto cuando el recurrente preste garantía en la cantidad de 17.259.035.- pesetas, más los intereses de demora de esa cantidad, lo que se hará constar".

No le consta a esta Sala si el recurrente llegó a prestar o no la garantía en la cantidad que le fue exigida.

Con fecha 28 de mayo de 1998, la Sala de instancia dictó sentencia cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: FALLAMOS: "Estimar el recurso contencioso- administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad MACARRON S.A., contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 9 de mayo de 1995, a que las presentes actuaciones se contraen, y anular la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho.

Sin expresa imposición de costas".

Contra la citada sentencia el Abogado del Estado preparó recurso de casación. Una vez que se tuvo por preparado el recurso en tiempo y forma, el Abogado del Estado formalizó recurso de casación; recibidos los autos, admitido el recurso y no habiendo comparecido la parte recurrida, se señaló el día 25 de noviembre de 2003 para su deliberación y fallo, en cuya fecha tuvo lugar dicha actuación procesal.

En la sentencia objeto del presente recurso de casación se fijaba en el Fundamento Primero el objeto del recurso: "Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución de 9 de mayo de 1995 del Tribunal Económico-Administrativo Central (Expediente nº R.G. 5785-94; R.S. 1401-94) desestimatoria de la reclamación económico-administrativa interpuesta por la entidad MACARRON S.A., ahora recurrente, contra la resolución desestimatoria presunta primero y ulteriormente expresa de fecha 24 de junio de 1994 del Jefe de la Dependencia Central de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se había desestimado también el recurso de reposición interpuesto contra providencia de apremio relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, retenciones correspondientes al cuarto trimestre del ejercicio 1991, por importe de 17.259.035.- pesetas".

Después de dedicar el Fundamento Segundo a consignar, para el debido enjuiciamiento del litigio, los hechos con significación jurídica que han sido expuestos en el Primero y Segundo de los Antecedentes de esta Resolución, decía en su Fundamento de Derecho Tercero: Con carácter general, por respeto a las específicas normas de la Ley General Tributaria contenidas en el artículo 137 de la Ley General Tributaria (precepto vigente en el momento de dictarse la providencia de apremio impugnada) la Sala ha de limitarse a enjuiciar la legalidad de tal providencia de apremio y, caso de no existir ninguno de los motivos tasados de impugnación que enumera aquél precepto, debe confirmar tal providencia de apremio.

Ahora bien, como puso de manifiesto el Tribunal Supremo en su sentencia de 26 de abril de 1996, si en el proceso jurisdiccional contencioso-administrativo seguido por el mismo actor contra el acto administrativo que dió lugar a la providencia de apremio recayere sentencia declarando la anulación de la liquidación ulteriormente apremiada, competencia que indudablemente corresponde a este orden jurisdiccional pero a ejercitar en procesos distintos, sería innegable el derecho de la actora a pedir la anulación de la providencia de apremio, más que como impugnación de la misma como simple corolario o consecuencia de la ejecución de acuerdo de anulación del débito apremiado.

Y tal criterio del Tribunal Supremo expresado en la sentencia más arriba referida resulta, en virtud de lo expuesto en el fundamento precedente, íntegramente de aplicación en este caso, puesto que por esta Sala ya fue anulado -en la sentencia antes también referida- el acto administrativo denegatorio del aplazamiento de pago, ante lo cual resulta innegable el derecho de la actora a la anulación de la subsiguiente providencia de apremio dictada como consecuencia de la ejecución de la anulación del acto administrativo denegatorio del aplazamiento de pago, ya que si tal aplazamiento de pago fuere concedido carecía de base tal providencia de apremio y si, por el contrario fuese nuevamente denegado sería a partir de la nueva denegación cuando la Administración Tributaria debería conceder un nuevo plazo de ingresos y una nueva indicación de recursos pertinentes a ejercitar en su caso por la interesada.

El Abogado del Estado formula un único motivo de casación, al amparo del ordinal cuarto del art. 95.1 de la Ley de la Jurisdicción, denunciando infracción de los arts. 11 del Real Decreto 2244/79, de 7 de septiembre, por el que se regula el recurso de reposición previo a la vía económico-administrativa, en su redacción vigente hasta el 30 de abril de 1994, 99.1 del Reglamento General de Recaudación y 137 de la Ley General Tributaria, en su redacción vigente hasta el 22 de julio de 1995.

Se dilucida aquí la corrección jurídica de la sentencia de la Audiencia Nacional de 28 de mayo de 1998 (recurso num. 579/95) que anuló la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 9 de mayo de 1995 (R.G. 5785-94, R.S. 1401-94) desestimatoria de la reclamación económico-administrativa interpuesta por la entidad MACARRON S.A. contra la resolución desestimatoria, primero presunta y posteriormente, en 24 de junio de 1994, expresa, dictada por el Jefe de la Dependencia Central de Recaudación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por la que se había desestimado el recurso de reposición interpuesto contra providencia de apremio relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Retenciones cuarto trimestre, ejercicio 1991, por importe total a ingresar de 17.259.035.- pesetas, de las cuales 14.382.529.- pesetas lo eran de principal, incluidos los intereses de demora, y 2.876.506.- pesetas de recargo de apremio

La cuestión que se somete a la consideración de la Sala se reduce a determinar la validez de una providencia de apremio que se ha dictado con posterioridad a la denegación del aplazamiento de la deuda correspondiente pero después de que se interpusiera recurso de reposición contra esa resolución que denegaba el aplazamiento, recurso de reposición en el que se solicitaba la suspensión provisional de la ejecución de la resolución recurrida denegatoria del aplazamiento.

Conforme a los arts. 61 y 137 de la Ley General Tributaria y arts. 48 y siguientes del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, el aplazamiento es previo a la vía de apremio, y por tanto, no podrá iniciarse hasta que haya vencido el plazo de pago voluntario y no haya sido prorrogado o concedido el aplazamiento o fraccionamiento del pago.

Ocurre en este caso que, denegado el aplazamiento solicitado en plazo por insuficiencia de garantías, y recurrido en reposición, se inició la vía de apremio con anterioridad a la firmeza en vía administrativa de la denegación de aplazamiento, cuando es lo cierto que la vía de apremio no procede iniciarla hasta que se resuelva sobre el aplazamiento, pues, según se deriva de los artículos 137 c) de la Ley General Tributaria y 99.1.c) del Reglamento General de Recaudación, sólo si no se concede el aplazamiento procederá la vía de apremio. Si la fase de recaudación de la deuda tributaria comienza con la notificación de la liquidación al obligado tributario, solicitado el aplazamiento de la deuda en plazo de pago voluntario, no procede iniciar la vía de apremio.

Decía nuestra reciente sentencia de 13 de junio de 2003 (recurso num. 7945/1998), en la que la misma MACARRON S.A. solicitaba la anulación de la providencia de apremio que le había sido dictada a propósito de otra liquidación cuyo aplazamiento/fraccionamiento de pago le había sido denegado por el Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, que admitir que impugnada la resolución denegatoria del solicitado aplazamiento de pago, las actuaciones posteriores paralelamente producidas en vía de apremio no resultarían afectadas por el resultado de dicha impugnación, conduciría, en la práctica, a vaciar anticipadamente de contenido la resolución que pudiera dictarse, si era estimatoria de la impugnación del acto administrativo denegatorio del aplazamiento.

De otra parte, no estará de más recordar que, como esta Sala y Sección ha dicho en su sentencia de 20 de junio de 2003 (recurso num. 7941/1998), la presentación de la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento implica una voluntad clara de pagar, pero en las condiciones de aplazamiento o fraccionamiento que acuerde la Administración Tributaria, de manera que, conforme a la doctrina que mantiene esta Sala, la petición de aplazamiento o fraccionamiento implica de por sí la suspensión preventiva del ingreso y, en consecuencia, no procede dictar providencia de apremio, con su correspondiente recargo, mientras la Administración Tributaria no resuelva definitiva y expresamente dicha petición.

El aplazamiento o fraccionamiento es una modalidad de pago de manera que el contribuyente que solicita el aplazamiento o fraccionamiento, está ofreciendo el pago de la deuda tributaria, pero en condiciones distintas. El procedimiento de apremio no debe, pues, iniciarse porque la solicitud de aplazamiento y/o fraccionamiento nunca puede tener el mismo efecto o consecuencia que la falta de pago de la deuda. Por eso en este caso, como la Administración tributaria providenció de apremio la deuda tributaria el 21 de octubre de 1993, antes de que el 11 de mayo de 1994 desestimara, con carácter firme en vía administrativa, la denegación de aplazamiento de pago, la providencia de apremio dictada el 21 de octubre de 1993 no fue conforme a Derecho, debiendo la Administración devolver el principal y el recargo de apremio, abonar los intereses legales que corresponden a la devolución anterior y reembolsar la parte del coste de las garantías que se ofrecieron para alcanzar el aplazamiento/fraccionamiento de pago, todo ello de conformidad con lo dispuesto en el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero.

Conforme al artículo 11 del R.D. 2244/79, de 7 de septiembre, que regula el recurso de reposición previo al económico-administrativo, al interponerse recurso de reposición puede solicitarse la suspensión de la ejecución del acto recurrido con garantías, y si se concede, durará mientras no se resuelva el recurso de reposición de forma expresa. En la redacción primitiva del Real Decreto 2244/1979 no se decía nada acerca de los efectos iniciales derivados de la solicitud de suspensión, pero este vacío reglamentario fue llenado por el Real Decreto 2631/1985, de 18 de diciembre, sobre Procedimiento para sancionar las infracciones tributaria, en el que se incluyó una Disposición Adicional Segunda que añadió al art. 11 del Real Decreto 2244/1979 los apartados 8, 9, 10 y 11, debiéndose destacar aquí el apartado 9 que disponía: "por el hecho de presentar la solicitud de suspensión, se entenderá acordada ésta con carácter preventivo hasta que el órgano competente resuelva sobre su concesión o denegación; acuerdo que deberá adoptarse en el plazo de los diez días siguientes a aquel en que tenga entrada en el registro el expediente administrativo en el que se dictó el acto impugnado". De lo anterior resulta que, hasta la fecha de la resolución sobre su denegación, la suspensión debía entenderse acordada preventivamente, por lo cual, cualquier actuación tendente a la recaudación de la deuda carece de cobertura legal y debe reputarse nula. Por lo tanto, al haberse dictado la providencia de apremio con fecha 21 de octubre de 1993, en el período de tiempo en que la deuda impugnada se encontraba suspendida preventivamente por estarse a la espera de una resolución expresa del órgano encargado de resolver el recurso de reposición interpuesto contra la denegación de aplazamiento, debe entenderse nula dicha providencia de apremio y retrotraerse las actuaciones a la fecha en que se dictó la resolución de 11 de mayo de 1994 por la que se desestimaba el recurso de reposición frente a la resolución de 20 de septiembre de 1993 denegatoria del aplazamiento. Y es que, con independencia de que las garantías fuesen válidas o suficientes o no lo fuesen, al dictarse la providencia de apremio tan sólo tres días después de interponerse el recurso de reposición, no sólo no había transcurrido dicho plazo de suspensión preventiva, sino que aún no había transcurrido el plazo de treinta días del artículo 15 del R.D. 2244/79 para entender desestimado por silencio el recurso de reposición y por tanto la denegación de aplazamiento no era firme.

La desestimación del recurso de reposición contra la providencia de apremio no puede fundarse en que las garantías ofrecidas con la solicitud de suspensión del aplazamiento no están comprendidas en el artículo 11 del R.D. 2244/79, porque, de un lado, no es ese el momento ni el procedimiento donde debe resolverse sobre la validez de las garantías ofrecidas en otro recurso, y porque, además, este Tribunal Supremo, en las sentencias de 2 de febrero de 1994 y 17 de enero de 1995, interpretando el artículo 81.4 del Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas (semejante al art. 11.4 del R.D. 2244/79), ha señalado que frente al carácter obligatorio de la suspensión cuando se garantiza por alguno de los medios señalados en el precepto reglamentario, será facultad discrecional de la Administración resolver sobre la suspensión cuando las garantías ofrecidas sean diferentes a las señaladas en dicho artículo.

En cuanto a las costas ha de aplicarse lo establecido en el art. 102.3 de la Ley de la Jurisdicción, en la redacción que le dio la Ley 10/1992, de 30 de abril, que obliga a imponerlas a la parte recurrente.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,