STS, 30 de Noviembre de 2007

En fecha 22 de octubre de 1993, la Inspección de Hacienda de Madrid incoó a la Entidad PACADAR S.A. tres actas modelo A02 núms. 0347224-5, 0347225-4 y 0275701-2, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, correspondientes a los ejercicios 1989, 1990 y 1991.

En dichas Actas se hacía constar por la actuaria lo siguiente: 1º. Que las bases imponibles declaradas ascienden a 111.125.431 ptas. en el ejercicio 1989, a 177.192.840 ptas. en el ejercicio 1990 y a 246.097.932 ptas. en el ejercicio 1991; 2º. Que el obligado tributario, que tiene suscrito con una compañía aseguradora un contrato de administración de un Fondo para la adquisición de pensiones, ha deducido en concepto de "Primas de Seguros" 7.930.980 ptas. en el ejercicio 1989, 7.182.821 ptas. en el ejercicio 1990 y 7.404.462 ptas. en el ejercicio 1991, por las aportaciones efectuadas al Fondo. A juicio de la actuaria dichas aportaciones no reúnen los requisitos establecidos por la Disposición Adicional Primera de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, ni del art. 71 de su Reglamento para ser considerados como gasto deducible en la imposición personal del pagador, por lo que se propone incrementar las bases imponibles en las citadas cuantías; 3º. Que la Entidad aseguradora ha abonado al Fondo unos rendimientos brutos de 19.520.765 ptas. en el ejercicio 1989, de 17.161.295 ptas. en el ejercicio 1990 y de 18.115.535 ptas. en el ejercicio 1991. Dichos rendimientos deben integrar las bases imponibles como ingresos financieros en los términos previstos por el art. 94 del Reglamento del Impuesto ; 4º. Que la Sociedad ha reducido su capital a

65.000.000 ptas. en el ejercicio 1989 y en 20.320.000 ptas. en el ejercicio 1990 para amortizar acciones propias en cartera, cargando la cuenta 820, "Resultados Extraordinarios" en 292.635.000 ptas. y en 91-440.000 ptas. respectivamente, por la diferencia entre el nominal de las acciones y el premio de adquisición. A tenor de lo dispuesto por el art. 130 c) del Reglamento del Impuesto, dicho importe no tiene la consideración fiscal de disminución patrimonial por lo que se propone incrementar las bases imponibles en las citadas cuantías; 5º. Que las bases imponibles comprobadas ascienden a 431.212.176 ptas. en el ejercicio 1989, a 292.976.956 ptas. en el ejercicio 1990 y a 271.617.929 ptas. en el ejercicio 1991.

Los hechos fueron calificados como constitutivos de infracciones tributarias graves, proponiendo sanciones del 150% para el ejercicio 1989, del 100% para el ejercicio 1990 y del 50% para el ejercicio 1991.

De las propuestas de liquidación contenidas en las actas resultaron unas deudas tributarias de 310.394.945 ptas., 82.498.631 ptas. y 7.293.558 ptas. respectivamente para los ejercicios 1989, 1990 y 1991, correspondiendo 107.150.170 ptas., 36.234.117 ptas. y 4.403.115 ptas. a las cuotas, 42.519.520 ptas., 10.030.397 ptas. y 689.057 ptas. a los intereses de demora y 160.725.255 ptas., 36.234.117 y 2.201.558 ptas. a las sanciones propuestas.

Por resoluciones, cuyas fechas no constan (pero notificadas en fecha de 17 de noviembre de 1994 --ejercicios de 1989 y 1991-- y 8 de enero de 1996 --ejercicio de 1990--), del Inspector Regional Adjunto al Jefe de la Dependencia de Inspección de Madrid de la Agencia Estatal Tributaria del Estado, fueron aprobadas liquidaciones correspondientes a los siguientes ejercicios y con las siguientes deudas tributarias:

1. 1989. Deuda de 321.755.960 de ptas.

2. 1990. Deuda de 64.201.205 de ptas.

3. 1991. Deuda de 6.346.410 de ptas.

Formuladas, con fecha de 2 de diciembre de 1994, por la entidad recurrente sendas reclamaciones económico administrativas contra las anteriores resoluciones del Inspector Regional Adjunto, correspondientes a los ejercicios de 1989 y 1991, fueron parcialmente estimadas, una vez acumuladas, por Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 17 de marzo de 1998.

Con fecha de 19 de enero de 1996 la entidad recurrente interpuso reclamación contra la resolución del Inspector Regional Adjunto correspondiente al ejercicio de 1990, la cual también fue parcialmente estimada por resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 23 de abril de 1998.

En síntesis, las estimaciones parciales consistieron en la calificación de los expedientes como de rectificación sin aplicación de sanciones y en la declaración de inatacables de las cifras reflejadas por la recurrente en sus declaraciones relativas a deducciones pendientes referidas a los ejercicios de 1987 y 1988 por haberse apreciado la prescripción del derecho de la Hacienda Pública para la determinación de las deudas tributarias de los citados ejercicios.

Interpuestos, por la entidad recurrente, sendos recursos de alzada contra las citadas resoluciones del TEAR de Madrid de 17 de marzo y 23 de abril de 1998, y una vez acumulados, fueron los mismos, en primer término, presuntamente desestimados por silencio administrativo, y, con posterioridad, parcialmente estimados por resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (Sala Primera, Vocalía Segunda) de fecha 15 de diciembre de 1999, que anuló la liquidación de intereses de demora correspondiente al ejercicio de 1990, ordenando la práctica de nueva liquidación en relación con el citado particular, y confirmó las liquidaciones correspondientes a los ejercicios de 1989 y 1991 en su totalidad y la correspondiente al ejercicio de 1990 en lo relativo a la cuota tributaria.

La representación de la entidad recurrente interpuso los recursos Contencioso Administrativos, 831/1999, 832/1999 y 833/1999 ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, inicialmente contra la citada desestimación presunta, que se extendió con posterioridad a la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (Sala Primera, Vocalía Segunda) de fecha 15 de diciembre de 1999, que fueron acumulados por Auto de la Sección de fecha 24 de marzo de 2000 .

Con fecha 11 de abril de 2002 la Sección Segunda de la Sala de la Jurisdicción citada dictó sentencia cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "1.º ESTIMAR PARCIALMENTE los recursos contenciosoadministrativos acumulados interpuestos por la representación procesal de la entidad "PACADAR, S. A". contra las resoluciones del TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, primero presuntas y luego expresa, de fecha 15 de diciembre de 1999, las cuales declaramos conforme al Ordenamiento jurídico, excepto en el particular relativo al complemento de pensión que se menciona en el Fundamento Décimo, aspecto en el que se anula. 2.º No imponer las costas del recurso".

Contra la citada sentencia PACADAR S.A. y el Abogado del Estado prepararon ante el Tribunal "a quo" sendos recursos de casación que fueron tenidos por preparados. Con fecha 21 de junio de 2002 PACADAR S.A. formalizó el escrito de interposición del recurso de casación.

Con fecha 23 de julio de 2002 el Abogado del Estado presentó escrito en el que solicitaba que fuese considerada por no sostenida la casación preparada, personándose en el recurso de casación interpuesto por PACADAR.

Por Auto de 3 de junio de 2004 la Sección Primera de esta Sala declaró la admisión a trámite del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de PACADAR.

La Sección Primera apreció que la cuantía litigiosa en relación con el ejercicio 1991 no podía erigirse en obstáculo a la íntegra admisión del presente recurso toda vez que, si bien el importe de la liquidación del I.S. correspondiente al ejercicio 1991 no superaba los 25 millones de pesetas, sin embargo el recuso de casación no versaba sobre tal liquidación al circunscribirse exclusivamente a las liquidaciones relativas a los ejercicios 1989 y 1990.

Formalizado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso con fecha 30 de agosto de 2004, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 27 de noviembre de 2007, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó, quien expresa el parecer de la Sección.

Seis fueron las cuestiones planteadas por la entidad recurrente sobre las que resolvió la sentencia recurrida:

1. Prescripción del derecho de la Administración tributaria a exigir a la entidad recurrente la deuda tributaria correspondiente al ejercicio de 1989 del Impuesto sobre Sociedades.

2. Aplicación, a las liquidaciones que pudieran aprobarse, de las deducciones por inversión pendientes al 31 de diciembre de 1988, por importe de 8.683.500 de ptas., procedentes de los ejercicios de 1987 y 1988, cuyas liquidaciones quedaron firmes como consecuencia de la prescripción declarada en relación con la deuda tributaria de dichos ejercicios.

3. Disminuciones patrimoniales por amortización de acciones propias.

4. Deducibilidad de las dotaciones al Fondo de Pensiones.

5. Calificación de los rendimientos del Fondo.

6. Procedencia y cuantificación de liquidación de intereses de demora.

1. En relación con la primera cuestión, la sentencia entendió que no procedía la prescripción en relación con la liquidación contenida en el Acuerdo liquidatorio correspondiente al ejercicio de 1989, por cuanto siendo exigible el plazo de cinco años, el tiempo transcurrido desde el 25 de julio de 1990 (fecha límite para la presentación de la autodeclaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio de 1989) hasta el 17 de noviembre de 1994 (fecha de la notificación del definitivo Acuerdo liquidatorio correspondiente al citado ejercicio) no llegaba al plazo de cinco años.

2. En cuanto a la segunda cuestión, la sentencia admite la aplicación, a las liquidaciones que pudieran aprobarse, de las deducciones por inversión pendientes al 31 de diciembre de 1988, por importe de 8.683.500 de pesetas, procedentes de los ejercicios de 1987 y 1988, cuyas liquidaciones quedaron firmes como consecuencia de la prescripción declarada en relación con la deuda tributaria de dichos ejercicios.

3. En relación con los ejercicios de 1989 y 1990 plantea la recurrente la pretensión de las disminuciones patrimoniales por amortización de acciones propias como consecuencia de las operaciones llevadas a cabo en fechas de 20 de diciembre de 1989 y 10 de octubre de 1990.

   En el art. 130, apartado 1.c), del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre ) se señala, por lo que aquí interesa, que "no se computarán como disminuciones patrimoniales a los efectos de este Impuesto... Las cantidades retiradas por los socios, asociados o partícipes en concepto de reducción de capital, distribución de beneficios o reparto del patrimonio social, o como consecuencia del rescate de sus acciones por la propia sociedad"; tal precepto desarrolla un inciso del art.

   15.2.2 de la Ley 61/1978, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, cuando dice que "no son incrementos del patrimonio a que se refiere el apartado anterior... las cantidades retiradas por los socios o partícipes en concepto de reducción de capital, distribución de beneficios o reparto del patrimonio ..."; precepto, el reglamentario, que enlaza con lo establecido en el art. 140.1º del mismo RIS, según el cual, "cuando se amorticen acciones y participaciones en el capital de sociedades, previa su adquisición por la Sociedad, se considerará que existe incremento patrimonial cuando el precio de rescate resulta inferior al valor nominal de la acción o participación".

4. Se plantea también por la recurrente la deducibilidad de las dotaciones realizadas por la entidad a un Fondo de adquisición de Pensiones, administrado por una entidad aseguradora y destinado al pago de un colectivo de la empresa integrado por seis personas (personal de alta dirección), administradores y accionistas de la entidad. En el supuesto de autos las dotaciones llevadas a cabo por la recurrente no tienen la consideración de "gastos generales", en su concepción amplía, y tampoco la tienen en su consideración específica, es decir, en la mencionada en el art. 13.d).3, de la Ley del Impuesto, vía "dotaciones a instituciones de previsión del personal". La razón jurídica de su no inclusión como "partida deducible" del impuesto estriba en el hecho de que las dotaciones realizadas por la entidad bancaria no se erigen en un "fondo externo", con las consecuencias jurídicas de ello derivadas, sino en un "fondo interno", cuya administración y disposición no escapa del control de la entidad recurrente, quien ostenta la titularidad de dicho fondo.

   El examen de las cláusulas del "Reglamento del Fondo de Pensiones de PACADAR S. A. pone de manifiesto que la entidad aseguradora es una simple administradora de los fondos.

   En consecuencia, la sentencia recurrida concluye que las dotaciones a la provisión de los fondos internos para pensiones y obligaciones similares, no adaptados al nuevo sistema de Planes y Fondos de Pensiones, realizadas al amparo de la Disposición Transitoria Cuarta , del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, en relación con la Disposición Adicional 1ª , de la Ley 8/1987, de 8 de junio, reguladora de Planes y Fondos de Pensiones, están excluidos de la deducibilidad del Impuesto sobre Sociedades.

5. Por otra parte, el fondo interno constituido por la recurrente no reunió, merced a su propia voluntad, los requisitos para acogerse, en virtud de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 8/1987, al régimen tributario especial de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

   En efecto, el régimen de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 8/1987 y de la Disposición Adicional Decimonovena de la Ley 39/1988 es un régimen especial de adaptación al sistema de la Ley de Planes y Fondos de Pensiones al objeto de que los hasta entonces fondos internos pudieran constituirse como fondos de pensiones. De esta manera, si un determinado fondo interno, que en principio pretendía acogerse a este sistema transitorio y excepcional no llega, por propia voluntad del titular del fondo, a constituirse en fondo de pensiones, la legislación fiscal que deberá ser aplicada es la del régimen común del Impuesto sobre Sociedades, puesto que precisamente de modo voluntario ha decaído la posibilidad de aplicación de dicha regulación excepcional.

6. Si la Administración comprueba la declaración autoliquidación y descubre hechos ocultados o que ha sido practicada incorrectamente (errores de hecho y de derecho), deberá exigir intereses de demora.

   La concreción del Interés de demora se contiene en la letra c) del art. 58.2 según la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio ; el mismo forma parte de la deuda tributaria y se devenga y debe liquidarse por la parte ocultada o no liquidada, por error de hecho o de derecho, a partir del momento en que la obligación tributaria, nacida "ex lege", es líquida, exigible y vencida, y en el supuesto de exacción mediante declaracionesautoliquidaciones lo es a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo de presentación.

   La cuestión que queda por resolver es de carácter transitorio y se concreta en la cuantificación del citado "interés de demora", o, lo que es lo mismo, en la determinación del interés legal aplicable, pues mientras en la redacción del art. 58.2.b) anterior a la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la LGT, el citado interés era "el interés legal del dinero vigente al día en que comience el devengo, incrementado en un 25%", tras la citada reforma de la Ley 25/1995, ahora en su apartado c), el citado interés será "el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en el que aquel se devengue, incrementado en un 25%".

   Esto es, a partir de la entrada en vigor de la Ley 25/1995, que tuvo lugar el 23 de julio de 1995, habrá que calcular separadamente los intereses de demora que correspondan a cada momento, aplicando el tipo vigente en cada uno de ellos y sumando los importes parciales. La Instrucción 7/1995, de 28 de julio, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, dictó normas para el cálculo de los expresados intereses, distinguiendo diversos períodos, anteriores, posteriores o superpuestos a la fecha de la entrada en vigor de la Ley 25/1995 .

   En el supuesto de autos el período de devengo correspondiente al ejercicio de 1990 está iniciado antes y finalizado después del citado 23 de julio de 1995, por cuanto el Acta fue levantada el 22 de octubre de 1993 y la notificación del Acuerdo liquidatorio tuvo lugar el 8 de enero de 1996; en consecuencia, resulta de aplicación "el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en el que aquel se devengue", por lo que procede confirmar el criterio de la Administración que, justamente y para el ejercicio de 1990, señala que debe aplicarse el tipo de interés vigente en cada uno de los ejercicios que integran el período de liquidación de los intereses.

Dos son los motivos de casación que invoca la recurrente. En el primer motivo de casación denuncia la infracción del art. 15.1 de la Ley 61/78, reguladora del I

.S., en la redacción anterior al Real Decreto Ley 5/90, de 20 de diciembre . La sociedad recurrente adquirió, de un único socio, un paquete de acciones propias que posteriormente amortizó, registrando una pérdida extraordinaria en los años 1989 y 1990 por la diferencia entre el valor nominal de los títulos y el precio de adquisición. La sentencia de la Audiencia Nacional cuya casación se insta considera (Fundamento de Derecho Sexto) que esa pérdida extraordinaria no tiene el carácter de partida fiscalmente deducible en virtud de lo dispuesto en el art. 130.1.c del Reglamento del Impuesto del año 1982.

La recurrente solicita que sea casada la sentencia de la Audiencia Nacional en este punto declarando deducible a efectos tributarios el gasto extraordinario registrado en los años 189 y 1990 derivado de la amortización de acciones propias, en virtud de lo dispuesto en el art. 15.1 de la Ley 61/78, y sea declarada la nulidad del art. 130.1.c del Reglamento de 1982 .

En el segundo motivo de casación la recurrente alega infracción del art. 13.d.3 de la Ley 61/78 porque considera que el plan de pensiones dotado por la empresa no es interno ya que se administra por la compañía de seguros, tiene Comisión de control y reconoce el derecho de rescate a sus beneficiarios.

La cuestión planteada en el primer motivo de casación es si puede considerarse disminución patrimonial el rescate de acciones propias realizado por la mercantil que adquiere un paquete de acciones propias de un socio (20 de diciembre de 1989) y después las amortiza (10 de octubre de 1990), pretendiendo la recurrente que el art. 15 de la Ley del Impuesto de Sociedades de 1978, en redacción originaria, le ampara para computar la disminución patrimonial que resulta por la diferencia entre el valor nominal y el precio de adquisición de las acciones.

1. El problema a dilucidar en el prsente motivo es la procedencia de considerar el supuesto de hecho contemplado como una disminución patrimonial por amortización, con cargo a reservas de libre disposición, de acciones propias previamente adquiridas para tal fin.

   Es de señalar, con carácter previo, que los movimientos de entrada y salida en los recursos propios de la sociedad (capital y reservas) derivados de las relaciones entre la misma y sus socios no tienen ninguna repercusión fiscal en el IS, de tal forma que los desplazamientos patrimoniales de los socios a los recursos propios de la sociedad, aunque constituyan un incremento económico en la perceptora, no se computan como partida gravable, porque no son ganancia o mayor valor generado por la sociedad, sino precisamente el soporte para generarlos y son los rendimientos e incrementos producidos en la propia sociedad, a partir de una cifra de recursos propios aportada desde el exterior, los que se someten a tributación, y, simétricamente, los desplazamientos patrimoniales de los recursos propios de la sociedad a los socios (reducción del capital, distribución de beneficios, reparto del patrimonio, etc.), aunque constituyen una disminución en la sociedad pagadora, no son disminución computable fiscalmente, porque no suponen pérdida o menor valor producido por la sociedad (única que tendría tal relevancia fiscal), sino una disminución del soporte generador de resultados.

   El art. 15.1 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, dispone que son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél. Asimismo, conforme a lo establecido en el art. 127.1.h) del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, constituye alteración en la composición del patrimonio del sujeto pasivo la enajenación o amortización de acciones propias adquiridas previamente.

   Por su parte, el art. 15.2 de la Ley 61/1978 aclara que no son disminuciones patrimoniales... las cantidades retiradas por los socios o partícipes en concepto de reducción de capital, distribución de beneficios o reparto de patrimonio, ni las partidas fiscalmente no deducibles. Pues bien, el 'rescate' de las acciones constituye una simple adquisición de bienes y la cantidad entregada a los accionistas cedentes lo es en concepto de precio de compraventa de las mismas (con cargo a las reservas de libre disposición -transferidas a algunos de los socios vía precio de rescate-), lo que entraña disminución cuantitativa de dichas reservas por entrega, distribución o reparto, e implica, asimismo, reparto de patrimonio a dichos socios, circunstancias ambas -simple adquisición onerosa de acciones y distribución o reparto en favor de los socios- que impiden, según el citado art. 15, su cómputo como disminución de la base imponible del IS (a pesar de que, indebidamente, se parcele la operación financiera centrando la atención en su fase de rescate de las acciones), sin perjuicio del cómputo que corresponda a efectos del I.R.P.F. de los socios vendedores de sus acciones. Así se infiere, igualmente, del art. 130.1 del Real Decreto 2631/1982 ("no se computarán como disminuciones patrimoniales a efectos del IS: c) las cantidades retiradas por los socios ... en concepto de reducción de capital, distribución de beneficios o reparto del patrimonio social, o como consecuencia del rescate de sus acciones por la propia sociedad").

   Del art. 47 de la Ley de Sociedades Anónimas de 1951 ("la sociedad podrá adquirir sus propias acciones, por compraventa o permuta, con cargo a los beneficios o reservas libres, al sólo efecto de amortizarlas", sin necesidad de previo acuerdo de reducción del capital social) se infiere que, si bien tal operación puede ser escindida en dos hechos o negocios jurídicos (adquisición/amortización), tal distingo resulta intranscendente respecto al IS, pues, configurado su hecho imponible en base a conceptos económicos, se exige en general el cierre de un ciclo completo para constatar la existencia y cuantía de los correspondientes resultados positivos o negativos, lo que obliga a tomar en su integridad y como un todo unitario el proceso configurado por el citado art. 47, máxime si se tiene en cuenta que la simple adquisición o rescate de las acciones a título oneroso no produce en general por sí misma alteraciones patrimoniales computables por el adquierente en el IS, por lo que en el presente caso se difieren sus consecuencias financieras hasta que las acciones son amortizadas, con independencia de su cómputo o no en la base imponible del Impuesto. Lo mismo puede decirse a propósito del art. 170 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, que prevé la posibilidad de reducir el capital de una sociedad anónima "mediante la compra de acciones de la sociedad para su amortización".

2. Debe tenerse en cuenta, como ratificación de todo lo expuesto, que, en realidad, al adquirirse las acciones propias a título oneroso, existe una salida de fondos líquidos (el precio de compra) y la entrada de unas acciones propias, que por sí mismas no tienen contrapartida alguna, ni sustancia patrimonial (pues, incluso desde el punto de vista contable, no se produce una disminución patrimonial, porque la salida de los indicados fondos líquidos lleva consigo la entrada de unas acciones con un valor contable igual).

   Como así se disponía en el Plan General de Contabilidad, aprobado por Decreto 530/1973, de 22 de febrero, cuya cuenta núm. 193 "Acciones propias en situaciones especiales", Subcuenta 1931 "Acciones propias -art. 47.4- Ley S.A . .", se carga por el importe de la adquisición y se abona a su nueva suscripción, enajenación o amortización.

   En el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, se ha perfeccionado el tratamiento contable de esta operación, mediante la cuenta de "Acciones propias en situaciones especiales", Cuenta que se carga por el importe de la adquisición de las acciones, y se abona por su amortización, mediante reducción del capital, con cargo a la Cuenta de Capital por el nominal de las acciones, y la diferencia entre el importe de adquisición de las acciones y su valor nominal se cargará o abonará, según proceda, a Cuentas de reservas.

   Por tanto, desde el punto de vista fiscal, la adquisición de las acciones propias, cualquiera que sea su precio, no constituye per se una disminución patrimonial (computable como gasto deducible en la base imponible del IS), porque es el reverso de la financiación (al igual que acontece con la reducción formal y jurídica del capital, con la separación de los socios y con la disolución de la sociedad). Y a pesar de lo correcto de tal calificación (la de que la comentada adquisición no conforma una disminución patrimonial en el IS), el Real Decreto 2361/1982 no llega a matizar que, si tal adquisición no es una disminución patrimonial, la enajenación no puede producir, tampoco, incremento del patrimonio. Y ha tenido que ser la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del IS, la que, definitivamente, en su art. 15.10, haya establecido que "la adquisición y amortización de acciones o participaciones propias, no determinará, para la entidad adquirente, rentas positivas o negativas".

   Lo acabado de indicar viene a ser la interpretación correcta del art. 130.1.c) del Real Decreto 2631/1982 ("no se computan como disminuciones patrimoniales a los efectos del IS las cantidades retiradas por los socios como consecuencia del 'rescate' de sus acciones por la propia sociedad"), pues los supuestos en él contemplados (de retirada, transferencia o entrega de fondos o elementos patrimoniales por la sociedad a sus socios) son lo contrario al proceso de financiación propia, como consecuencia de las aportaciones de los socios a la sociedad. El citado artículo 130.1 .c) utiliza, pues, la expresión "rescate" -aunque incorrectapara mencionar y comprender en su texto la adquisición de acciones propias, que, por lo antes precisado, no constituye (o no debe constituir), fiscalmente, tampoco, un incremento de patrimonio.

   En consecuencia, si las acciones se adquieren o "rescatan" para su posterior amortización, sólo existe en el conjunto de la operación (adquisición/amortización) una disminución del neto patrimonial equivalente al precio de compra; operación que, al ser similar, desde el punto de vista económico financiero, a la reducción del capital, no debe considerarse en ningún caso como disminución a efectos de determinación de la renta fiscal. Pero ha de reiterarse, una vez más, que el antes citado art. 130.1.c) del Real Decreto 2631/1982 es aplicable cualquiera que sea el precio de adquisición de las acciones propias por la sociedad, mayor o menor que el valor nominal de las mismas, en cuanto lo único que dicho precepto pretende indicar es que el precio de las acciones propias (conformante, desde el punto de vista económico financiero, de una disminución patrimonial) no es nunca una disminución del patrimonio a efectos del IS, así como tampoco se genera disminución patrimonial computable en efectos de la base imponible, al amortizar las acciones, cuando el precio de adquisición de las acciones es superior al valor nominal.

   En este sentido las sentencias de esta misma Sala y Sección de 4 de febrero y 4 de marzo de 2003 (recursos nums. 1096 y 2657/1998) y más recientemente, la de 31 de enero de 2007 (rec. num. 2049/2002 ).

   A la vista de lo expuesto se pueden sentar las siguientes conclusiones:

   1. Si bien la amortización de acciones propias previamente adquiridas para tal fin supone en términos generales alteración del patrimonio social, según el art. 127.1.h) del Real Decreto 2631/1982, ello no implica necesariamente disminución computable en la base imponible, dados los términos del art. 130.1 .c) del mencionado Texto; en simetría, no se computan en el orden fiscal como incrementos, aunque constituyan alteraciones patrimoniales (art. 127.1 .b), las aportaciones de capital, incluidas las primas de emisión de acciones, efectuadas por los socios durante el ejercicio (art. 128 .b).

   2. El concepto incremento/disminución de patrimonio se ha de enfocar desde la perspectiva de beneficio/ pérdida generados a integrar con su signo en la base del Impuesto, y, por ello, las aportaciones o restituciones de capital no forman parte de dicha base, ni tampoco la reducción por rescate de acciones propias con cargo a reservas, a pesar de que esta operación, cuando se hace sobre la par, puede incluir un reparto de dividendos; y,

   3. si se admitiera que tales operaciones disminuyen la base imponible, se vaciaría el contenido del IS, pues bastaría que en cada ejercicio se adquirieran y amortizaran acciones propias en la cuantía adecuada para llevar la base imponible a cero (0) pesetas, e incluso a cantidad negativa, sin que ello supusiera perjuicio económico para la sociedad, pues simultánea y sucesivamente se efectuarían ampliaciones de capital para mantener la liquidez de la empresa.

3. Dice el art. 140.1 del Reglamento que "cuando se amorticen acciones y participaciones en el capital de sociedades, previa su adquisición por la sociedad, se considerará que existe incremento patrimonial, cuando el precio de rescate resulte inferior al valor nominal de la acción o participación". Es decir, que el Reglamento sólo prevé que se produzcan efectos fiscales si la amortización produce un beneficio patrimonial para la Sociedad, excluyendo cualquier efecto en los casos en que tal amortización produzca una diminución patrimonial. El art. 140 del Reglamento sólo se refiere a incrementos patrimoniales, por lo que su contenido no puede hacerse efectivo, interpretándolo "a sensu contrario", a las diminuciones de patrimonio. El art. 140 del Reglamento respeta el ámbito legal establecido por el art. 15 de la Ley 61/1978 . La referencia expresa del art. 140 a la valoración de los incrementos de patrimonio excluye la posibilidad de que la pérdida patrimonial proveniente de la amortización de acciones propias tenga efecto (restar en la base imponible) en el I.S.

   Como consecuencia de todo lo expuesto, procede la desestimación del primer motivo de casación articulado.

Invoca la recurrente como segundo motivo de casación la vulneración de lo dispuesto en el art. 13.d.3) de la Ley 61/78 reguladora del I .S. porque considera que el plan de pensiones dotado por la empresa no es interno.

1. Lo primero que hay que hacer al estudiar este motivo de casación es analizar las características del Fondo de adquisición de pensiones al que la entidad recurrente realizó las dotaciones que pretende deducir en el I.S.

   PACADAR S.A. suscribió el 30 de diciembre de 1985 con la Compañía Aseguradora La Estrella un contrato en virtud del cual acordó la entrega de unas cantidades, sin fijar, con el fin de constituir un Fondo, administrado por la Compañía Aseguradora, destinado al pago de pensiones de un colectivo de la empresa integrado por seis personas, personal de alta dirección que a su vez eran administradores y cinco de ellos accionistas de la entidad. De las cláusulas generales del contrato resulta que la entidad aseguradora se limita a la administración de Fondos así como a la prestación de determinados servicios, como estudiar y fijar las aportaciones necesarias de acuerdo con las oportunas evaluaciones actuariales, siendo la Entidad la única responsable de la suficiencia del Fondo para atender los compromisos derivados del Plan de Previsión, ya que en caso de insuficiencia deberá efectuar una aportación complementaria la entidad aseguradora que pagará solo en la proporción que pueda satisfacerse con el saldo existente. El Fondo se nutrirá, además de las aportaciones de la empresa, de los intereses derivados de la inversión del mismo. En el art. 12 se recoge la posibilidad de modificación del contrato en cualquier momento mediante acuerdo entre las partes contratantes, entidad aseguradora y empresa contratante, y en el art. 13 se señala que cualquiera de ellos podrá rescindir el contrato, así como que llegada la fecha de vencimiento del año de contrato la entidad aseguradora procederá a la liquidación del saldo del Fondo transfiriendo los activos en que está materializado o abonando el valor de liquidación de los mismos.

   Del contenido del contrato se desprende que no se está en presencia de un contrato de seguro propiamente dicho y que si bien la gestión de los fondos corresponde a una empresa independiente, la fijación de las aportaciones y disposición de los fondos es de la empresa, esto es, nos encontramos en presencia de un Fondo Interno gestionado por una entidad independiente, donde la titularidad de los fondos no se transfiere a los partícipes ya que tanto el poder de fijar las aportaciones como la revisión del Fondo sólo corresponde al empresario promotor sin que a los partícipes se les conozca ningún derecho al respecto, de forma que la entidad puede decidir unilateralmente sobre las cuantías de la dotación e incluso sobre la continuidad o desaparición del plan.

   La Sala de instancia hizo la siguiente valoración: El examen de las cláusulas del "Reglamento del Fondo de Pensiones de PACADAR S.A." pone de manifiesto que la entidad aseguradora es una simple administradora del Fondo, limitándose a la gestión de las inversiones del Fondo, así como a un genérico "asesoramiento financiero, actuarial y técnico"; especialmente significativo es el art. 7 del Reglamento, en el que se expresa que "el coste de la Administración y Financiación del Plan, en función de las evoluciones actuariales, será a cargo únicamente de la Compañía" recurrente, a la que le corresponden la aportación inicial, las especiales y las periódicas, así como su actualización, correspondiendo, por el contrario a la entidad gestora "las inversiones del Fondo... si bien rendirá cuentas de su gestión periódicamente a la Comisión de Control".

2. La Ley 8/1987, de 8 de junio, de regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, que entró en vigor el 29 de junio de 1987, reestructuró completamente los sistemas empresariales de previsión social, pudiendo distinguirse dos modalidades: Primera: Fondos Internos, en los cuales no hay deducción fiscal (Disposición Adicional Primera ) y Segunda: Fondos Externos, en los que la titularidad del Fondo corresponde a un tercero ajeno a la empresa y que pueden revestir dos formas: A) Fondos de Pensiones de la Ley 8/1987 ; de conformidad con su art. 27 .a) las dotaciones son deducibles con el requisito imprescindible de que se impute a cada partícipe del Plan de Pensiones la parte que le corresponda, dentro de los límites que marca la propia Ley en su Impuesto sobre la Renta; y B) Compañías de Seguros, Montepíos, Mutualidades y, en general instituciones ajenas a la empresa; las dotaciones son deducibles con el mismo requisito que en el caso anterior, si bien los partícipes tributarán en su Impuesto sobre la Renta sobre las imputaciones que les correspondan.

   En consecuencia, las dotaciones empresariales para la cobertura de prestaciones sociales complementarias realizadas con posteridad el 29 de junio de 1987 cuando se integren en un Fondo interno o singular no son fiscalmente deducibles para el empresario pagador, a no ser que tal Fondo interno se encauce hacia el sistema de Planes de Pensiones tal como establece la Disposición Adicional Decimonovena de la Ley 39/1988, reguladora de las Haciendas Locales, que establece que "cualquier dotación o aportación empresarial para la cobertura de previsión del personal realizada entre el 29 de junio de 1987 y la fecha de formalización de un Plan de Pensiones, será deducible en la imposición personal del empresario siempre que éste se comprometa ante el Ministerio de Economía y Hacienda, de acuerdo con el procedimiento que éste establezca, a acogerse a los requisitos y demás condiciones establecidas en la Disposición Transitoria Primera del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones...". El mencionado procedimiento fue desarrollado por la Orden de 22 de mayo de 1989, indicando el plazo, hasta el 3 de noviembre de 1990, para formular el indicado compromiso ante el Ministerio.

   Pues bien, del contenido de la sentencia (Fundamento Octavo) resulta que la Entidad interesada no formalizó el correspondiente Plan de Pensiones, ni ajustó sus compromisos a las indicaciones de la Orden citada. Por otra parte la Entidad afirma que se trata de un sistema de previsión alternativo al de los Fondos y Planes de Pensiones en la terminología de la Ley 8/1987, al cubrir prestaciones análogas a las de los Fondos, pero en este caso para que las aportaciones al mismo resultasen deducibles se deberían cumplir de forma concurrente los siguientes requisitos, de acuerdo con lo establecido en el art. 71 del Real Decreto 1207/1988 : que sean imputadas fiscalmente en la imposición personal del sujeto al que se vinculan éstas, que sean obligatorias para el pagador y que éste transmita la titularidad de los recursos en que consistan las contribuciones, lo cual implica la pérdida para la empresa del poder de libre disposición sobre los mismos, condición ésta que no se da en el presente caso al tratarse de un contrato de administración de depósitos celebrados con una entidad aseguradora.

   En consecuencia, no pueden considerarse deducibles las dotaciones realizadas por la Entidad recurrente al Fondo por no haberse formalizado el correspondiente Plan de Pensiones, ni cumplirse los requisitos exigidos por el art. 71 del Reglamento en relación con los denominados sistemas alternativos con derecho a deducción. El segundo motivo de casación no puede tampoco prosperar a la vista de los razonamientos expuestos y de la doctrina contenida en nuestras sentencias de 8 de marzo de 2003, 3 de junio de 2004 y 11, 12, 13 y 17 de mayo de 2005 (recursos nums. 6959/2000, 6829/2000, 8001/2000 y 4481/2000 ).

Procediendo, por tanto, desestimar el presente recurso de casación, deben imponerse las costas causadas en el mismo a la parte recurrente, por imperativo legal, a tenor de lo al respecto prescrito en el art. 139.2 al desestimarse totalmente el recurso, sin que la cuantía de los honorarios del Letrado de la parte recurrida exceda de los 4.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.