STS, 12 de Julio de 2001

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLO. Que debemos estimar y estimamos parcialmente el presente recurso contencioso-administrativo, interpuesto por el Procurador de los Tribunales D. Rafael Eguidazu Buerba, en representación de la mercantil AURORA POLAR, S.A., contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Vizcaya, de 13 de Octubre de 1992, desestimatorio de la reclamación, nº 2.201/91, promovida frente a los acuerdos de Subdirector de Gestión Tributaria, de 18 y 19 de Junio de 1991, relativos a liquidaciones correspondientes al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1985, 1986 y 1987, y declaramos la no conformidad a derecho de los actos administrativos impugnados que, por tanto, anulamos; con reconocimiento del derecho de la parte actora a la deducción a que se refiere el fundamento jurídico quinto de la presente resolución. Sin condena en las costas procesales devengadas en la presente instancia".

Esta Sentencia fue notificada a la representación procesal de la entidad mercantil AURORA POLAR, S.A., el día 2 de Febrero de 1996.

La representación procesal de AURORA POLAR, S.A., presentó con fecha 2 de Febrero de 1996, escrito de aclaración de la sentencia, para que la Sala resolviera acerca de la duda suscitada como consecuencia de que en la sentencia "se menciona exclusivamente el contrato de 22 de Junio de 1987 y su respectiva prima única de 295.000.000 pesetas, sin aludirse para nada a la ampliación de dicho contrato, operada el 30 de Diciembre de 1987, ni al complemento de prima correspondiente por 96.414.913 pesetas; esta falta de referencia a la prima complementaria de 96.414.913 pesetas puede llevar a pensar que únicamente se reconoce el derecho a la deducción como gasto de 295.000.000 pesetas, lo que constituye, a nuestro modo de ver, un inaceptable error de interpretación, como en seguida ponemos de manifiesto".

La Sala acordó por Providencia de fecha 8 de Febrero de 1996, que no había lugar a efectuar aclaración alguna de la sentencia, con la advertencia de que contra la misma cabía interponer, en caso de discrepancia, recurso de casación ante el Tribunal Supremo.

La entidad mercantil AURORA POLAR, S.A., representada por el Procurador de los Tribunales D. Rafael Eguidazu Buerba presentó con fecha 12 de Febrero de 1996 escrito de preparación de recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo, con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco acordó por Auto de fecha 21 de Febrero de 1996 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala.

La DIPUTACIÓN FORAL DE VIZCAYA, representada por el Procurador de los Tribunales D. Julián del Olmo Pastor, compareció y se personó como parte recurrida.

La entidad mercantil AURORA POLAR, S.A., representada por el Procurador de los Tribunales D. Pedro Antonio Portillo Larena, bajo la dirección del Letrado Sr. D. José Ramón López Larrinaga, presentó escrito de interposición del recurso de casación, en el que expuso amplia y cumplidamente los antecedentes que consideró necesarios, articulando cinco motivos casacionales, con su correspondientes fundamentos jurídicos, suplicando a la Sala "dicte sentencia estimando los motivos de este recurso, casando y anulando la recurrida en cuanto se oponga a aquellos, y ordenando la práctica de nuevas liquidaciones, en lugar de las anuladas, que se ajusten a lo expresado en los motivos primero al cuarto, con condena a la Diputación Foral de BIZKAIA al pago de los costes de avales, de conformidad con lo indicado en el motivo quinto, y todo lo demás procedente y de justicia".

Esta Sala Tercera del Tribunal Supremo acordó por Providencia de fecha 28 de Enero de 1997 admitir a trámite el presente recurso de casación.

La representación procesal de la DIPUTACIÓN FORAL DE VIZCAYA, presentó escrito de oposición al recurso de casación, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "lo desestime y confirme la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Adminsitrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, que estimó en parte el Recurso contencioso-administrativo nº 119/1993, confirmando ser ajustado a derecho, en todos sus extremos".

Terminada la sustanciación del recurso de casación, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 29 de Mayo de 2001, fecha en la que tuvo lugar el acto, cumpliéndose todos los requisitos procesales, salvo el del plazo para dictar sentencia, por la complejidad del recurso.

Para la mejor comprensión de los motivos casacionales y mas acertada resolución del presente recurso de casación, es conveniente exponer, aunque sea sucintamente, los antecedentes y hechos mas significativos y relevantes.

La entidad mercantil AURORA POLAR, S.A., se había comprometido en Convenio Laboral con su personal a pagarles determinados complementos de pensión en el momento de su jubilación, complementos que deducía como gasto a efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en el momento de su pago. Nadie ha discutido que fueran gasto deducible, y que, además, fuera la formula de imputación temporal menos beneficiosa para AURORA POLAR, S.A., y mas beneficiosa para la Hacienda del Territorio Histórico de Vizcaya.

En Diciembre de 1985, AURORA POLAR, S.A. formalizó con LA CATALANA DE SEGUROS Y REASEGUROS, S.A., (en lo sucesivo LA CATALANA DE SEGUROS, S.A) el contrato nº 8/52 denominado de "Depósito de Administración para Fondo de Pensiones".

El contenido esencial de este contrato era: 1. Se trataba de constituir un fondo de pensiones para todo su personal en activo, mediante el pago de determinadas "preprimas". 2. LA CATALANA DE SEGUROS, S.A. entidad depositaria, administraría el fondo constituido con las "preprimas" pagadas por AURORA POLAR, S.A. 3. Con el importe de las "preprimas" pagadas, mas los rendimientos financieros de las mismas, AURORA POLAR, S.A. suscribiría un contrato con LA CATALANA DE SEGUROS, S.A. de seguro colectivo de vida, para asegurar el pago de los complementos de jubilación del personal, de acuerdo con el Plan de Pensiones correspondiente.

El 31 de Diciembre de 1985, AURORA POLAR, S.A. entregó a LA CATALANA DE SEGUROS 123 millones de pesetas, en concepto de "preprimas". AURORA POLAR, S.A. se dedujo como gasto fiscal a efectos de su Impuesto sobre Sociedades, esta cantidad en la declaración-autoliquidada correspondiente al ejercicio 1985. AURORA POLAR, S.A. no incluyó en su balance de situación al 31-12-1985 ningún derecho de crédito de esta "preprima", en su condición de depositante.

El 22 de Junio de 1986, AURORA POLAR, S.A. entregó a CATALANA DE SEGUROS, S.A. otra "preprima" por importe de 123 millones de pesetas, que se dedujo como gasto fiscal a efectos del Impuesto sobre Sociedades, del ejercicio 1986. Los intereses o rendimientos de las "preprimas" por importe de 10.948.920 pesetas, en 1986 y 11.465.993 pesetas en 1987, no los computó como ingresos, sino como mas "preprimas, deduciéndolos como gasto fiscal, en los ejercicios respectivos.

El 22 de Junio de 1987, AURORA POLAR, S.A., como "tomador", contrató con LA CATALANA DE SEGUROS, S.A. un Seguro de Grupo por los complementos de pensiones, mediante el pago de un prima única, por importe de todas las "preprimas" que había entregado en depósito mas los rendimientos y mas una cantidad adicional de 26 millones de pts, necesarias según los cálculos actuariales realizados, y menos los gastos de administración del depósito de las "preprimas". Los asegurados fueron 44 jubilados en el período 1979/1985 y 4 jubilados en 1986.

El 30 de Diciembre de 1987, AURORA POLAR, S.A. y LA CATALANA DE SEGUROS, S.A. ampliaron el anterior contrato para comprender 17 jubilados mas (6, en 1980/1985, 9, en 1986 y 2, en 1987) mediante una prima adicional de 96.414.913 pesetas, que AURORA POLAR, S.A. se dedujo como gasto fiscal, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, del ejercicio 1987.

La Inspección de Tributos de la Diputación Foral de Vizcaya, incoó a la entidad AURORA POLAR, S.A., con fecha 26 de Febrero de 1991, las tres siguientes Actas previas, de disconformidad:

* Acta nº A02-0022448, concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1985. La Inspección propuso aumentar la base imponible por no ser deducible a su parecer, como gasto fiscal, por las razones que expuso en el cuerpo del Acta, los 123 millones de pesetas de "preprimas" entregados a LA CATALANA DE SEGUROS ,S.A.

También rectificó la cuantía de la bonificación del 95% sobre rendimientos de préstamos y empréstitos destinados a financiar inversiones reales, por entender, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 177.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, que tal bonificación debía operar sobre la cuota del Impuesto sobre Sociedades, después de restada la deducción por doble imposición de dividendos. Las demás propuestas no interesan, porque no han llegado a este recurso de casación.

* Acta nº A02-0022449, concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1986. La Inspección propuso aumentar la base imponible por no ser deducible a su parecer, como gasto fiscal, por las razones que expuso en el cuerpo del Acta, los 123 millones de pesetas de "preprimas" entregados a LA CATALANA DE SEGUROS, S.A., mas 10.948.920 pesetas, de rendimientos procedentes del depósito de las "preprimas", que AURORA POLAR, S.A. no había contabilizado como ingresos.

Propuso igual rectificación del cálculo de las bonificaciones del 95% sobre rendimientos de préstamos y empréstitos.

* Acta nº A02-0022450, concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1987. La Inspección propuso aumentar la base imponible por las razones que expuso en el cuerpo del Acta, en los siguientes importes:

1. Preprima adicional de 26.585.087 pts; b) 96.414.913 pts por suplemento de la prima única del seguro de grupo; c) 11.465.993 pesetas de rendimientos procedentes del depósito de las "preprimas". d) Los 246 millones de pts (suma de las dos preprimas de 123 millones) por no ser gasto imputable al ejercicio 1987.

Instruidos los reglamentarios expedientes contradictorios, el Subdirector de Gestión Tributaria de la Diputación Foral de Vizcaya dictó con fecha 18 y 19 de Junio de 1991 acuerdo resolutorio conjunto de los tres expedientes, haciendo suyas las propuestas de la Inspección de Tributos.

No conforme con dicha resolución, la entidad mercantil AURORA POLAR, S.A. interpuso ante el Tribunal Económico- Administrativo Foral de Vizcaya, la reclamación nº2201/91, que fue desestimada.

Interpuesto recurso contencioso-administrativo ante la Sala correspondiente del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, y sustanciado éste, la Sala dictó sentencia, cuya casación se pretende ahora, estimando parcialmente el recurso, sólo respecto de la deducción como gasto fiscal en el ejercicio 1987, de la prima única pagada en este ejercicio por AURORA POLAR, S.A. a LA CATALANA DE SEGUROS, S.A. por el seguro de grupo, desestimando las demás pretensiones.

La línea argumental seguida por la sentencia de instancia sobre las pretensiones desestimadas es, en esencia, como sigue:

El contrato de Depósito de Administración para Fondo de Pensiones tiene como finalidad crear un fondo patrimonial afecto a un Plan de Pensiones, pero "per se" no es un contrato de seguros, porque la entrega de las "preprimas" a LA CATALANA DE SEGUROS, S.A. no implica, en absoluto que ésta suma riesgo alguno.

Se trata de un mero depósito irregular retribuido.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 107, apartado 3, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, las "preprimas" no son dotaciones a Instituciones de Previsión del Personal, deducibles como gasto fiscal, porque AURORA POLAR, S.A. mantuvo el poder de disposición, como se deduce de la cláusula de rescate que figura en el contrato de "Depósito de Administración para Fondo de Pensiones", referido.

No cabe, alternativamente, la deducción como gasto fiscal, al amparo del artículo 84.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, porque AURORA POLAR, S.A. no ha cumplido los requisitos contables de la correspondiente provisión.

Desestimó la técnica propuesta de cálculo de la bonificación del 95 por 100, de rendimientos de préstamos y empréstitos, basándose en una interpretación literalista del artículo 177, apartado 2, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

En cuanto a la pretensión estimada, o sea la deducción como gasto fiscal en 1987, del importe de 295 millones de pesetas por la prima única satisfecha al contratar el Seguro de Grupo de los complementos de pensiones, la fundamentó en la Disposición Transitoria Primera , apartado 5, de la Ley 8/1987, de 8 de Junio, Planes y Fondos de Pensiones, si bien no aclaró si se incluían también los 96.414.913 pesetas, de prima complementaria.

Por último, la sentencia no se pronunció sobre la petición de reembolso de los gastos de avales, a pesar de que había habido estimación parcial del recurso, que redujo la deuda tributaria impugnada y, por tanto, su correlativa garantía.

El primer motivo casacional "se formula al amparo del artículo 95.1, 4º de la Ley de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa, invocándose como normas infringidas el artículo 13-d) de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y el artículo 105.1-f) del Reglamento de este Impuesto (RD 2631/82, de 15 de Octubre)".

El razonamiento que hace la entidad recurrente, expuesto de modo sintético, consiste en que los preceptos mencionados permiten la deducción como gasto fiscal de las primas de seguros colectivos de vida para el personal, por lo que debían deducirse también como gasto fiscal las preprimas abonadas por AURORA POLAR, S.A. a LA CATALANA DE SEGUROS, S.A. por tratarse de una operación asimilable a un contrato de seguros, según reconoció la Dirección General de Tributos en su contestación a consulta vinculante 175/1984, de 13 de Abril.

En dicha contestación se dice, según la entidad recurrente, que al ser las cantidades abonadas una "preprima, a cuenta de la adquisición de las pólizas individuales de jubilación, equivalentes al pago de una prima de seguros, como pagos anticipados", ha de considerarse "como gasto fiscalmente deducible, no siendo de aplicación lo dispuesto en la resolución de 17 de Enero de 1984".

La entidad recurrente resalta que "conviene además destacar el hecho de que en la consulta de referencia se trataba de un supuesto en el que las preprimas eran rescatables, circunstancia que, como comentaremos en el siguiente motivo de impugnación, no se da en nuestro caso, y, aún así, la Dirección General de Tributos se pronunció en favor de la deducibilidad del gasto en los términos que siguen: Como consecuencia del carácter de pago anticipado de la preprima se producirá en caso de rescisión del contrato un valor de rescisión de los fondos aplicados a la adquisición de pólizas individuales de jubilación, que deberá ser considerado como ingreso en el ejercicio en que se produzca su rescisión...".

La Sala debe destacar, en relación a esta consulta, alegada por la parte recurrente, que no figura en autos, ni se pidió su aportación en la fase probatoria, y que, por el contrario, y ello es importante, el Tribunal Económico-Administrativo Central, superior funcionalmente a la Dirección General de Tributos, en orden a la interpretación de las normas tributarias, mantiene la opinión de que las "preprimas", en contratos análogos de "Depósito de Administración para Fondo de Pensiones", no son gasto deducible, y así lo afirma, entre otras, en sus Resoluciones de 21 de Junio de 1990 (R.G. 4826-2-87, y R.S. 559-88), 11 de Junio de 1997 (R.G. 1174/94 y R.S. 369/94), 11 de Junio de 1997 (R.G. 5058/94 y R.S. 505/94) y 2 de Diciembre de 1999 (R.G. 8999/95 y R.S. 423/96).

La entidad recurrente critica la aseveración de la sentencia de instancia de que el contrato de Depósito de Administración para Fondo de Pensiones de Diciembre de 1985 no es un contrato de seguro, utilizando los siguientes argumentos:

1. - No es correcto analizar la naturaleza jurídica y el contenido de uno y otro contrato, -el de depósito y el de seguro.- como si se tratase de dos contratos independientes, carentes de toda conexión entre sí, cuando el contrato de seguro de 22 de Junio de 1987, el de seguro de grupo de rentas vitalicias, no es sino un acto de cumplimiento de las obligaciones contraidas en el de Depósito de Administración para Fondo de Pensiones.

2. - En el contrato de Depósito de Administración para Fondo de Pensiones se contienen todas las bases necesarias para la posterior adquisición de las pólizas de pensiones, una vez que el tomador (Aurora Polar) facilite al asegurador (La Catalana de Seguros) el listado de pensionistas y exista saldo suficiente para satisfacer la prima única.

3. - En el contrato de Depósito de Administración para Fondo de Pensiones se contiene una perfecta concreción del riesgo a asegurar en el momento de la adquisición de las primas únicas (cláusulas 8.7 a 8.10), así como de la tarifa de prima única (8.13), de forma que LA CATALANA DE SEGUROS,S.A. "sin necesidad de un nuevo consentimiento de AURORA POLAR, estaba facultada para proceder unilateralmente a la adquisición de las pensiones, retirando del saldo de la cuenta de Depósito los importes de las correspondientes primas únicas (cláusulas 3.1 y 3.4.1)".

4. - La suscripción, el 22 de junio de 1987, de la póliza de seguro colectivo de vida supuso una mera formalización de la ejecución del contrato de Depósito de Administración para Fondo de Pensiones y en modo alguno un contrato de seguro "ex novo", como lo prueba el hecho de que la totalidad del saldo de la cuenta del Depósito al 15 de Junio de 1987, que era de 268.414.913 pesetas, fue aplicado directamente por LA CATALANA DE SEGUROS, S.A., al pago de la mayor parte de la prima única del seguro colectivo.

Por todo lo anterior, mantiene la entidad recurrente, que "es obligado concluir que, al ser el contrato de Depósito de Administración un auténtico contrato de seguro y las preprimas unos anticipos o entregas a cuenta de las primas definitivas, la deducibilidad fiscal de las preprimas satisfechas por AURORA POLAR, S.A., en los años 1985 y 1986 está amparada en los preceptos de la Ley y del Reglamento del Impuesto, invocados como normas infringidas en el inicio del presente motivo, y sin que a las preprimas abonadas en 1986 les sea de aplicación lo dispuesto en la Disposición Transitoria Primera , número 7, de la Ley 8/1987, de Planes y Fondos de Pensiones, por estar exceptuadas del ámbito de este precepto, al amparo del número 5 de la misma Disposición Transitoria".

Por último, precisa la entidad recurrente que "la admisión, de este primer motivo casacional debe llevar consigo, a fin de evitar una duplicidad de gasto fiscal, que por el mismo importe en que se reconozca la deducibilidad de las preprimas en los ejercicios 1985 ó 1986, se minore correlativamente la deducción a practicar en el ejercicio 1987 por la prima de 295 millones de pesetas de la póliza del seguro colectivo de vida".

La Sala anticipa que no comparte este primer motivo casacional por las razones que a continuación aduce.

Se trata de dos contratos distintos, uno de Depósito de Administración, nº 8/52, formalizado en diciembre de 1985 y otro de seguro colectivo de vida, suscrito el 22 de Junio de 1987, y ampliado el 30 de Diciembre de 1987, que están sometidos a normas sustantivas y formales completamente distintas, así el primero puede formalizarse, sin requisitos especiales, en tanto que el segundo debe hacerse necesariamente en póliza según dispone el artículo 5º de la Ley 50/1980, de 8 de Octubre, del Contrato de Seguro, con las indicaciones exigidas por el artículo 8º de dicha Ley.

El hecho de que LA CATALANA DE SEGUROS, S.A. esté autorizada o mejor obligada a emitir la póliza de seguro de vida, no significa que no deba prestar en este contrato el necesario consentimiento como asegurador, y de igual modo que no deba aceptarlo AURORA POLAR, S.A. como tomador del seguro.

El que el contrato de Depósito de Administración para Fondo de Pensiones, suscrito entre AURORA POLAR, S.A. (depositante) y LA CATALANA DE SEGUROS, S.A. (depositario-gestor) se halle sometido a la legislación de seguros, no significa que sea un contrato de seguros. En efecto, los artículos 2º y 2º bis de la Ley 33/1984, de 3 de Agosto, de Ordenación del Seguro Privado, distinguen claramente las operaciones de seguro y de reaseguro (apartado letra a), de las demás operaciones preparatorias y complementarias (letra c) y de gestión de fondos colectivos de jubilación (letra d y art. 2º bis).

El contrato, cuya verdadera naturaleza jurídica estamos analizando, tampoco es una operación o contrato de capitalización, porque aunque las preprimas se calculan siguiendo técnica actuarial, lo cierto es que CATALANA DE SEGUROS, S.A. no asume el compromiso de pagar en un plazo preestablecido y en cuantía predeterminada, un capital, a cambio de los desembolsos periódicos satisfechos por AURORA POLAR, S.A., según exige el artículo 2º, b) de la Ley 33/1984, de 2 de Agosto, sobre Ordenación del Seguro Privado.

Al contrario, es AURORA POLAR, S.A., a la que corresponde cubrir las posibles insuficiencias de las preprimas abonadas necesarias para emitir en su momento las pólizas de seguro de pensiones o de entrega del capital convenido en el momento de la jubilación.

La Orden Ministerial de 12 de Agosto de 1981, por la que se refundió y actualizó la normativa aplicable al seguro de vida, permitió en su artículo 3º, apartado 1, los seguros de grupo, y en su artículo 5º se refirió a las aportaciones previas o preprimas destinadas a la financiación de planes de pensiones, exigiendo que los fondos obtenidos se inviertan en bienes aptos para la cobertura de las reservas técnicas de las Entidades aseguradoras, pero dejó perfectamente claro que se trataba de operaciones previas y distintas a la de los seguros de grupo propiamente dichos.

La circunstancia de que el contrato de Depósito de Administración para Fondo de Pensiones utilice terminología propia de los contratos de seguro, como es nominar a AURORA POLAR, S.A., como tomador, en lugar de depositante, o a LA CATALANA DE SEGUROS, S.A., como asegurador en lugar de como depositaria o gestora, o el que parte del clausulado se clasifique como condiciones generales y condiciones especiales, etc, carece de toda trascendencia, pues como dispone el artículo 24 de la Ley General Tributaria los actos o negocios jurídicos se calificarán conforme a su verdadera naturaleza jurídica, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados.

La Orden Ministerial de 30 de julio de 1981, que aprobó las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Entidades de Seguros, Reaseguros y Capitalización, vigente en la fecha de autos por expresa disposición del Real Decreto 1348/1985, de 1 de Agosto, que aprobó el Reglamento de Ordenación del Seguro Privado, contiene en el Grupo 4 de Cuentas de "Acreedores y Deudores por operaciones de tráfico", la Cuenta nº 420 "Fondos para adquisición de pensiones", definida del siguiente modo: "Constitución de fondos que, administrados por la Entidad de seguros, permitan con los recursos aportados y su rentabilidad, formalizar en su día los oportunos contratos de seguro que garanticen el pago de las pensiones del personal de la Empresa contratante. Figurará en el pasivo del balance. (...)"

Es innegable que si para La Catalana de Seguros, S.A., las cantidades recibidas en depósito debían figurar en su pasivo, para Aurora Polar, S.A. debían figurar en su activo, lo cual prueba clarísimamente que la titularidad dominical de las preprimas continuaba perteneciendo a Aurora Polar, S.A. De igual modo los rendimientos que produjeron las inversiones financieras de las "preprimas" fueron un ingreso financiero para Aurora Polar, S.A. y a la vez eran gasto contable, en cuanto se destinaron al fondo, no deducibles fiscalmente, como luego precisaremos.

La no inclusión por parte de Aurora Polar, S.A. en el activo de sus balances, de las cantidades entregadas como preprimas, es una vulneración consciente de las normas de contabilidad, como corolario obligado para ella de la tesis que mantiene de que las preprimas ya no le pertenecen, por ser un anticipo de las primas de los seguros de vida.

El contrato de Depósito de Administración aparece claramente definido en la cláusula 1.1. : "Es aquél que tiene por finalidad la creación de un Patrimonio afecto a un Fondo de Pensiones para un grupo de personas en servicio activo. La constitución de tal Patrimonio se realiza mediante aportaciones regulares (preprimas) que son acumuladas con los productos de los rendimientos financieros que se van generando y asignándose periódicamente al mismo. La capacidad del Fondo de Pensiones ha de ser tal que permita efectuar la compra de pensiones a prima única, asegurando la cuantía que corresponda al momento de pasar cada miembro partícipe del Fondo de Pensiones, a la situación de jubilado, todo ello de acuerdo con lo establecido en el Plan de Pensiones".

De esta definición se deduce:

1. El contrato de Depósito de Administración es distinto a los ulteriores contratos de seguros de vida. b) La Catalana de Seguros, S.A. no asume en este contrato de Depósito de Administración, ningún riesgo, ni por insuficiencia de las aportaciones (preprimas), ni por alteración de la supervivencia, buena prueba de ello es que Aurora Polar, S.A. tuvo que llevar a cabo en 1987 aportaciones suplementarias. Es muy importante reproducir la cláusula 3.5 del contrato que dice: "Responsabilidad del Asegurador. El Asegurador (La Catalana de Seguros, S.A.) no asume responsabilidad alguna con relación a la suficiencia del saldo del (Depósito de Administración) para adquirir pensiones y pagar otros beneficios previstos en el Plan de Pensiones. La responsabilidad del Asegurador se limita al pago de las pensiones adquiridas mediante las primas únicas que se hayan cargado en la cuenta del Depósito de Administración, con cuyas primas únicas quedan aseguradas las pensiones". c) No garantiza la consecución de un determinado capital, en un plazo preestablecido, que sería un seguro de capitalización, sino que se obliga a un plan sistemático de ahorro, incorporando los rendimientos procedentes de las inversiones financieras, mas las plusvalías y menos las minusvalías correspondientes. Garantiza el interés mínimo del 5 por 100. d) Por supuesto, el contrato de Depósito de Administración no garantiza "per se" pensión alguna de jubilación, porque este riesgo es asumido por los posteriores contratos de seguros de pensiones o de entrega del capital equivalente.

AURORA POLAR, S.A., podía dejar de pagar las aportaciones "preprimas", lo cual no sería el incumplimiento de un contrato de seguros, sino del Convenio Laboral y del propio contrato de Depósito para Administración, de ahí que este contenga las cláusulas 4.1 a 4.4 relativas a la cancelación que se produce automáticamente, si las "preprimas" no fueren pagadas dentro de los plazos establecidos y a instancia de AURORA POLAR, S.A., mediante un preaviso, dado a LA CATALANA DE SEGUROS, S.A., por supuesto esta última también puede cancelar el contrato, si AURORA POLAR, S.A., no le facilitase la información precisa y también si se produjera un cambio oficial de las tarifas, dado que el contrato de Depósito de Administración es previo y necesario para la formalización ulterior de los contratos de seguro de vida de pensiones, a medida que los empleados vayan alcanzando la jubilación, pues las circunstancias apuntadas impedirían a LA CATALANA DE SEGUROS, S.A., la contratación de la pólizas comprometidas.

El depositante, AURORA POLAR, S.A. (tomador del seguro según la terminología del contrato) puede pedir, como no podía ser menos, el rescate o devolución del saldo del Depósito de Administración por el valor de 95% del mismo.

La Sala concluye que el contrato de Depósito de Administración para Fondo de Pensiones suscrito por AURORA POLAR, S.A., y por LA CATALANA DE SEGUROS, S.A., es un contrato de depósito administrado, pero no un contrato colectivo de seguro de vida.

Sentado lo anterior, la Sala debe examinar cuales eran las distintas modalidades de regulación en el Impuesto sobre Sociedades de las cantidades destinadas por las empresas al pago, entre otras prestaciones, de los llamados complementos de pensiones, antes de la Ley 8/1987, de 8 de Junio, de Planes y Fondos de Pensiones, dado que el caso de autos se halla sometido a la regulación inicial de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, y sólo se aplican las normas transitorias de la Ley 8/1987, mencionada.

Las diversas modalidades de cobertura eran:

1. Pago de los complementos de pensiones, sin sistema alguno de cobertura, por la jubilación del trabajador, una vez consolidados, en cumplimiento del respectivo Convenio laboral. Estos pagos son gasto fiscal, sin discusión, a medida que se satisfacen periódicamente. Esta es la modalidad de mayor diferimiento temporal del gasto fiscal y por ello la menos beneficiosa para la empresa. Al no exitir instrumento de cobertura del pago de las pensiones, el riesgo de cumplimiento está ligado a la propia solvencia de la empresa.

   AURORA POLAR, S.A. venía actuando así antes de formalizar el contrato de Depósito de Administración para Fondo de Pensiones.

2. Constitución de un "fondo interno", para financiar el pago de las pensiones futuras, comprometidas, con cargo a los resultados del ejercicio (gasto contable), "fondo" que aparecerá en el Pasivo del balance, como "provisión para pago de pensiones", calculada actuarialmente, y en el activo, si existe un especificación de los recursos afectos al mismo. Es claro, como hemos expuesto anteriormente, que si no existe alguna medida de cobertura externa, el riesgo de cumplimiento del pago de las pensiones complementarias está ligado tambien a la solvencia de la empresa.

   La Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, dispuso en su artículo 13. "Partidas deducibles", letra d), número 3, que serían gasto deducible fiscalmente las "asignaciones del sujeto pasivo a las instituciones de previsión del personal, siempre que su administración y disposición no corresponda a aquél". Es decir, la Ley 61/1978, excluyó como gasto fiscal las dotaciones a "fondos internos", cuyos recursos estuvieran integrados indiscriminadamente en el activo de la empresa, y administrados por ella, con facultades de disposición, como expresión de su titularidad dominical.

   El Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, desarrolló el artículo 13, d).3, de la Ley 61/1978, expuesto, en su artículo 107 "Dotaciones a Instituciones de Previsión del Personal", incluyendo en ellas, los Montepíos y Mutualidades de Previsión Social, los fondos de pensiones regulados en su legislación especial, que todavía no se había promulgado, pero ya se ha había anunciado como una medida financiera muy importante, a adoptar en plazo breve, y otras instituciones, en las que podían incluirse las dotaciones a favor de los fondos de pensiones (los no regulados hasta entonces), siempre que la administración y disposición no correspondiera a la propia Empresa, añadiendo "se entenderá que la administración y disposición no corresponde a la propia empresa cuando ésta no la utilice para sí misma, ni tenga poder de disposición sobre los fondos asignados a las mencionadas instituciones".

3. Dotaciones a Montepíos, Mutualidades laborales y demás Entidades de Previsión Social. Las dotaciones que hagan las empresas para cumplir los compromisos de pensiones complementarias, son gasto fiscal, sin duda alguna. No desarrollamos esta modalidad, porque no tiene relación con el caso de autos.

4. Contratación de una Póliza de seguro colectivo o de grupo, con una Entidad de Seguros, que asuma el riesgo del pago de las pensiones comprometidas, mediante el pago por la Empresa de primas periódicas o prima única.

   Esta modalidad está regulada en el artículo 105, "Sueldos y Salarios", letra f), del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de Octubre de 1982 que considera gastos fiscalmente deducibles: "(...) En particular, entre otros, se incluyen entre los sueldos y salarios (gastos fiscalmente deducibles): f) Primas de seguros colectivos de vida para el personal".

   La entidad recurrente, AURORA POLAR, S.A., mantiene en su primer motivo casacional, que la sentencia recurrida en casación ha infringido precisamente el apartado letra f) del artículo 105, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, razonando que los pagos de las "preprimas" realizados en 1985 y 1986, en cumplimiento del contrato de Depósito de Administración para Fondo de Pensiones, al tener éste la naturaleza de un contrato de seguro, son primas deducibles como gasto fiscal al amparo de dicho precepto.

   La Sala ha concluido en el Fundamento de Derecho Tercero, anterior que tal contrato de Depósito de Administración para un Fondo de Pensiones no tiene la naturaleza de contrato de seguro, razón por la cual la Sala rechaza este primer motivo casacional.

El segundo motivo casacional se "formula con carácter subsidiario, para el caso de que fuere desestimado el motivo primero, al amparo del artículo 95.1.4º. L.J., invocándose como normas infringidas el artículo 13-d). 3), de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y su correlativo artículo 107, apartados 1.b) y 3, del Reglamento de este Impuesto (R.D. 2631/82), de 15 de Octubre", argumentando que "si estimase la Sala (...) que el contrato de Depósito de Administración suscrito por mi representada no es asimilable a un contrato de seguros, la deducibilidad fiscal de las preprimas vendría amparada en la consideración de que éstas son asignaciones a instituciones de previsión del personal que cumplen los dos requisitos prevenidos en las normas del Impuesto antes mencionadas: que la Empresa no disponga de facultades de administración, ni de disposición sobre los fondos asignados a tal fin", añadiendo que la indisponibilidad de los fondos depositados por AURORA POLAR, S.A. en poder de LA CATALANA DE SEGUROS, S.A. se desprende de las cláusulas 4.4 y 5.1 del referido contrato, toda vez que, en el supuesto de que la primera solicitase el rescate o devolución del saldo, la Compañía Aseguradora siempre disponía, dentro de los tres meses mínimos que deban transcurrir desde la solicitud del rescate hasta la ejecución de este último, de la facultad de aplicar el saldo a la compra de pensiones hasta donde alcance el mismo (....)".

La Sala anticipa que no comparte este segundo motivo casacional por las razones que a continuación aduce.

Apenas se había terminado de publicar el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, el Ministerio de Economía y Hacienda aprobó la Orden Ministerial de 3 de Noviembre de 1982, interpretativa del artículo 84 de dicho Reglamento.

El artículo 84 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, dedicado a las "Provisiones para responsabilidades", disponía en su apartado 1, que: "En los casos en que la Entidad haya contraido o incurrido en responsabilidades, objeto de litigios en curso o derivadas de indemnizaciones o pagos pendientes debidamente justificados, pero cuya cuantía no esté definitivamente establecida, se podrá dotar una provisión para responsabilidades por el importe estimado de las mismas". Estas dotaciones eran gastos fiscalmente deducibles.

Es claro que esta Provisión para responsabilidades era plenamente aplicable a los trabajadores ya jubilados, cuyo derecho a percibir la pensión complementaria estaba plenamente consolidado y de cuyo pago era responsable la empresa. La Provisión a constituir debía ser calculada actuarialmente y debía ser dotada contablemente en la medida en que tales compromisos no estuvieran cubiertos o asegurados externamente.

Pero el artículo 84 se cuidó en su apartado 3, de distinguir las pensiones complementarias a pagar a los ya jubilados, de las dotaciones para financiar los complementos de pensiones del personal en activo, a causar en el futuro, a medida que se fueran jubilando, que obviamente es un caso distinto, y así en su apartado 3, preceptuó: "Lo dispuesto en el presente artículo no será de aplicación a las instituciones de previsión social del personal, que se regirán por lo que se establece en el artículo 107 de este Reglamento".

El artículo 84 era claro, pero vino a enturbiarlo la Orden Ministerial, interpretativa, (art. 18 de la Ley General Tributaria), de 3 de Noviembre de 1982. Esta Orden se manifestó en el sentido siguiente: "Se entenderán incluidas (es decir eran gasto fiscal) en el artículo 84.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades las dotaciones que realicen los sujetos pasivos a una provisión para cubrir la responsabilidad derivada de los compromisos con su personal por complementos de pensiones de jubilación, viudedad y orfandad, siempre que por cualquier concepto resulten obligatorios y hubieren sido asumidos de modo permanente".

En la Exposición de Motivos de la Orden de 3 de noviembre de 1982 se decía, siguiendo el dictamen del Consejo de Estado relativo al Proyecto de Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, que tal provisión para responsabilidades debía cuantificarse mediante técnicas actuariales.

Se observa que esta Orden Ministerial dió entrada a las dotaciones para los fondos de pensiones internos, como instituciones de previsión, en sentido lato, desde el lado pasivo de los mismos.

UNESPA interpuso recurso de reposición contra dicha Orden Ministerial. El recurso fue estimado, y aquélla fue anulada por Resolución de 17 de Abril de 1983, publicada como Orden Ministerial de 28 de Octubre de 1983.

A su vez, esta Orden de 28 de Octubre de 1983 fue impugnada por la Asociación Española de la Banca Privada (AEB), concediendo la Sala Tercera del Tribunal Supremo su suspensión, por Auto de 17 de Febrero de 1986, recurso que fue desestimado por la Sentencia de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 11 de Noviembre de 1993.

Antes de proseguir, la Sala debe aclarar que la sentencia de instancia, cuya casación se pretende, negó a AURORA POLAR, S.A. el acogimiento a esta Provisión por Responsabilidades (art. 84), y como esta empresa no ha recurrido dicho pronunciamiento, la cuestión ha quedado zanjada en cuanto a ella, pero tiene valor como explicación del origen de la posterior Resolución de 17 de Enero de 1984, de la Dirección General de Tributos, que analizamos a continuación.

A consecuencia, en 1983, de la situación y regulación, extremadamente confusa de las dotaciones a los fondos de pensiones, establecidos por las empresas, la Dirección General de Tributos dictó la Resolución de 17 de Enero de 1984, de carácter forzosamente interpretativa, "in suo ordine", sobre tratamiento transitorio de las dotaciones a Instituciones de previsión social del personal (B.O.E. de 26 de Enero de 1984), disponiendo: "1. Tendrán la consideración de dotaciones a Instituciones de Previsión social del personal, a efectos de lo dispuesto en el artículo 107 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, las aportaciones que las empresas realicen para la constitución de fondos destinados a complementos de pensiones e indemnizaciones por razón de jubilación, fallecimiento, viudedad u orfandad, originados por una relación laboral con la Empresa, siempre que se cumplan todos y cada uno de los siguientes requisitos:

1. Que los complementos tengan carácter general. b) Que dichos complementos sean obligatorios por convenio colectivo, pactos, etc. c) Que las dotaciones se realicen de acuerdo con un Reglamento o Estatuto aprobado por la Empresa y los empleados beneficiarios del fondo. d) Que se establezca un órgano de control designado por la Empresa y los empleados beneficiarios en el que los representantes de la Empresa no podrán tener un poder de decisión preponderante.

Esta regulación tenía carácter transitorio, hasta tanto entrara en vigor la legislación especial sobre Planes y Fondos de Pensiones, prometida por el Gobierno, cosa que aconteció al aprobarse la Ley 8/1987, de 8 de Junio, de Planes y Fondos de Pensiones.

AURORA POLAR, S.A. pretende subsidiariamente, en su segundo motivo casacional, que las dotaciones que hizo en 1985 y 1986, se califiquen como dotaciones a los fondos de pensiones, incluidos en el artículo 107 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, dentro del régimen transitorio a que se refiere la Resolución de la Dirección General de Tributos de 17 de Enero de 1984.

Como hemos explicado, AURORA POLAR, S.A., contrató un depósito, por el cual el depositario, LA CATALANA DE SEGUROS, S.A., gestionó y administró los fondos recibidos, invirtiéndolos en valores mobiliarios, con el fin de conseguir la mayor rentabilidad posible, pero dichos rendimientos no eran de propiedad de la entidad depositaria, sino de la depositante (AURORA POLAR, S.A.), que los incluyó (capitalizó en el propio depósito). La entidad depositaria, LA CATALANA DE SEGUROS, S.A., percibió una comisión, por su gestión. A su vez, el contrato incorporó un mandato, pues se trataba de un contrato mixto, por el cual cuando se hubiera alcanzado la cifra necesaria, según los correspondientes cálculos actuariales, la depositaria debía contratar, en este caso con ella misma, un contrato de seguro colectivo de vida.

El contrato de Depósito de Administración para Fondo de Pensiones es una pieza jurídica de elevada calidad técnica que las sociedades de seguro elaboraron con el fin de conseguir la deducción fiscal de las aportaciones o asignaciones que realizasen las empresas, en los ejercicios correspondientes, sin esperar a conseguir el ahorro preciso para formalizar las pólizas de seguros, pero, pese a que está redactado con la intención de probar que se cumple el requisito de que "la administración y disposición de los fondos no corresponde a la empresa que los ha aportado", es lo cierto que pese a tan legítimo y responsable propósito, el dominio de las "preprimas" le pertenece a la sociedad depositaria, en este caso a AURORA POLAR, S.A., y, por tanto, en última instancia no ha declinado de las decisiones mas transcendentales, como son la posibilidad de cancelación, el derecho de rescate y la exigencia de que su mandataria, la depositaria, cumpla además de las obligaciones derivadas del contrato de depósito, el deber de formalizar el correspondiente contrato de seguro colectivo de vida, en los términos pactados.

A la postre, el titulo del contrato que ha utilizado AURORA POLAR, S.A. de, "depósito de administración", lo dice todo.

Hay que concluir que AURORA POLAR, S.A. no ha cumplido el requisito esencial de no tener poder de disposición sobre las dotaciones (preprimas) que hizo en 1985 y 1986, ni tampoco los requisitos referidos en la Resolución de la Dirección general de Tributos de 17 de Enero de 1984, que esta Sala Tercera considera razonables y necesarios.

La Sala rechaza este segundo motivo casacional.

El tercer motivo casacional "se formula al amparo del artículo 95.1.4º L.J., invocándose como norma infringida la Disposición Transitoria Primera , apartado 5, de la Ley 8/1987, de 8 de Junio, de Planes y Fondos de Pensiones", argumentando que "la sentencia, objeto del presente recurso, reconoce en su fundamento jurídico quinto, la deducibilidad de la prima única de 295 millones de pesetas, correspondiente a la póliza de 22 de Junio de 1987, al amparo del apartado 5 de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 8/1987, pero ha guardado silencio respecto de la prima complementaria de 96.414.913 pesetas, satisfecha en 30 de Diciembre de 1987, no obstante haberse solicitado por mi representada, en la demanda del recurso contencioso-administrativo, el reconocimiento del derecho a la deducción de este importe. La procedencia de la deducibilidad de la prima complementaria se justifica en base al mismo razonamiento jurídico utilizado en la sentencia para admitir la deducción de la prima de 295 millones de pesetas, la aplicación del punto 5 de la referida transitoria".

La Sentencia de instancia, cuya casación se pretende, reconoció la deducibilidad como gasto fiscal para la determinación de la base imponible de AURORA POLAR, S.A., del ejercicio 1987, de la prima de 295 millones de pts, pagada el 22 de Junio de 1987, pero no se pronunció de modo expreso acerca de la prima complementaria de 96.414.913 pesetas pagada el 31 de Diciembre de 1987.

La entidad AURORA POLAR, S.A. pidió, como explicamos en el Antecedente de hecho primero, aclaración de la sentencia sobre este punto concreto, y la Sala de instancia le contestó que nada tenía que aclarar.

La Sala de instancia debió contestar sencillamente que si o que no, sin evasivas, pero no lo hizo así, y la entidad AURORA POLAR, S.A., se ha visto obligada a plantear la cuestión vía recurso de casación.

La Sala entiende que el pago de la prima de 96.414.913 pesetas, realizada el 31 de Diciembre de 1987, en concepto de ampliación de la prima única de 295 millones de pesetas, correspondiente al seguro colectivo de vida, halla acogida en lo preceptuado en la Disposición Transitoria Primera , apartado 5, de la Ley 8/1987, de 8 de junio de Planes y Fondos de Pensiones cuyo texto es como sigue:

"5. Las Entidades promotoras de Instituciones amparadas en este régimen transitorio, para hacer frente a las obligaciones contraidas respecto a los jubilados o beneficiarios con anterioridad a la fecha de entrada en vigor del Reglamento de la presente Ley, podrán optar: (...). c) Concertar un seguro para el pago de tales obligaciones gozando el pago de la prima de deducibilidad en el impuesto del pagador, sin imputación a los beneficiarios".

El Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones fue aprobado por Real Decreto 1307/1988 de 30 de Septiembre y fue publicado el 2 de Noviembre de 1988, entrando en vigor al día siguiente.

Después de la vigencia de la Ley 8/1987, de 8 de Junio, la entidad mercantil AURORA POLAR, S.A. amplió el 30 de Diciembre de 1987, el contrato referido, para comprender a 17 jubilados mas, pagando dicha fecha una prima complementaria de 96.414.913 pesetas.

La Disposición Adicional Primera, apartado 1, de dicha Ley, comprendió, dentro de las fórmulas alternativas a los nuevos Planes y fondos de Pensiones que regulaba, los contratos de seguro colectivo, pero para su deducibilidad como gasto fiscal de la empresa -tomador del seguro- exigió la imputación fiscal de las primas, en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los beneficiarios (empleados).

Sin embargo, la Disposición Transitoria Primera, apartado 5, de dicha Ley, eximió respecto de las pensiones causadas con anterioridad a la vigencia del Reglamento de dicha Ley, que tuvo lugar el día 3 de Noviembre de 1988, de la obligación de imputación referida, si la empresa "concertara un seguro para el pago de tales obligaciones, gozando el pago de la prima de deducibilidad en el impuesto del pagador, sin imputación a los beneficiarios".

Cumplido el requisito de que las pensiones fueron causadas con anterioridad al día 3 de Noviembre de 1988 es menester examinar el requisito subjetivo de la Disposición Transitoria Primera, apartado 5 que preceptúa: "Las Entidades promotoras de Instituciones amparadas en este régimen transitorio (...)", lo cual implica una clara e indiscutible remisión al apartado 1, de dicha Disposición Transitoria Primera, y que son las siguientes:

1. Entidades de Previsión Social. b) Fundaciones Laborales. c) Otras Instituciones de Previsión del Personal ajustadas a lo dispuesto en el artículo 107 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de Octubre y d) Los fondos constituidos por contribuciones y dotaciones realizadas para la cobertura de prestaciones análogas a las previstas en esta ley, incluidas las pensiones causadas, cuando los partícipes o beneficiarios sean trabajadores o empleados de la propia empresa".

Es claro que en el apartado letra c) están incluidos los fondos de pensiones que hayan cumplido los requisitos establecidos en el artículo 13.d) de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, de que "su administración y disposición no corresponde a aquél (empresa aportante), precepto interpretado por la Resolución de la Dirección General de Tributos de 17 de Enero de 1984, y, por tanto, en el apartado d), hay que incluir los Fondos que no se acogieron a las normas del artículo 107 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, lo cual implicó que las aportaciones no fueron deducibles como gasto fiscal en los ejercicios en que se hicieron y para los cuales, la Disposición Transitoria Primera, apartado 1, les permitió bien constituirse en un Plan de Pensiones, regulado por la Ley 8/1987, bien deducir como gasto fiscal las pensiones a medida que las pagase (¡¡ faltaría mas!!) o bien "concertar un seguro para el pago de tales obligaciones, gozando el pago de la prima de deducibilidad en el impuesto del pagador, sin imputación a los beneficiarios", que es concretamente el caso de la prima adicional de 96.414.913 pesetas, lo cual significa que dicha cantidad era gasto fiscal en el ejercicio 1987.

La Sala considera que esta es también la opinión de la sentencia recurrida, pero como no la expresó con claridad y luego no la aclaró, era menester precisarla.

No hay duda, pues, que la prima adicional de 96.414.913 pesetas reúne, al igual que la prima principal de 295 millones de pesetas, los requisitos sustantivos y temporales exigidos por dicha Disposición Transitoria Primera, apartado 5, razón por la cual la Sala declara que tal pago es deducible como gasto fiscal en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la entidad AURORA POLAR, S.A., del ejercicio 1987.

La Sala acepta este tercer motivo casacional.

El cuarto motivo se formula al amparo del artículo 95-1, 4º L.J., invocándose como norma infringida el artículo 25- c)- uno, de la ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, argumentando que: "La sentencia de la Sala de instancia ha rechazado nuestra pretensión, limitándose a afirmar que la tesis propugnada por la Hacienda Foral encuentra encaje en lo dispuesto en el artículo 177.2 del Reglamento del Impuesto y, por consiguiente, sin rebatir un ápice las sólidas argumentaciones jurídicas expuestas en el escrito de demanda que, por tal razón, nos vemos en la obligación de reproducir seguidamente.

La Hacienda Foral entiende que la cuantificación de la bonificación prevista en el artículo 25-c-uno de la Ley 61/1978, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, debe efectuarse en función de la cuota integra ajustada (CIA), esto es, de la cuota íntegra (CI) menos las deducciones por doble imposición, con arreglo a la siguiente fórmula:

0'95 x Rendimientos netos bonificados x CIA/BI.

Mi representada, por el contrario, entendió al practicar su autoliquidación, y entiende asimismo, que la bonificación debe ser calculada a partir de la CI y no de la CIA, cuando se trata de rendimientos a bonificar que no han disfrutado previamente de deducción alguna por doble imposición (subrayado en el escrito de interposición del recurso de casación). La fórmula a utilizar para el cálculo de la bonificación, en esta segunda alternativa, sería la siguiente:

0'95 x Rendimientos netos bonificados x CI/BI".

Las razones que alega son, en síntesis, las que siguen:

1. El inciso inicial del artículo 25 de la Ley 61/1978 sólo establece el orden de las deducciones y bonificaciones, pero no dispone que la bonificación del 95% opere sobre la cuota íntegra ajustada (CIA).

2. "Aún cuando se interpretase que el inciso inicial del artículo 25 de la Ley obliga a efectuar en todo caso el cálculo de las bonificaciones a partir de la CIA, esta conclusión sólo sería aceptable para las bonificaciones recogidas en las letras a) y b), pero en ningún caso para las previstas en el apartado c) del artículo".

3. A cada fuente de rendimiento debe imputársele la parte CIA que ella misma ha generado, de forma que si se está en presencia de unos rendimientos que no han disfrutado previamente de la deducción por doble imposición, la parte de CIA correspondiente a los mismos será idéntica a la parte de CI que les fuere imputable.

4. La sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco ha eludido toda discusión sobre la interpretación del precepto legal, centrando su decisión en la interpretación literal del artículo 177 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

   La Sala anticipa que acepta este cuarto motivo casacional, por las razones expuestas por la sociedad recurrente, que comparte, y que ahora amplía.

   El artículo 25, "Bonificaciones en la cuota", dispone: "La cuota resultante después de practicar, en su caso, las deducciones a que se refiere el artículo anterior se bonificará":

1. El 99% de la parte que corresponda (...). b) El 50% de la parte que corresponda (...). En cambio, la letra c) dispone: "Se bonificará hasta un 95% de la cuota que corresponda (subrayado por la Sala) a: 1. Los rendimientos de los empréstitos que emitan y de los préstamos que concierten con Organismos internacionales o con Bancos e Instituciones financieras extranjeras que no tengan en España establecimiento permanente, las Empresas españolas, cuando los fondos así obtenidos se destinen a financiar inversiones reales en las condiciones que reglamentariamente se determinen".

   El Reglamento precisó en su artículo 183 los rendimientos acogidos a esta bonificación, incluyendo los préstamos y empréstitos concedidos por empresas españolas, siempre que los fondos obtenidos se dedicaran a inversiones reales.

   El artículo 177. "Bonificaciones en la cuota", apartado 2, dispone "Las bonificaciones se calcularán aplicando el porcentaje que, en cada caso, proceda a la parte de cuota que corresponda a los rendimientos netos e incrementos de patrimonio a que se refiere el anterior, minorada, en su caso, por las deducciones por doble imposición".

   En el presente proceso no se ha discutido que AURORA POLAR, S.A. haya percibido intereses (rendimientos) por préstamos hechos por ella o por la suscripción de determinados empréstitos, cuyo fin era financiar inversiones reales en España.

   La bonificación lo que trata es de fomentar la realización de estas operaciones financieras, mediante un interés financiero- fiscal elevado a favor del prestamista y de un interés reducido para el prestatario, que es el que realiza la inversión real y para el cual la disminución de los costes financieros es importante.

   Sin embargo, sí se discute el cálculo técnico de la bonificación.

   La primera aclaración que debe hacer la Sala es que la exposición sistemática de las deducciones por doble imposición (art. 24 de la Ley 61/1978), bonificaciones (art. 25), deducción por inversiones (Art. 26) y retenciones (art. 24), no significa que todas ellas se calculen sobre la cuota resultante de restas sucesivas, a partir de la cuota íntegra, ni tampoco implica un orden secuencial imperativo, ni, insistimos, prejuzga el cálculo de las deducciones y bonificaciones y, además, es menester resaltar que adolece de graves defectos técnicos, pues las retenciones (art. 24, apartado 5) operan en último lugar, y, también, recordar que tal orden ha sido modificado reiteradamente por las sucesivas Leyes de Presupuestos, en especial respecto de la deducción por inversiones.

   La segunda aclaración que debe hacer la Sala es que en el conjunto de deducciones y bonificaciones hay que distinguir dos grandes grupos, el primero es el de las deducciones por doble imposición de dividendos y por doble imposición internacional, que tienen carácter técnico, sin que impliquen en absoluto idea alguna de exención, y que se fundan en el origen de dichos rendimientos, los dividendos porque han tributado ya por Impuesto sobre Sociedades en la que los distribuye, y en los rendimientos de procedencia extranjera, porque han tributado en el País de la fuente, de ahí que el artículo 24 establezca las deducciones correspondientes para evitar la doble imposición referida.

   La deducción de dividendos opera, desde la vigencia de la Ley 18/1982, de 26 de Mayo (Disposición Adicional Primera ) sobre la cuota íntegra, según la siguiente fórmula:

   X / cuota íntegra: 50% ó 100% del rendimiento neto por dividendos/ Base imponible.

   X = cuota íntegra x 50% ó 100% del rendimiento neto por dividendos / Base imponible.

   y, como Cuota íntegra/ Base imponible = Tipo nominal (33%).

   X = tipo nominal (33%) s/50% ó 100% del rendimiento neto procedente de dividendos.

   donde, X = Importe de la bonificación.

   Buena prueba de que los artículos 24, 25 y 26 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, sólo implicaban, en principio, una exposición sistemática del conjunto de deducciones y bonificaciones, por cierto, bastante imperfecta, es que en el texto original de dicha Ley 61/1978, la deducción de dividendos no operaba sobre la cuota íntegra de la sociedad perceptora, sino que se calculaba aplicando el tipo medio efectivo de la sociedad pagadora, norma que fue corregida por la Ley 18/1982, de 26 de Mayo, siguiendo los viejos cánones de la desgravación de dividendos de la Tarifa III de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria y del Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas.

   En la deducción por doble imposición internacional, el artículo 24, apartado 4, de la Ley 61/1978, no modificado posteriormente, dispone que se deducirá la menor de las dos cantidades siguientes:

1. El importe pagado en el extranjero, o b) El importe de la cuota que en España correspondería pagar por estos rendimientos si se hubieran obtenido en territorio español, que sería el resultado de aplicar, en general, el tipo nominal del 33%, y así lo reconoció el artículo 175, apartado 2, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de Octubre de 1982, que dispuso: "La cuota a que se refiere la letra b) del apartado anterior será la que resulte de aplicar el tipo de gravamen a los rendimientos netos e incrementos de patrimonio procedentes del extranjero".

   Este pequeño exordio sirve para demostrar que en el origen de las deducciones, no prevaleció la idea de las restas sucesivas, aplicadas sobre cada resto precedente.

   Y, así, llegamos a las bonificaciones del artículo 25 de la Ley 61/1978, que tienen la naturaleza de exenciones parciales que operan no en la base imponible, sino en la cuota.

   A los efectos que nos interesan hay que distinguir otros dos grupos de bonificaciones, el primero comprende las del apartado letra a), que se conceden a: 1. Rendimientos procedentes de servicios municipales y provinciales prestados por entidades públicas; 2. Rendimientos de sociedades españolas que posean valores extranjeros; 3. Rendimientos procedentes de la actividad exportadora de libros, producciones cinematográficas, etc; y las del apartado letra b), que se conceden a: 1. Rendimientos de Cooperativas protegidas; y 2. Rendimientos de Ceuta y Melilla.

   La naturaleza de estas bonificaciones es la de un trato privilegiado (exención parcial) por razones fundamentales de fomento de las actividades referidas, por razones objetivas o por razones subjetivas o de localización. En este grupo concreto el artículo 25. "Bonificaciones en la cuota", se inicia con un párrafo que dispone: "La cuota resultante después de practicar, en su caso, las deducciones a que se refiere el artículo anterior se bonificarán: (...)" y a continuación se refiere a las comprendidas en las letras a) y b). En estas bonificaciones no hay duda que la cuota sobre la que se aplica es el resultado de restar de la cuota íntegra, las deducciones por doble imposición de dividendos y por doble imposición internacional. Se podría discutir en un plano teórico y de "lege ferenda" el acierto o no de esta norma, dada la diferente naturaleza de las distintas bonificaciones, aunque ciertamente la norma legal es clara y terminante, pero ello no es propio de esta sentencia.

   En cambio, el artículo 25 añade a continuación, al referirse a las bonificaciones de la letra c), que constituyen el otro grupo, las de "Rendimientos de préstamos, etc", un párrafo introductorio distinto al de las letras a) y b), cuyo texto es: "c) Se bonificará hasta un 95 por 100 de la cuota que corresponda (...)".

   La intención de la Ley es también clara y terminante, pero distinta, a saber: El cálculo de la bonificación de la letra c) no se aplica sobre el resultado de restar de la cuota íntegra, las deducciones por doble imposición de dividendos y por doble imposición internacional, sino que se aplica sobre la cuota que corresponda a los rendimientos de prestamos y empréstitos o sea según la siguiente proporción:

   X / Cuota íntegra: Rendimiento bonificable (hasta 95%) / Base imponible.

   Donde, X= Importe de la bonificación.

   En defensa de esta tesis interpretativa, la Sala aduce las siguientes razones:

De índole sistemática. Si la Ley hubiera querido que las bonificaciones de la letra c) se hubieran practicado sobre la cuota resultante de restar de la cuota íntegra, las deducciones por doble imposición de dividendos y por doble imposición internacional, sobraba totalmente el párrafo especial introductorio que dispone que "se bonificará hasta un 95% de la cuota que corresponda".

El antecedente de esta bonificación (art. 25.c) se halla en la exención del Impuesto sobre las Rentas del Capital, regulada en la Ley de 23 de Diciembre de 1959, Decreto-Ley de 19 de Octubre de 1961, reproducida en el artículo 31 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre las Rentas del Capital, aprobado por Decreto 3.357/1967, de 23 de Diciembre, con una redacción similar al artículo 25, letra c) de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, salvo que la bonificación operaba sobre la cuota del Impuesto sobre las Rentas del Capital (24%) y que era la misma, tanto fueran los perceptores de los intereses, personas físicas, como sociedades, exención que transcendía, en el caso de las sociedades, que es el que nos interesa, mediante la deducción en la cuota del Impuesto sobre Sociedades, "de las cuotas no devengadas en razón de la exención (o bonificación)", (art.57 "Deducciones de la cuota", del Texto referido de la Ley del Impuesto General sobre la Renta de las Sociedades y demás Entidades jurídicas, aprobado por Decreto 3359/1967, de 23 de Diciembre).

Se observa que esta bonificación operaba en el Impuesto sobre Sociedades de 1967, al margen y con independencia de las deducciones por dividendos y por doble imposición internacional, que también existían en dicho Impuesto sobre Sociedades, de manera que su cuantía era el resultado de aplicar el porcentaje de bonificación (hasta el 95%) sobre la cuota nominal del Impuesto sobre las Rentas del Capital (24% de los rendimientos o intereses), sin que resultara, como hemos dicho afectada en absoluto por las deducciones por doble imposición, referidas.

Al suprimirse por las leyes reformadoras de 1978, los Impuestos a cuenta, entre ellos el Impuesto sobre las Rentas del Capital, se respetó esta bonificación, concretamente en el artículo 25, letra c) de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, aplicándola a la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades, y al igual que en el pasado, sin estar afectada en absoluto por las deducciones por doble imposición (dividendos e internacional), de ahí el párrafo introductorio especial de la letra c) del artículo 25, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

La cuantía de esta bonificación, si operase sobre el resultado de restar de la cuota íntegra, las deducciones por doble imposición (dividendos e internacional) como dispone el apartado 2, del artículo 177 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, sería errática, porque dependería de la cuantía de los dividendos percibidos de otras sociedades o de los rendimientos procedentes del extranjero, hechos o circunstancias que no guardan relación alguna con los rendimientos (intereses) acogidos a esta bonificación, salvo, y esto lo admite la recurrente, que procedieran del extranjero y se hubieran beneficiado de la deducción por doble imposición internacional, que no es el caso de autos.

La Sala concluye que el apartado 2, del artículo 177 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, y que dispone: "2. Las bonificaciones se calcularán aplicando el porcentaje que, en cada caso, proceda a la parte de cuota que corresponda a los rendimientos netos e incrementos de patrimonio a que se refiere el apartado anterior minorada, en su caso, por las deducciones por doble imposición", contraviene el apartado letra c) del artículo 25, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre del Impuesto sobre Sociedades, razón por la cual debe ser aceptado este cuarto motivo casacional.

El quinto motivo casacional "se formula al amparo del artículo 95-1-4º L.J. invocándose como norma infringida el artículo 42, en relación con el artículo 84, apartado c) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, así como la jurisprudencia interpretativa de ambos preceptos".

La parte recurrente argumenta que tiene derecho a que se le satisfagan los gastos de los avales en que ha incurrido para obtener la suspensión del ingreso de la deuda tributaria controvertida, invocando a su favor las Sentencias de esta Sala Tercera de 3 de Febrero de 1989, 3 de Abril de 1990 y 26 de Enero de 1996.

Ciertamente esta cuestión debió articularse por el motivo 3º, del apartado 1, del artículo 95 de la Ley jurisdiccional, pues suscitada en la instancia, no se pronunció sobre ella la Sala de instancia, incurriendo en una clara incongruencia omisiva.

Sin embargo, después de sustanciado el presente recurso de casación, se promulgó la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, cuyo artículo 12 les reconoció el derecho al reembolso de los costes de las garantías, cuando las deudas tributarias fueren declaradas improcedentes por sentencia o resolución administrativa.

Esta Sala Tercera ha considerado que el artículo 12, referido tiene plena eficacia y virtualidad en las resoluciones administrativas y sentencias judiciales estimatorias en su totalidad o en parte de las resoluciones o recursos, que se dicten con posterioridad a su vigencia no siendo por tanto aplicable a este caso la Disposición Transitoria Única, apartado 1 de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero.

La Sala considera, pese al defecto procesal apuntado, que debe aplicar al artículo 12, referido, y reconocer el derecho que asiste a la entidad mercantil AURORA POLAR, S.A. a que se le reembolsen los gastos de los avales que aportó para lograr la suspensión del ingreso de la deuda tributaria controvertida, en la parte proporcional a la deuda declarada improcedente.

Esta Sala Tercera ya había mantenido en numerosas sentencias, con anterioridad a dicha Ley, el derecho que tienen los recurrentes a quienes se les estiman los recursos contencioso-administrativos, bien en la instancia, bien en apelación en su día, bien en casación ahora, a que se les reembolsen los gastos de los avales, en la totalidad si la estimación es completa o proporcionalmente, si la estimación es parcial. (Ss. de 1 de Octubre de 1997 y 18 de Enero de 1995, entre otras).

La Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, ha ratificado la doctrina anterior, en su artículo 12, titulado "Reembolso de los costes de las garantías", concretando las normas fundamentales que regulan la responsabilidad patrimonial de la Administración Pública por el funcionamiento normal o anormal de los servicios públicos, regulando específicamente la responsabilidad derivada del funcionamiento "anormal" de la gestión tributaria en su sentido mas amplio (gestión, inspección, recaudación y revisión), con lo cual al ser una Ley tributaria ha conseguido convertirla en materia económico-administrativa, de competencia, por tanto, de los Tribunales Económico-Administrativos, pues es sabido que éstos se inhibían ante las justas pretensiones de los contribuyentes, de que se les reembolsara de los costes de las garantías, cuando yá en la vía económico-administrativa se les estimaban sus reclamaciones, alegando estos Tribunales que la responsabilidad patrimonial de la Administración no era materia económico-administrativa. Ahora, desde la vigencia de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, ya lo es.

La Sala acepta este quinto motivo casacional.

Aceptados los motivos 3º, 4º y 5º, procede estimar el recurso de casación, lo cual implica la casación y la anulación de la sentencia recurrida.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 1, ordinal 3º de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, procede que la Sala resuelva lo que corresponde dentro de los términos en que aparece planteado el debate, a cuyo efecto:

1. Estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo de instancia, declarando:

Que las primas únicas correspondientes al seguro colectivo de vida contratado por AURORA POLAR, S.A., como tomador, con LA CATALANA DE SEGUROS, S.A., como aseguradora, satisfechas en 1987, por cuantía de 295 millones de pesetas y 96.414.913 pesetas son gasto deducible, para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1987.

El cálculo de la bonificación prevista y regulada en el artículo 25-c-uno de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, debe hacerse tomando la cuota íntegra del Impuesto, sin restar las deducciones por doble imposición de dividendos y por doble imposición internacional, y no como dispone el artículo 177, apartado 2, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, que en esta bonificación concreta, vulnera el artículo 25-c-uno de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, referida, por lo que debe inaplicarse, por ser un recurso indirecto.

Que procede reembolsar a AURORA POLAR, S.A. la parte de los costes de los avales, proporcional a la parte de la deuda tributaria declarada improcedente, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 12 de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

2. Desestimamos el resto de las demás pretensiones, declarando:

La entidad AURORA POLAR, S.A. se opuso en su escrito de demanda a que se consideraran como ingresos computables, a efectos de determinar la base imponible por Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1986 y 1987, los rendimientos de 10.948.920 pts. y 11.465.993 pts, procedentes de las preprimas entregadas en depósito a LA CATALANA DE SEGUROS, S.A., alegando que se habían integrado e incorporado al depósito, como aumento de las preprimas.

La Sentencia, cuya casación se pretende, mantiene esta opinión, pero lo cierto es que no se pronunció sobre ella con claridad, pues si bien se destinaron como mayores preprimas, lo cual implicó su deducción como gasto fiscal en 1987 al aplicar dichas cantidades al pago de la prima única, esto no significó en absoluto que hubiera resuelto sobre su carácter de ingreso computable.

La Sala considera, que debe resolver esta cuestión concreta para evitar posteriores incidentes de ejecución.

AURORA POLAR, S.A., era como hemos explicado en el fundamento de Derecho Tercero de esta Sentencia, la titular de las "preprimas" depositadas en administración en LA CATALANA DE SEGUROS, S.A. y por ello, sin duda alguna, los rendimientos procedentes de la inversión de dichas "preprimas" correspondían a AURORA POLAR, S.A., pues no en vano se trataba de un depósito, en consecuencia AURORA POLAR, S.A., debió contabilizar en su cuenta de Resultados los rendimientos referidos, como ingresos financieros, cualquiera que hubiera sido el destino de los mismos, que en el caso de autos fue destinarlos como mayores "preprimas", no deducibles como gasto fiscal en los ejercicios 1986 y 1987, bajo dicho concepto de preprimas, pero sí en la medida en que se destinaron al pago de las primas el 22 de Junio y el 30 de Diciembre de 1987.

La Sala acuerda que los rendimientos producidos en los ejercicios 1986 y 1987, por las "preprimas" depositadas por AURORA POLAR, S.A. en LA CATALANA DE SEGUROS, S.A. son ingresos computables para la primera como rendimientos del capital mobiliario, siendo indiferente a estos efectos que se hayan sumado a las "preprimas" depositadas.

Que las "preprimas" pagadas por AURORA POLAR, S.A., a CATALANA DE SEGUROS, S.A., en los ejercicios 1985 y 1986 no son primas de un seguro colectivo de vida y por ello no pueden acogerse a lo dispuesto en el artículo 13, d) de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y en el artículo 105, 1, f) del Reglamento de dicho Impuesto, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, lo cual implica que no son gasto fiscal a efectos de determinar la base imponible de los ejercicios 1985 y 1986.

Que las "preprimas" y los rendimientos producidos por éllas en los ejercicios 1985 y 1986, no pueden calificarse como asignaciones a instituciones de previsión del personal, y, por tanto, no pueden acogerse a lo dispuesto en el artículo 13- d) de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, y en el artículo 107, apartados 1-b y 3 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, referido, lo cual implica que no son gasto fiscal en dichos ejercicios.

En consecuencia, procede anular las liquidaciones por Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1985, 1986 y 1987, debiendo practicarse otras, según los pronunciamientos de esta Sentencia.

No procede acordar la especial imposición de las costas de instancia, y en cuanto a las causadas en el presente recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución,

Estimar el recurso de casación nº 2662/1996, interpuesto pro la entidad mercantil AURORA POLAR, S.A., contra la sentencia nº 696/95, dictada con fecha 14 de Diciembre de 1995, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 119/93, sentencia que se casa y anula.

Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo nº 119/93, interpuesto por AURORA POLAR, S.A., declarando:

Que las primas únicas correspondientes al seguro colectivo de vida contratado por AURORA POLAR, S.A., como tomador, con LA CATALANA DE SEGUROS, S.A., como aseguradora, satisfechas en 1987, por cuantía de 295 millones de pesetas y 96.414.913 pesetas son gasto deducible, para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1987.

El cálculo de la bonificación prevista y regulada en el artículo 25-c-uno de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, debe hacerse tomando la cuota íntegra del Impuesto, sin restar las deducciones por doble imposición de dividendos y por doble imposición internacional, y no como dispone el artículo 177, apartado 2, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, que, en esta bonificación concreta, vulnera el artículo 25-c-uno de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, referida, por lo que el artículo 177, apartado 2, debe inaplicarse.

Que procede reembolsar a AURORA POLAR, S.A. la parte de los costes de los avales, proporcional a la parte de la deuda tributaria declarada improcedente, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 12 de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

2. Desestimar las demás pretensiones.

Anular la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Vizcaya de 13 de Octubre de 1992 y las liquidaciones por Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1985, 1986 y 1987.

No acordar la especial imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos .

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.