STS, 6 de Abril de 2009

La Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 16 de febrero de 2005, y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que desestimando el presente recurso contencioso-administrativo número interpuesto por la Procuradora Mª. Isabel Campillo García, en la representación que ostenta de Leandro contra la resolución descrita en el primer fundamento de esta Sentencia, debemos confirmar la resolución recurrida por ser conforme a Derecho. Todo ello sin haber lugar a expresa imposición de costas a ninguna de las partes" (sic).

Contra la anterior sentencia, la representación procesal de D. Leandro, formuló Recurso de Casación en Unificación de Doctrina al amparo de los artículos 96 y siguientes de la Ley 29/1998, reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. Termina suplicando de la Sala se tenga por interpuesto Recurso de Casación en Unificación de Doctrina contra la sentencia dictada con fecha 16 de febrero de 2005 por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.

Por medio de otrosí solicitaba la acumulación a los recursos de casación para unificación de doctrina seguidos a instancia de los recurrentes que mencionaba.

Por providencia de la Sala de la Audiencia Nacional, de 5 de abril de 2005, se denegó la acumulación solicitada, al haberse dictado sentencia.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del de pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. RAFAEL FERNÁNDEZ MONTALVO, Presidente de la Sección

- La Sala ha tenido ocasión de pronunciarse reiteradamente sobre las mismas cuestiones suscitadas en el presente recurso. Así SSTS 18 de enero de 2008 (Rec.Cas. 315/2003), 21 de enero de 2008 (Rec.Cas. 365/2003), 2 de abril de 2008 (Rec,Cas. 5865/2002), 29 de septiembre de 2008 (Rec.Cas. 126/2005), 9 de octubre de 2008 (Rec.Cas. 250/2005), 16 de octubre de 2008 (Rec.Cas. 266/2005), y 23 de diciembre de 2008 (Rec.Cas. 253/2005 ), entre otras.

Por consiguiente el principio de unidad de doctrina obliga a mantener el mismo criterio expresado en las referidas sentencias, que seguidamente se reproduce.

Sostiene la recurrente que la sentencia impugnada es contradictoria con treinta y tres sentencias dictadas por el Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha y con dos sentencias dictadas por el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, que han sido aportadas con el recurso.

Tanto las sentencias dictadas por los Tribunales Superiores de Justicia de Castilla La Mancha y Comunidad Valenciana, como la dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional que por el presente se impugna, están referidas a las liquidaciones dictadas por la Dependencia de Inspección de la Delegación de Albacete y Alicante de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 1991, 1992, 1993 y 1994 de los socios de la mercantil COVIURSA, mediante las cuales se incluía en las bases imponibles de los mismos, en función de su participación en el capital social, las imputadas a la mercantil en la comprobación que se le practicó correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1990 a 1993.

Todos los recursos contencioso-administrativos resueltos por las sentencias citadas fueron interpuestos por los socios de la mercantil COVIURSA, siendo competente cada tribunal (TSJ de Castilla La Mancha, TSJ de la Comunidad Valenciana y Audiencia Nacional) en función de la residencia de los demandantes o de la cuantía objeto de la litis.

Por tanto, se produce identidad en cuanto a los litigantes, todos ellos socios de COVIURSA.

Todas las sentencias aportadas de contraste se refieren, entre otras cuestiones, a la indefensión provocada a los socios de la mercantil COVIURSA por no haber podido tener acceso al expediente de inspección realizado a la sociedad, lo cual les privó de la posibilidad de defenderse de una base imponible que les afectaba directamente al no tributar en el Impuesto sobre Sociedades de la entidad sino en su propio Impuesto sobre la Renta.

También se produjo indefensión al no otorgárseles la posibilidad a los socios de recurrir el acuerdo de la Inspección Regional de Castilla La Mancha por el que se confirmaron las actas de inspección incoadas a COVIURSA por el Impuesto sobre Sociedades ni, por tanto, la base imponible de este impuesto que le fue imputada en el IRPF.

Un tercer motivo de indefensión alegado fue el producido al recurrente al no habérsele dado la posibilidad de alegar respecto del régimen de transparencia fiscal aplicado, no figurando en el acuerdo del Inspector Jefe ninguna explicación razonada por la que se aplicaba el régimen de transparencia fiscal, sin habérsele dado posibilidad alguna de alegar algo respecto del mismo y, por consiguiente, de defenderse.

1. El recurrente es un declarante por IRPF que vio incrementada su base imponible por ser socio, junto a su esposa, de una sociedad en régimen de transparencia fiscal, cuya participación fue adquirida con bienes gananciales, por aumento de la base imponible de la sociedad como consecuencia de unos rendimientos que no se consideran exentos por reinversión.

El recurrente insiste en grado de casación en lo que ya dijo en la instancia: que el socio de una sociedad sometida al régimen de transparencia fiscal puede impugnar por sí solo las liquidaciones tributarias giradas a la sociedad y que hay indefensión si no se le deja alegar y recurrir contra la base imponible aplicada a la entidad en transparencia fiscal.

2. Con arreglo a lo dispuesto en el art. 12.2 de la Ley 48/85 del IRPF, "se imputarán, en todo caso, a los socios y se integrarán en su correspondiente base imponible del IRPF o, en su caso, en el de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las Sociedades que se indican... (las que están en régimen de transparencia fiscal)", señalando el nº 3 del mismo artículo que "la base atribuible a los socios será la que resulte de las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible", precepto este último que, asimismo, contempla el núm. 1 del art. 33 del Reglamento del IRPF de 1981 , que añade: "con aplicación, en su caso, de las reducciones en dicha base, reguladas en la legislación correspondiente", y en el nº 2 de este artículo dispone que "cualquier modificación posterior en la cuantía de la base imponible, que sea consecuencia tanto de acciones de la Administración Tributaria como de la resolución de toda clase de recursos, comportará, igualmente, la imputación de la diferencia a los socios y la consiguiente rectificación de la cuota del Impuesto del periodo impositivo a que la base imponible rectificada se imputa". Por otra parte, el art. 122 de la Ley General Tributaria dispone que "cuando en una liquidación de un tributo la base se determine en función de lo establecido para otros, aquélla no será definitiva hasta tanto estas últimas no adquieran firmeza".

   De las normas legales y reglamentarias anteriormente expuestas y del examen del Acta e Informe complementario del Actuario resulta suficientemente acreditada la imputación al recurrente, como socio, con una participación del 15%, de una Sociedad estimada en régimen de transparencia fiscal, cuyas participaciones tienen carácter ganancial por haber sido adquiridas constante su matrimonio con Dª Rita, con cargo a bienes gananciales, por los incrementos en la base imponible de la misma derivados de los rendimientos obtenidos no estimados exentos por reinversión, siendo provisional la liquidación practicada al recurrente en tanto no sea firme la efectuada a la Sociedad transparente COVIURSA, que --como se hace constar en el citado Informe-- no prestó conformidad al Acta nº 0250153 que se le incoó por el Impuesto sobre Sociedades, de la que resulta la base imponible a imputar a los socios, sin que constara en el expediente del que dimanan estas actuaciones la resolución adoptada en el pertinente expediente, bien sea de gestión o reclamación o recurso, que, en su caso, comportaría la confirmación de dicho incremento o su debida rectificación, adquiriendo aquella liquidación que aquí se impugna el carácter de definitiva, una vez firme en vía administrativa la liquidación a la Entidad transparente y la comprobación total de la situación tributaria de la recurrente.

   Sobre la impugnación que, como socio de la Entidad, cuya participación en la misma tenía carácter ganancial, efectuó el recurrente en relación con la regularización de la situación tributaria de la misma, es la sociedad la legitimada para ello y la que, en su caso, puede interponer los recursos o reclamaciones que estime oportunos, por lo que en el presente caso, habiéndose mostrado disconforme la citada sociedad, el socio recurrente había de estar a las resultas --como ha expresado anteriormente-- de los acuerdos o resoluciones que, en su caso, se dictasen en relación con las cuestiones sobre régimen de transparencia fiscal y reinversión de los incrementos comprobados en la base imponible de la misma del Impuesto sobre Sociedades.

   No existe previsión normativa tributaria que permita el acceso del contribuyente, persona física, socio de una sociedad transparente, en el seno de la comprobación que a dicha sociedad se le practique en el ámbito del Impuesto General sobre Sociedades.

   A este respecto son bien elocuentes los arts. 19 de la Ley 61/78, 12 de la Ley 44/78 y 387 del Real Decreto 2631/82, ninguno de los cuales se refiere a dicho derecho de acceso o participación del socio de una entidad transparente en la comprobación tributaria que a la misma se le practica y ello a pesar de quedar claramente establecidas las consecuencias fiscales que de dicha comprobación tributaria han de seguirse para el socio de la transparente a nivel de contribuyente individual.

   La base imponible de la sociedad transparente por quien tiene que ser impugnada es por la propia sociedad y si ésta no lo hace deviene inatacable para los socios.

   Por su parte, el art. 24, apartado 3, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos establece que "cuando la Inspección de los Tributos actúe cerca de sociedades o entidades en régimen de imputación de rendimientos o de transparencia fiscal y las actuaciones inspectoras se refieran a la comprobación de las bases imponibles, cantidades o conceptos a imputar a los socios, comuneros o partícipes, tales actuaciones se entenderán con la propia entidad".

3. En la jurisprudencia del Tribunal Supremo hay que reseñar los siguientes pronunciamientos:

   3.1 La sentencia de 24 de septiembre de 1999 (Recurso num. 7501/1994 ) ya estudió el problema de la pretensión de un recurrente de negar que pueda imputársele, en su calidad de socio de una sociedad en régimen de transparencia fiscal, el aumento de la base imponible de ésta, determinado por la Administración Tributaria, como consecuencia de expediente iniciado por actuación de la Inspección Tributaria, por no ser firme.

   Esta cuestión --dijo ya entonces esta Sección-- ha sido resuelta por el art. 387, apartado 3, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de octubre de 1982, --precepto no citado ni tenido en cuenta por las partes--, que dispone: "Un vez ultimadas las actuaciones (se refiere a la comprobación de la declaración de la sociedad transparente) y sin perjuicio de los recursos que pueda interponer la Sociedad transparente, la Administración Tributaria procederá a la comprobación de las declaraciones de los socios en que deben figurar las imputaciones establecidas en el régimen de transparencia".

   Las sociedades transparentes presentan anualmente declaraciones-autoliquidaciones en las que no cuantifican cuota tributaria alguna, porque están exentas del Impuesto sobre Sociedades, sino que determinan la base imponible, las retenciones soportadas y las deducciones, que se imputan a los socios.

   Estas declaraciones-autoliquidaciones ("sui generis") son susceptibles de comprobación por la Inspección de Hacienda, la cual, si está justificado, puede proponer el aumento de la base imponible declarada o la rectificación de las retenciones y deducciones.

   Esta actuación de la Inspección de Hacienda desemboca en el correspondiente acto administrativo de determinación de la base imponible, de las retenciones y de las deducciones, que podrá ser definitivo o provisional, según haya tenido en cuenta la totalidad del hecho imponible o sólo parte de él (actas previas), y, por supuesto, podrá ser objeto de impugnación si la sociedad transparente no está conforme, en cuyo caso el acto administrativo de que se trate no habrá adquirido firmeza, pero, en cualquier caso, el acto administrativo de determinación de la base imponible, que es el supuesto que nos interesa, sea provisional o sea definitivo, es ejecutivo, por lo que desplegará toda su eficacia, que por tratarse de una sociedad transparente, se resume en la imputación del aumento de la base imponible a los socios o accionistas, ejecutividad que sólo podrá ser suspendida si así lo acordaran, en su momento, los Tribunales Económico-Administrativos o los Tribunales de Justicia (circunstancia que en el caso de autos no ha acreditado el recurrente).

   La imputación dará como resultado la correspondiente liquidación en sede de los socios o accionistas que será previa o definitiva, según las circunstancias, pues nos hallamos ante una clara conexión procedimental entre la situación jurídica de la sociedad transparente y la de sus socios.

   Los actos de determinación de la base imponible y de las retenciones y deducciones de las sociedades transparentes pueden ser obviamente provisionales o definitivos. Si son provisionales, lo serán también las correspondientes imputaciones a los socios, de ahí que el art. 50, apartado 3, letra c), del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986 de 25 de abril, textualmente disponga: "3. Tendrán asimismo, el carácter de previas: (...) c) Las actas que se formalicen en relación con los socios de una Sociedad o Entidad en régimen de transparencia fiscal, en tanto no se ultime la comprobación de la situación tributaria de la Entidad (se refiere a la sociedad transparente)", y de igual modo el art. 387, apartados 1 y 2, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de octubre de 1982, que dispone en el mismo sentido: "1. No podrá realizarse propuesta de liquidación definitiva por el Impuesto sobre Sociedades o Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los socios de una sociedad transparente en tanto no se haya ultimado la comprobación de la misma, salvo que hubiera prescrito la facultad de comprobación o investigación de la Administración Tributaria. 2. En tanto no se ultimen las actuaciones ante la Sociedad Transparente, las actas que se formalicen en relación a los socios tendrán el carácter de previas".

   Si las actas incoadas a la sociedad transparente son definitivas, la imputación a los socios también lo será, pero en sede de éstas la liquidación será provisional o definitiva, según se haya ultimado la total comprobación de sus respectivos hechos imponibles.

   Por supuesto, como ya hemos indicado, los actos administrativos de determinación de la base imponible, de las retenciones y de las deducciones de las sociedades transparentes, imputables a los socios, son ejecutivos, y, por tanto, la imputación se produce, salvo que se haya otorgado la suspensión, en vía económico-administrativa o jurisdiccional.

   Distinto por completo es que dichos actos (provisionales o definitivos) de determinación de la base imponible, retenciones y deducciones en sede de las sociedades transparentes, sean firmes o no. Si las sociedades transparentes no los han impugnado, devienen en firmes y consentidos y la correspondiente imputación a los socios ya no puede ser discutida al practicar a éstos la correspondiente liquidación provisional o definitiva del Impuesto sobre Sociedades, si el socio de la transparente es una sociedad, o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, si es persona física.

   Si las sociedades transparentes los han impugnado, tales actos no son firmes, pero son ejecutivos, por lo que procede practicar las correspondientes imputaciones a los socios de los aumentos de la base imponible y de las posibles rectificaciones de las retenciones y deducciones, y la carencia de firmeza no debería doctrinalmente alterar en absoluto el carácter provisional o definitivo de las liquidaciones practicadas a los socios de la sociedad transparente, pero lo cierto es que el art. 122 de la Ley General Tributaria, no citado ni tenido en cuenta tampoco por ninguna de las partes, dispone: "Cuando en una liquidación de un tributo la base se determine en función de las establecidas por otros, aquélla no será definitiva hasta tanto estas últimas no adquieran firmeza", lo que obligaría a la Sala, si se hubiera acreditado en este caso la liquidación girada a COVIURSA, a declarar que la liquidación practicada al socio recurrente no sería definitiva hasta que adquirieran firmeza los actos de determinación de la base imponible de la sociedad COVIURSA sin que ello impidiera en absoluto la correspondiente imputación; ahora bien por razón de la conexión expuesta (imputación de resultados y de otros elementos tributarios) las liquidaciones de los socios no serían firmes respecto de tales imputaciones y de sus específicos efectos tributarios, pues si se estimase el recurso presentado por la sociedad transparente, habría que rectificar las liquidaciones practicadas a los socios. Nos hallamos en esta hipótesis ante la prolongación de la no firmeza, a las liquidaciones de los socios, las cuales se hallarían en una situación de pendencia, derivada de la propia imputación de resultados controvertidos.

   En base a base a la argumentación expuesta, la Sala concluyó --en la referida sentencia de 24 de septiembre de 1999 -- que era procedente la imputación al socio del aumento de la base imponible de la sociedad transparente aunque tal aumento no fuera firme.

   3.2 La sentencia de 5 de julio de 2002 (recurso 4577/1997 ) reitera la doctrina de la sentencia de 24 de septiembre de 1999 y, en lo que aquí interesa, sintetiza las siguientes ideas:

   1. Que los actos de determinación de bases, en las sociedades transparentes, que son imputables a los socios, son actos ejecutivos y dicha imputación se produce, salvo suspensión en vía económico-administrativa o jurisdiccional.

   2. Que cosa distinta es que dichos actos de determinación de bases imponibles, ya sean provisionales o definitivos, sean firmes o no, según las sociedades transparentes los hayan consentido o impugnado, pues sólo en este segundo caso --el de impugnación en plazo-- puede ser discutida la imputación a los socios que, en caso de bases no impugnadas por la Sociedad Transparente, no pueden --los socios-- combatir por dicha causa las liquidaciones que se les practiquen, sean estas liquidaciones también provisionales o definitivas, pues, irremediablemente, las bases consentidas son inatacables por haber adquirido la condición de firmes, ya sean aún revisables por la Administración, si tuviesen la naturaleza de provisionales, o no lo sean por ser definitivas.

   3.3 La sentencia de 15 de marzo de 2003 (recurso num. 3169/1998 ), en un caso en que el TEAC declaró que el incremento obtenido por la sociedad no gozaba de la exención por reinversión y, consiguientemente, dicho incremento debió imputarse a los socios en la proporción correspondiente a cada uno, resolución que la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional confirmó en sentencia de 12 de febrero de 1998 por considerar que la determinación de la base imponible de las sociedades transparentes se sustancia en las actuaciones administrativas a ellas correspondientes, siendo improcedente la pretensión de los socios, una vez que les han sido imputados los rendimientos a efectos del impuesto sobre la renta, de impugnar el contenido del acta levantado a la sociedad.

   Impugnada la tesis de la sentencia recurrida, la sentencia de referencia, repite la doctrina plasmada ante un supuesto análogo en la sentencia del día anterior 14 de marzo de 2003, (Recurso num. 3131/1998 ), que decía: con arreglo a lo dispuesto en el art. 19.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la 61/1978, y al art. 12.2 de la del IRPF 44/1978, de 8 de septiembre, la característica esencial del régimen de transparencia fiscal se concreta en que se imputan, en todo caso, a los socios y se integran en su correspondiente base imponible del IRPF o, en su caso, en el de sociedades, las bases imponibles obtenidas en las sociedades indicadas en el último de los preceptos citados, es decir, en las sociedades transparentes, de tal suerte que la base atribuible a los socios por este concepto --por IRPF--, deberá modificarse en su cuantía cuando, por actuaciones inspectoras de la sociedad o por efecto de la resolución de recursos formulados al respecto, resulte la misma aumentada o disminuida, tal y como en tal sentido se manifiesta el art. 387 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982, que, bajo la rúbrica de "comprobación de las declaraciones de los socios, prevé que "no podrá realizarse propuesta de liquidación definitiva por el Impuesto sobre Sociedades o impuesto sobre la renta de las personas físicas correspondiente a los socios de una sociedad transparente en tanto que no se haya ultimado la comprobación de la misma" y que --ap. 3--, "una vez ultimadas las actuaciones y sin perjuicio de los recursos que pueda interponer la sociedad transparente, la Administración Tributaria procederá a la comprobación de las declaraciones de los socios en que deban figurar las imputaciones establecidas en el régimen de transparencia", disposiciones éstas que guardan total coherencia con lo establecido en el art. 122 LGT, con arreglo al cual, "cuando en una liquidación de un tributo la base se determine en función de las establecidas para otros, aquella no será definitiva hasta tanto estas últimas adquieran firmeza".

   Ninguna indefensión pueden aducir estos socios por el hecho de que la sociedad no hubiera recurrido en alzada la resolución del TEAR, ya que, dadas las características de las sociedades transparentes y de su tratamiento fiscal, los socios hubieran podido recurrir la fijación de las bases a título individual pero con efectos para todos ellos, aunque ni la Administración ni el TEAR estuvieran obligados a notificarles dicha fijación. Lo que no resulta admisible es que, adquirida la condición de firme, la base de una sociedad transparente pueda ser variada en función de la contingencia de que cada socio, al serle imputada en la parte correspondiente, la impugne o no. Se daría el absurdo, si ello fuera factible, de que dicha base, al tiempo que lo era de la sociedad, porque había ganado firmeza, pudiera no serlo respecto del socio que la hubiera impugnado con éxito posteriormente, en concreto, al serle imputada a su base en el IRPF. Esta posibilidad significaría, sin más, la desvirtuación del art. 122 LGT, antes transcrito, y el vaciado de su contenido normativo.

   En idénticos términos se pronuncia la sentencia de 23 de abril de 2003 (recurso num. 4766/1998 ).

4. De lo que antecede se desprende que la doctrina que se contiene en las sentencias de contraste que se aportan, así como la que alega la recurrente, es contraria a la doctrina establecida por esta Sala. Una sociedad que tribute en régimen de transparencia fiscal y que por ello impute a los socios su base imponible es un ente societario con personalidad jurídica propia, que voluntaria y libremente han constituido sus socios y participado los accionistas sometiéndose a su régimen jurídico. Ello no supone indefensión alguna para el socio puesto que la propia sociedad puede impugnar todas y cada una de las liquidaciones tributarias que afecten a la sociedad y el socio podría, en nombre de la sociedad y no en nombre propio, ejercer acciones en sustitución de las que dejaren de ejercer los gestores de la misma para impugnar liquidaciones tributarias. Lo que no es posible, porque desquiciaría el sistema, es que cada socio pueda discutir, por su cuenta y en litigio individual, frente a la Administración tributaria, los resultados de la gestión de la sociedad transparente y sus repercusiones fiscales.

Procede, por todo lo que antecede, desestimar el presente Recurso de Casación para la Unificación de Doctrina, con imposición de las costas causadas en el mismo a la parte recurrente a tenor de lo al respecto prescrito en el art. 139.2 de la L.J.C.A., sin que los honorarios del Abogado del Estado puedan exceder de los 1.500 euros.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,