STS, 19 de Diciembre de 2011

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) dictó sentencia estimando en parte el recurso interpuesto por la Entidad BANCO DE SANTANDER CENTRAL HISPANO, S.A., contra la Resolución del TEAC, de fecha 8 de abril de 2005, que estimó en parte la reclamación económico-administrativa interpuesta contra otra de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección, de fecha 29 de junio de 2001, relativa al Impuesto sobre Sociedades, declaración consolidada, ejercicio 1994, y contra el acuerdo de imposición de sanción de 2 de noviembre de 2001, por infracción tributaria grave, asociada al acuerdo anterior, por unos importes totales a ingresar de 39.098.501,84 euros y 1.559.635,26 euros respectivamente.

Notificada esta sentencia a las partes, por la Entidad recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 12 de enero de 2009, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, la recurrentes (BANCO DE SANTANDER CENTRAL HISPANO, S.A.) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 13 de febrero de 2009, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 15, apartado 1, tercer párrafo, de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , según la redacción dada al mismo por la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF, así como del art. 19, apartado 2 , de la misma Ley 61/1978 , según la redacción dada por la Ley 48/1985, de 27 de diciembre, y por remisión de estos preceptos , el art. 38, apartado 1, letra c) del Código de Comercio , según la redacción dada por la Ley 19/1989, de 25 de junio, de Reforma parcial del Código de Comercio y de adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la CEE, en materia de Sociedades, art. 195, apartados 1 y 2, letras a) y d) del RDL 1564/1989, de 22 de diciembre , que aprobó el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, y las normas reguladoras de la Cuenta 293 del Plan General de Contabilidad, aprobado por RD 1643/1990, de 20 de diciembre.

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción, por su indebida aplicación, de los arts. 380, apartado 3, 381, apartado 1, Reglas 1ª, 3ª y 4ª del Reglamento del Impuesto de Sociedades , aprobado por RD 2631/1982, de 15 de octubre.

3) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , infracción, por su indebida aplicación, del art. 33 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, RD 2631/1982, de 15 de octubre .

4) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las Normas del Ordenamiento Jurídico o de la Jurisprudencia que fueron aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Infracción, por aplicación indebida e interpretación errónea, de los arts. 13/UNO y DOS y 14 del RD 1414/1977. de 17 de junio , por el que se regula la tributación sobre el Beneficio Consolidado de los Grupos de Sociedades, y del art. 85 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades , así como, por su inaplicación, del art. 82/7 del RD 2631/1982, de 15 de octubre, Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , del apartado 6 de la O.M de 27 de octubre de 1982, y de las Normas Primera, y Undécima.6 de la Circular 4/91, de 14 de junio, del Banco de España.

5) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del Ordenamiento Jurídico o de la Jurisprudencia que fueron aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, infracción, por su inaplicación, del art. 19/4 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , según la redacción introducida por la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF ; y por su aplicación indebida del mismo precepto de la Ley 61/1978 , en su redacción anterior a la incorporada por la citada Ley 18/1991 , y de la sentencia del TS que cita que lo interpreta.

Terminando por suplicar que tras el trámite oportuno, estime el presente recurso, casando y anulando -en cuanto desestimó- por infracción de la normativa invocada, la sentencia recurrida, en los términos interesados en el mismo, y revocando correlativamente, por no ser conformes a Derecho, la Resolución del TEAC de 8 de abril de 2005 y el Acuerdo Liquidatorio de 29 de junio de 2001 del Impuesto sobre Sociedades/Régimen Consolidado de Banco Central Hispanoamericano S.A. -Ejercicio 1994-, en dichos extremos por ella confirmados; haciendo expresa condena al pago del coste de avales prestados y de costas a la Administración recurrida.

Por providencia de la Sala, de fecha 29 de junio de 2009, se acordó declarar la admisión del recurso de casación interpuesto por el recurrente, ordenándose por otra de 25 de septiembre de 2009, entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 25 de noviembre de 2009, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y solicitó se dicte sentencia desestimando el recurso, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

Por providencia de fecha 7 de octubre de 2011, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 14 de diciembre siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de este recurso de casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se estimó en parte el recurso interpuesto por la entidad BANCO SANTANDER CENTRAL HISPANO S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, estimatoria en parte de la reclamación formulada contra la liquidación de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección, relativa la Impuesto de Sociedades, así como contra el acuerdo sancionador dictado en relación con el incumplimiento del deber de declaración e ingreso, en lo relativo al citado impuesto y ejercicio. El Tribunal declaró la nulidad de tales resoluciones exclusivamente en lo que respecta a la sanción impuesta, desestimando en lo demás el recurso.

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes.

En los tres primero motivos de casación se plantea el tema de la deducibilidad de la provisión por depreciación de acciones de sociedad transparente en las que participaba una entidad absorbida por la recurrente.

El motivo debe desestimarse con base en la jurisprudencia de esta Sala, recogida en la sentencia de 17 de febrero de 2011 , en la que se expresó:

" Nuestra jurisprudencia, que haremos visible a través de sentencias de 18 de junio de 2009 y de 17 de noviembre de 2010 , se manifiesta en contra de la tesis de la sociedad recurrente y de ella resulta implícita la idea de que este criterio no contradice en nada a los principios constitucionales invocados.

En la segunda de ellas, con rememoración de la de 10 de febrero de 2010, se afirmaba la vital importancia para resolver la cuestión del artículo 19-2, apartado segundo, de la Ley reguladora del Impuesto de sociedades conforme al texto dado por la Disposición Adicional 5ª seis de la Ley 18/91 , que establece que "las bases imponibles negativas no serán objeto de imputación, pudiéndose compensar con bases imponibles positivas obtenidas por la sociedad en los cinco ejercicios siguientes".

Allí decíamos que:

"Es evidente, y no debería ofrecer duda alguna, que en dicho texto, (en la prohibición de imputación que en él se regula) se encuentra comprendido no sólo lo que en él explícitamente se dice sino todo lo que es presupuesto de las bases negativas y lo que es consecuencia inexorable de esas bases negativas.

Desde este planteamiento procede denegar la provisión por depreciación de valores mobiliarios que la recurrente pretende pues tal pérdida de valor, según la perspectiva que se adopte, es un presupuesto o una consecuencia de las bases imponibles negativas.

La conclusión precedente ni es una aplicación analógica, ni una extensión del supuesto legal contemplado, sino una interpretación estricta de la norma pero que extrae todo lo que se encuentra ínsito en ella pese a que no se encuentre explicitado.

La tesis del recurrente es la de que estamos en presencia de una laguna legal, que ha de resolverse aplicando a las sociedades transparentes con bases negativas, precisamente por no ser transparentes, los criterios establecidos en el régimen general del Impuesto de Sociedades.

Procede rechazar la idea de que, a efectos de pérdidas, estas sociedades transparentes son «semitransparentes» (por no poder ser imputadas tales pérdidas a los socios) y que en este punto les resultan aplicables las normas generales del Impuesto de Sociedades. Entendemos que ello no es así porque tal planteamiento implica un doble régimen jurídico para las sociedades transparentes (el de las sociedades transparentes si las bases son positivas y el régimen general si las bases son negativas) porque nadie (y tampoco las sociedades transparentes) puede ser y no ser al mismo tiempo. El régimen de las sociedades transparentes es el que el legislador ha establecido específicamente para ellas.

No es dudoso conceptualmente que las pérdidas derivadas de las bases imponibles negativas sufridas por la sociedad transparente son cosa distinta de la pérdida de valor de las acciones de la transparente sufridas por la participante y derivadas de aquéllas perdidas. Que ello es así lo demuestra el hecho de que el efecto negativo se produce en un caso en la sociedad transparente, y, en el otro, en la participante. Ahora bien, esa diferencia conceptual se atenua si se tiene en cuenta que, en el ejercicio, la pérdida de la transparente se transmite al socio si es una persona física, o la participante, si el socio es una persona jurídica. De este modo, aquélla diferencia inicial tiende a desaparecer pues los efectos son sufridos, en ambos casos, por el socio (en nuestro caso la entidad participante).

Por todo ello, y en cuanto uno y otro efecto (bases imponibles negativas y pérdida de valor de las acciones) tienen idéntico origen y se encuentran inescindiblemente unidos parece claro que la prohibición del legislador de que a los socios se imputen las bases negativas ha de comprender también la prohibición de la provisión discutida, pues dicha prohibición debe entenderse a todo lo que natural e inescindiblemente se deriva de ella, a fin de que el mandato legislativo surta los efectos queridos.

Resta por añadir que con lo expuesto no se vulnera lo establecido en el artículo 15.3 de la Ley 61/78, de 27 de diciembre , pues el artículo 19.2 excluye a las sociedades transparentes del régimen general, en este punto.

El precepto invocado, artículo 15.3 de la Ley 61/78 , no es aplicable a las sociedades transparentes por ser contrario al régimen previsto para ellas en el punto analizado, pues si se producen bases negativas la provisión de depreciación de valores mobiliarios pretendida queda excluida. Nada impide, por el contrario, tal provisión cuando las bases son positivas por la elemental consideración de que en esta hipótesis no opera la prohibición que consagra el ya citado artículo 19.2 de la Ley ."

Fijada esta conclusión jurisprudencial, en la sentencia de 17 de junio de 2009 , con cita de las de 19 de mayo de 2005 y de 7 de noviembre de 2008 , fijábamos los motivos de diferencia de supuestos regulados en razón del distinto régimen jurídico aplicable a casos como el presente y a su fundamento económico dirigido a evitar una doble deducción. Decíamos allí que:

"La recurrente alega que esta dotación está permitida en el régimen general, pero olvida que el régimen de transparencia constituye un régimen especial, que como tal está dotado de preferencia frente al régimen general en el Impuesto sobre Sociedades: así se desprende su propia configuración como régimen especial y así se establece además en el art. 33 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre Sociedades.

Por lo tanto, si nos encontramos con una disposición del régimen general del Impuesto de Sociedades, que resulta claramente incompatible con una prohibición expresa contenida en el régimen especial de transparencia fiscal del Impuesto sobre Sociedades, a la que tenemos que dar preferencia es a esta última prohibición, y no a la norma general del Impuesto sobre Sociedades. Y tanto da que la contravención de la prohibición expresa de la norma especial sobre transparencia fiscal se efectúa clara y abiertamente, imputando bases imponibles negativas a los socios de las entidades en régimen de transparencia, que se haga de manera sesgada, como ha ocurrido en este caso, dotando una provisión por la depreciación en los valores de la cartera constituida por las participaciones en la sociedad transparente, que se deriva precisamente de las pérdidas sufridas por esta última sociedad transparente y, por tanto, de la existencia de una base imponible negativa en esta última que no puede imputarse a los socios por expresa prohibición legal.

Es más, la realización de la provisión por depreciación de los valores de la cartera en los términos pretendidos por la parte recurrente conduce a una doble deducción ; en efecto, nótese que por esta vía se produce, en definitiva, la deducción de las pérdidas sufridas por la sociedad transparente a través de la dotación a la provisión por depreciación de los valores de la cartera del socio, que deriva precisamente de las pérdidas sufridas por la sociedad transparente misma y se producirá en un futuro una menor tributación del socio a través de la compensación de la base imponible negativa de la sociedad transparente con las futuras bases imponibles positivas que pueda obtener dicha sociedad y que reducen por tanto las bases imponibles positivas totales que finalmente se imputan a los socios de las entidades en régimen de transparencia. Doble deducción que, precisamente, por no existir el mecanismo de la trasparencia y de la imputación de bases imponibles a los socios en el régimen general del Impuesto de Sociedades, no puede llegar a producirse por la dotación a la provisión por depreciación de valores de cartera por parte del socio de una sociedad de régimen general, a diferencia de lo que ocurre en el régimen especial de la transparencia fiscal".

Es por eso que, en definitiva, podemos concluir que ninguno de los dos principios constitucionales invocados resultan lesionados por el régimen jurídico que se expresa en la jurisprudencia que hemos citado: el de igualdad, porque no es predicable de situaciones tan claramente diferenciadas como las que disciplinan a las sociedades transparentes y a las demás y, en cuanto al de capacidad económica, porque como se expresa en la última de las sentencias reseñadas, en realidad el criterio del recurrente conduciría a una doble deducción, supuesto en nada acorde con aquel principio".

En relación con la cuestión referente a la deducibilidad de la dotación a la provisión genérica por insolvencias por operaciones crediticias y de aval concertadas con sociedades vinculadas e integradas en el Grupo 15/91, la parte recurrente aduce en el motivo cuarto que dicha provisión no tiene en cuenta deudores singulares, carece de identificación nominativa, y tiene su fundamento no en el riesgo individual que puede presentar cada crédito concreto, sino en el riesgo genérico que corre la Entidad de crédito en su conjunto por la naturaleza de su actividad.

Esta Sala en relación con dicha cuestión se ha pronunciado en sentido desfavorable a la deducción en sentencias de 10 de febrero de 2011 y 18 de marzo de 2011 con base en los siguientes razonamientos:

"Así pues, la Ley de 1995 mantiene el criterio de la legislación de no admitir la deducibilidad de las dotaciones para créditos con personas o entidades vinculadas (artículo 83..2 .d) del Reglamento del Impuesto de 1982 ).

De otro lado no se admite la deducción de las dotaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores, con lo que desaparece la posibilidad de establecer una dotación genérica del 0,50% que solo subsiste para pequeñas y medianas empresas (artículo 126 de la Ley ).

Ciertamente el artículo 12.2 también establece: "Reglamentariamente se establecerán las normas relativas a las circunstancias determinantes del riesgo de las posibles insolvencias de los deudores de las entidades financieras y las concernientes al importe de las dotaciones para la cobertura del citado riesgo".

Sin embargo, ello no supone, como no podía de ser de otra forma, que se autorice al Reglamento a regular situaciones en contra de la Ley. Como se ha dicho en la Sentencia de esta Sala de 10 de febrero de 2011 (recurso de casación número 5328/06 ), no hay contradicción alguna entre los dos párrafos del precepto legal porque "rigen a efectos fiscales los principios generales sobre deducibilidad o no de las provisiones, según su respectiva naturaleza, pero en el caso de las entidades de crédito la complejidad del sistema y sus variaciones coyunturales obligan a un complemento reglamentario en la determinación exacta de supuestos concretos y cuantías al que se hace un llamamiento explícito el segundo de los párrafos que comentamos."

Y así las cosas, el artículo 7.3 del Reglamento , aprobado por Real Decreto 537/1997, de 14 de abril , vigente desde el día siguiente a su publicación, excluye también las dotaciones basadas en estimaciones globales de insolvencia de los deudores, para después admitir la deducibilidad de las previstas en el apartado 6 de la Norma Undécima de la Circular 4/1991 del Banco de España, excepto en la parte de las mismas que correspondan a determinados créditos expresamente mencionados (bonos y obligaciones de sectores residentes, créditos cubiertos con garantía real y cuotas pendientes de vencimiento de contratos de arrendamiento financiero sobre bienes inmuebles).

Ahora bien, la excepción a la deducibilidad de los créditos mencionados expresamente no significa que respecto de los créditos no exceptuados la dotación contable es válida fiscalmente, ya que las restricciones a la deducibilidad de las dotaciones en el caso de entidades vinculadas se aplican con carácter general, cualquiera que sea la forma que adopten las efectuadas a la provisión por insolvencia de deudores, es decir, tanto respecto de las dotaciones individualizadas como las basadas en estimaciones globales de insolvencia. En otro caso, e independientemente de contrariarse lo dispuesto en la Ley, sería mejor el trato a la dotación basada en la estimación global del riesgo de insolvencia que el del riesgo concurrente en cada crédito. En este sentido, el artículo 7.2 del Reglamento exceptúa de la deducción las dotaciones respecto de créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, "excepto si las mismas se halla en situación de quiebra, insolvencias judicialmente declaradas o en otras circunstancias debidamente acreditadas que evidencien una reducida capacidad de cobro".

En definitiva, que las estimaciones globales de riesgo de créditos concertados entre entidades vinculadas no permiten la deducción de dotaciones, al igual que en los casos de insolvencias de clientes y deudores, tal como se ha señalado en la Sentencia antes referida de 10 de febrero de 2011 .

Es cierto que las indicadas sentencias se refieren a la Ley 43/1995 , pero en las mismas se expresa que se ha seguido en ella la normativa anterior, lo que supone la aplicación del artículo 82.3 d) del Reglamento (RD 2631/1982, de 15 de octubre ), que dispone que "No tendrán la consideración de saldos de dudoso cobro los adeudados por personas o entidades que tengan la consideración de vinculadas según las normas del art. 3 de este Reglamento , salvo en los casos de insolvencia judicialmente declarada y en la parte a que afecta la insolvencia", precepto cuya legalidad fue declarada por la sentencia de esta Sala de 15 de diciembre de 2009 . Por tanto, si no son créditos de dudoso cobro, salvo en los casos expresados, no tiene razón de ser la dotación a la provisión genérica por insolvencias por operaciones crediticias y de aval concertadas con sociedades vinculadas, por lo que si tales provisiones se han hecho, no pueden tener carácter de deducibles, al no ser exigidas legalmente, al remitirse el art. 116 del Reglamento a dicho art. 82 .

En el último motivo, por lo que respecta a la deducción por la doble imposición de dividendos, aduce la recurrente que la sentencia de instancia está aplicando normativa y jurisprudencia superada por la Ley 18/1991. Con arreglo a esta legislación entiende que los socios-personas físicas o jurídicas-de una sociedad transparente tienen derecho a aplicar las mismas deducciones a las que tuvo derecho la sociedad transparente.

El motivo debe desestimarse porque para que se produzca esa deducción por doble imposición de dividendos es preciso, que se hayan imputado bases positivas de la sociedad transparente al socio, pero como las bases negativas no son imputables, dichas deducciones tampoco pueden serles imputadas, como del propio tenor literal del artículo 19.4 de la Ley 61/1978 , en la redacción introducida por la Ley 18/1991 de 6 de junio , se desprende, en cuanto señala que: "Los socios, personas físicas o jurídicas residentes, de las sociedades a las que se refiere este artículo (sociedades transparentes) tendrán derecho a la imputación: a) De las deducciones y bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la sociedad, en la misma proporción que corresponda a las bases imponibles positivas imputadas".

La aplicación de la doctrina expuesta comporta la desestimación del Recurso de Casación que decidimos, con expresa imposición de costas al recurrente, si bien, en uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional, se limita su importe a 6.000 euros.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,