STS, 14 de Febrero de 2013

Con fecha 15 de marzo de 2004 se incoa al obligado tributario acta de disconformidad, nº A02-70829465, por el concepto impositivo y periodos indicados.

1. En el acta y en el preceptivo informe ampliatorio se hace constar:

   1) Que la regularización propuesta por la Inspección actuarla en el acta de disconformidad de la que trae causa el presente expediente parte de la regularización efectuada a la entidad en el acta de conformidad nº A01-73323656, de fecha 15 de marzo de 2004, en la que se regularizan los ajustes a los que el obligado tributario presta expresamente su conformidad.

   2) Que los ajustes respecto de los que discrepa la entidad, que se regularizan en el acta de disconformidad nº A02-70829465 son:

   1. ) Ajustes en la Base Imponible: Incremento en la base imponible por importe de 161.003.779 ptas (967.652,2 €). correspondientes a las cuotas de las actas incoadas por las Diputaciones Forales de Vizcaya y de Alava, respectivamente, como consecuencia de haber repercutido [sic] el IVA en el suministro de energía eléctrica a los empleados, sobre las cantidades efectivamente cobradas a los mismos en virtud de lo establecido en el convenio colectivo y no sobre el precio real de la energía suministrada resultante de la aplicación de la tarifa de suministro eléctrico. Por la Inspección actuarla se consideran liberalidades no deducibles ( art. 14.1. e) Ley 43/95 );

   2. ) Ajustes en las Deducciones de la Cuota: En la diligencia de 29 de julio de 2003 figura el detalle de la deducción por gastos de formación aplicada por la sociedad en el ejercicio 1997. La propuesta inspectora conlleva la disminución de la base de la deducción del importe de 476.165.378 ptas (2.861.811,56 €), correspondiente a los costes de desplazamiento de los participantes ( art. 36 2. Ley 43/95 ). En consecuencia, siendo la deducción de la cuota integra el 5% de los gastos efectuados minorados en el 65% de las subvenciones recibidas, procede disminuir la deducción en 23.808.268 ptas (143.090,57 €). (476.165.378 ptas. por 5%).; formulándose propuesta de liquidación comprensiva de cuota por importe de 143.090,58 €, e intereses de demora por 46.868,05 €, total deuda tributaria por 189.958,63 €.

2. Que, en el acta y en el preceptivo informe se detalla:

   1. En relación al Incremento en la base imponible por importe de 161.003.779 ptas (967.652,2 €). correspondientes a las cuotas de las actas incoadas por las Diputaciones Forales de Vizcaya y de Alava, a juicio de la Inspección, el importe contabilizado como gasto extraordinario constituye una partida no deducible, en concepto de liberalidad ( Art. 14.1.e. Ley 43/1995 ) , detallando que las Compañías Eléctricas vienen obligadas a efectuar el suministro de electricidad a un determinado colectivo de sus clientes, constituido por trabajadores en activo, jubilados y parientes de trabajadores fallecidos del sector eléctrico, a un precio reducido muy inferior al importe exigido al resto de clientes, conocido como la "tarifa de empleados" y cuyo origen se remonta a las antiguas Ordenanzas Laborales del sector y que posteriormente, suprimidas aquéllas, fueran respetadas como tarifas oficiales en las correspondientes Ordenes del Ministerio de Industria y Energía.; Que, la cuestión verdaderamente relevante en el caso planteado estriba en determinar si en el caso debatido, IBERDROLA estaba obligada a asumir como un coste suyo los importes de las cuotas de IVA que le exige la Inspección Foral, o dichos importes los debió exigir a sus empleados.; Que, las empresas eléctricas están obligadas a suministrar la energía eléctrica a los empleados del sector a la tarifa de empleado, pero lo que no están obligadas las empresas eléctricas en modo alguno, ni por las Ordenanzas laborales en su momento, ni por los convenios colectivos en la actualidad, es a asumir los impuestos indirectos que graven el consumo de energía eléctrica de sus empleados. Prueba concluyente de la afirmación anterior es que en la actualidad las empresas del sector, que ya declaran en periodo voluntario, tanto el ingreso a cuenta del IRPF que recae sobre la retribución en especie, que representa el consumo de energía en tarifa de empleado, como el Impuesto sobre el Valor Añadido que se repercute sobre el coste de la energía suministrada, no han asumido como coste suyo ni el ingreso a cuenta del IRPF, ni tampoco el Impuesto sobre el Valor Añadido que grava el consumo de energía eléctrica de los empleados.; Concluye la Inspección considerando que si bien es cierto, que las empresas suministradoras vienen obligadas a entregar a sus empleados la energía a tarifa reducida, también lo es que no están obligadas a soportar como destinatarios últimos las cuotas de IVA que gravan el consumo de energía eléctrica de sus empleados, por lo que si la Entidad asume el coste que representa el IVA soportado no deducible, renunciando a recuperarlo de sus empleados, que son los que en definitiva deben soportarlo, dicha renuncia implica una liberalidad no deducible;

   2. ) En relación a los Ajustes en las Deducciones de la Cuota por gastos de formación, se detalla en el informe que la entidad ha consignado en la declaración del Impuesto sobre Sociedades unos Gastos en formación profesional de 1.288.376.774 pesetas, señalando que la Inspección entiende que no forman parte de la base de deducción el coste del desplazamiento de los participantes, por un importe de 476.165.378 pesetas, procediendo disminuir la deducción en 23.808.268 pesetas, (476.165.378 ptas. por 5%), haciéndose constar por la Inspección como fundamento de la regularización practicada que los gastos de desplazamiento del personal que participa en los cursos no se puede incorporar a la base de la deducción por tener carácter accesorio o estar relacionados indirectamente con la acción formativa del personal de la empresa.

El inspector jefe dictó acuerdo de liquidación con fecha 30 de abril de 2004, dejando constancia de la no presentación de alegaciones por IBERDROLA, confirmando la propuesta formulada por el actuario, pero rectificando el calculo de intereses de demora, resultando una cuota de 143.090,58 €, intereses de demora de 47.671,70 €, total deuda tributaria de 190.762,28 €; notificado el 6 de mayo de 2004.

Con fecha 14 de mayo de 2004, se interpuso por el obligado tributario reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Central , registrada como RG: 2386-04, contra el citado acuerdo de liquidación; puesto de manifiesto el expediente correspondiente, IBERDROLA presentó escrito de alegaciones en defensa de su derecho, planteando su disconformidad con la liquidación practicada.

El TEAC, en resolución de 21 de diciembre de 2006 (R.G. 2386-04; R.S. 379-04), acordó estimar en parte la reclamación interpuesta, debiendo anularse la liquidación impugnada y dictar una nueva de acuerdo con lo dispuesto en el Fundamento de Derecho Tercero, relativo a si se han de admitir o no en la base de la deducción por formación profesional los gastos por desplazamiento que excluye la Inspección.

En lo demás, la resolución del TEAC confirmó la liquidación tributaria de 30 de abril de 2004 en cuanto la Administración tributaria consideró no deducibles los importes correspondientes a las cuotas de actas incoadas por Diputaciones Forales, derivadas de la no repercusión del IVA en el suministro de energía eléctrica a los empleados, sobre las cantidades efectivamente cobradas a los mismos en virtud de lo establecido en el Convenio Colectivo y no sobre el precio real de la energía suministrada, resultante de la aplicación de la tarifa de suministro electrónica, pues constituyen liberalidades, no deducibles.

Contra el acuerdo del TEAC de fecha 21 de diciembre de 2006 IBERDROLA S.A. interpuso recurso contencioso- administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional que fue resuelto por su Sección Segunda en sentencia de fecha 10 de diciembre de 2009 , cuya parte dispositiva era del tenor literal siguiente: "FALLAMOS: Que desestimando el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. José Luís Martín Jaureguibeitia, en nombre y representación de la entidad IBERDROLA S.A., contra la resolución de fecha 21.12.2006, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es conforme a Derecho, sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Notificada la anterior sentencia, la representación procesal de IBERDROLA S.A. presentó escrito ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional preparando recurso de casación contra la misma. Por providencia de 19 de enero de 2010 la Sala de instancia tuvo por preparado recurso de casación, emplazando a las partes para que compareciesen ante este Tribunal Supremo.

Una vez tenido por preparado el recurso, la parte recurrente se personó ante esta Sala formulando escrito de interposición del recurso de casación. Y una vez declarada la admisión a trámite del recurso interpuesto por IBERDROLA en Auto de la Sección Primera de esta Sala de fecha 21 de julio de 2011 y formalizado por la Administración del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 13 de febrero de 2013 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Dice la sentencia recurrida, en lo que interesa a los efectos del presente recurso, que la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en sentencia de 2 de diciembre de 2002, recaída en el recurso núm. 659/1999, y la Sección Segunda , en sentencia de fecha, 13 de mayo de 2008, dictada en el rec. nº 100/2005 , ya se pronunciaron sobre la procedencia de deducir el IVA soportado en la adquisición de energía eléctrica para el suministro de la misma a los empleados de una empresa.

Reproduciendo los pronunciamientos de las sentencias citadas, la sentencia aquí recurrida declara que "la cuestión relativa a la posibilidad de deducción de cuotas soportadas en concepto de IVA por adquisición de energía eléctrica para suministro a empleados como consecuencia de convenio colectivo ha de resolverse desde el contenido de los artículos 30 y 32 de la Ley 30/1985 y 61 del Real Decreto 2028/1985 . El primero de los citados preceptos dispone, en lo que ahora interesa: "Los sujetos pasivos podrán deducir la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas como consecuencia de las entregas de bienes y prestaciones de servicios... hayan soportado en las adquisiciones o importaciones de bienes o en los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de operaciones sujetas y no exentas al Impuesto...". El artículo 32.4 y 5 establece: "Los sujetos pasivos solo podrán deducir el Impuesto satisfecho como consecuencia... en las adquisiciones de bienes o servicios que están directamente relacionados con el ejercicio de su actividad profesional o empresarial... Se consideran directamente relacionados con el ejercicio de la actividad empresarial o profesional los bienes o servicios afectados exclusivamente a la realización de dicha actividad". En análogos términos el artículo 61.

Por su parte el artículo 92. dos de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre exige que los bienes o servicios adquiridos se apliquen en las operaciones descritas en el artículo 94 para poder ser deducidas las cuotas soportadas. Por su parte el artículo 94 Uno.1 a) exige el destino a prestaciones de bienes sujetas y no exentas.

Pues bien, de tal regulación resulta que la deducción solo es posible cuando los bienes o servicios en cuya adquisición se ha soportado el IVA resultan afectados de manera directa a la realización de la actividad empresarial, esto es, al desarrollo de la propia actividad que es objeto de la empresa y siempre que tal afectación derive a la realización de operaciones gravadas. Pues bien, las retribuciones --bien sean en dinero o especies-- a empleados no tienen el carácter de afectación directa a la actividad empresarial ni se utilizan en operaciones gravadas por el Impuesto, sino que derivan de una relación laboral y se desarrollan en el seno de la misma.

La entrega de energía eléctrica a empleados, impuesta a la entidad actora en virtud de convenio colectivo, encuentra su ámbito de desarrollo en el seno de una relación laboral que, aunque instrumental, es ajena a la actividad empresarial en cuanto intermediación de bienes y servicios, y las contraprestaciones nacidas de esa relación laboral no son operaciones gravadas por el IVA. No procede pues la deducción, y en este punto hemos de confirmar la resolución impugnada".

En similares términos a los expuestos debe pronunciarse esta Sala y Sección en cuanto a la pretendida deducibilidad como gasto de los pagos realizados por Endesa a otras empresas eléctricas derivadas de actas incoadas por IVA a estas empresas con motivo del suministro de energía eléctrica a empleados de la recurrente.

En efecto, la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 13 , mencionaba como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, y con carácter general, los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos "gastos generales" deben cumplir una finalidad: la de que hayan servido "para la obtención de aquéllos", es decir, de los rendimientos que el artículo 3º.2 expresa.

El artículo 14, de la Ley 43/1995 , de aplicación por razones temporales al presente supuesto, dispone que:

"1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

1. Los que representen una retribución de los fondos propios.

2. Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.

3. Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.

4. Las pérdidas del juego.

5. Los donativos y liberalidades.

   No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

6. Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Planes y Fondos de Pensiones.

7. Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en los mismos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada".

   Del tenor del precepto se desprende que el concepto de "gasto necesario" se predica de aquellos gastos a cargo del sujeto pasivo ocasionados como consecuencia de su actividad empresarial, ineludibles para su desarrollo económico y financiero, y relacionados con la actividad que constituye su objeto social, de forma que su incidencia en el desenvolvimiento empresarial los hacen necesarios.

   Reiteradamente se ha pronunciado esta Sala en el sentido de que el concepto de "gastos necesarios" no es cuestión pacífica. La "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado artículo 13, de la Ley 61/78 , en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el artículo 14.1.e), de la Ley 43/95, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , y doctrina jurisprudencial -- T.S. SS. 17 de febrero de 1987 , 20 de septiembre de 1988 , 20 de enero de 1989 , 27 de febrero de 1989 , 14 de diciembre de 1989 , 25 de enero de 1995 , entre otras--.

   Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios, al contemplar la "necesariedad del gasto" desde esa doble perspectiva. En este sentido, y siguiendo este criterio interpretativo, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos.

   Desde este punto de vista, no todos los gastos son necesarios. Hay gastos que pueden ser necesarios, otros que son convenientes, y puede haber gastos que siendo reales y estando documental y contablemente acreditados, sin embargo, no son "fiscalmente deducibles", pues la "deducibilidad" de los mismos adquiere el carácter de "beneficio o ventaja fiscal", al responder a criterios del legislador, de política fiscal, no contable.

   En este sentido, sólo es "gasto fiscalmente deducible" el admitido por la norma fiscal y no incluido entre los "gastos no deducibles", en el contexto de la naturaleza del Impuesto sobre Sociedades, es decir, como "un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas de acuerdo con las normas de esta Ley" ( art. 1.1 , de la Ley 43/95 ); renta que se obtiene del ejercicio de la actividad empresarial, gravándose los beneficios obtenidos por las entidades jurídicas en el desarrollo de dicha actividad.

   Por ello, el concepto de "gasto deducible" se ha de poner en relación con la "obtención de beneficios", no hablándose de la "necesariedad" en el sentido exigido por la normativa anterior del Impuesto sobre Sociedades.

   En el supuesto que se enjuicia, procede confirmar la conclusión alcanzada en la resolución del TEAC que se revisa toda vez que los pactos que la recurrente invoca alcanzados entre las compañías eléctricas, acuerdo de 13 de noviembre de 1996, por el que cada empresa del sector asume la parte de IVA exigida a la empresa suministradora de la energía en función del criterio de la relación laboral con sus trabajadores, no surten efectos ante la Administración y ello sin perjuicio de sus consecuencias jurídico privadas, conforme determina el artículo 36 de la Ley General Tributaria de 1963 , de tal forma que no existiendo obligación legal alguna para la entidad hoy recurrente .... de satisfacer un impuesto cuyo sujeto pasivo es un tercero, resulta patente que el gasto ni es necesario ni está relacionado con los ingresos, sino que solo puede ser calificado como una liberalidad en el sentido del artículo 14 de la Ley del Impuesto y, por ende, no deducible. Sentada dicha conclusión respecto del principal de las actas por IVA, la misma ha de seguirse también respecto de los intereses de demora correspondientes a aquéllas".

   Así las cosas, y aplicando este mismo criterio, procede la desestimación del recurso.

   A lo ya declarado se ha de matizar que, el importe que la entidad recurrente pretende deducir en ningún momento ha sido contabilizado como "gasto" en el sentido regulado en los preceptos transcritos, sino que deriva de una regularización tributaria por otro concepto impositivo, por lo que, desde la perspectiva fiscal, nunca ha tenido la consideración de "gasto" fiscalmente deducible. Lo pretendido por la entidad recurrente es la recalificación del resultado de una regularización fiscal, de una deuda tributaria, como "gasto deducible", lo que, en principio, supone una alteración de los principios fiscales (de legalidad) que configuran el hecho imponible y su determinación o cuantificación (ingresos menos gastos); todo ellos, conceptos de configuración legal.

   Y en esta línea, el artículo 110 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 , veta la posibilidad de la deducción del importe de los ingresos, las cuantías derivadas de la liquidación derivada del Impuesto sobre el Valor Añadido.

   Contablemente podrá hablarse de "gasto", pero fiscalmente no puede calificarse como "gasto deducible". Por ello, se desestiman todas las pretensiones formuladas por la actora.

Dos son los motivos de casación en los que se basa el recurso interpuesto:

Primero.- Al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1.c) LJCA la sentencia recurrida se ha dictado quebrantándose las formas esenciales del juicio por infringirse las normas reguladoras de la sentencia, produciéndose una manifiesta indefensión para la parte recurrente.

Segundo.- Al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1.c) LJCA se han infringido las normas del Ordenamiento jurídico para resolver las cuestiones objeto de debate.

1. Antes de formular los motivos de oposición, el Abogado del Estado alega, en su escrito de oposición, la falta de requisitos formales en el escrito de preparación del recurso de casación, en concreto, el no haber anunciado en el escrito de preparación los concretos motivos --de entre los previstos en el art. 88.1 de la LJCA -- en que se fundamentaría el escrito de interposición.

Es de recordar aquí que preparado y formalizado el recurso de casación, se pasan las actuaciones a la Sala para que el magistrado ponente, tras instruirse, someta a los restantes miembros de la Sección Primera de la Sala su admisión o inadmisión.

La admisión, que puede ser total o parcial, se acuerda mediante auto. Las eventuales causas de inadmisión puede ser planteadas de oficio por la Sala o por la parte recurrida al tiempo de comparecer ante este Tribunal Supremo, sí lo hace dentro del término del emplazamiento. En todo caso, la Sala, antes de resolver, debe de poner de manifiesto la posible causa o causas de inadmisión a las partes personadas por plazo de 10 días hábiles para que formulen las alegaciones que estimen procedentes. Contra los autos de admisión o inadmisión no se dará recurso alguno.

2. En el caso que nos ocupa por providencia de 12 de marzo de 2010 pasaron las actuaciones al Magistrado Ponente a fin de que se instruyese y sometiese a la deliberación de la sala lo que hubiera de resolverse sobre la admisibilidad o inadmisibilidad del recurso de casación. Y por providencia de 7 de mayo de 2010 se pusieron de manifiesto las actuaciones a las partes para que alegasen por plazo común de diez días la posible causa de inadmisión del recurso por falta de cuantía. No consta que la Abogacía del Estado formulase alegación alguna.

   Por auto de 7 de octubre de 2010 la Sección Primera declaró la inadmisión del recurso de casación.

   Por la representación de IBERDROLA se solicitó la aclaración del auto de 7 de octubre de 2010 por haber incurrido en error material y por auto de 10 de febrero de 2011 la Sección Primera acordó no haber lugar a aclarar el auto de 7 de octubre de 2010.

   Con fecha 28 de marzo de 2011 IBERDROLA solicitó que se iniciase incidente de nulidad de actuaciones contra los autos de 7 de octubre de 2010 y 10 de febrero de 2011. Dado traslado del escrito que planteaba el incidente al Abogado del Estado, este evacuó el traslado para alegaciones en escrito de 5 de mayo de 2011, solicitando la desestimación del incidente y la confirmación de la inadmisión del recurso.

   Por auto de la Sección Primera de 21 de julio de 2011 se declaró la nulidad del auto de 7 de octubre de 2010 y la admisión a trámite del recurso de casación interpuesto por IBERDROLA S.A. contra la sentencia de 10 de diciembre de 2009 dictada por la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional .

   Habiendo tenido el Abogado del Estado, como se ha visto, momento y cauce procesal adecuado para denunciar la supuesta falta de requisitos formales del escrito de preparación, sin que ni siquiera lo hubiera intentado, y declarado por auto, no por providencia, de la Sección Primera de esta Sala la admisión del recurso de casación, no puede esta Sección Segunda, en trámite de dictar sentencia, entrar de nuevo a conocer de la admisibilidad del recurso que nos ocupa.

3. Pero es que, además, no cabe olvidar que el artículo 90.3 de la LJCA establece que contra la resolución en la que se tenga por preparado el recurso de casación, la parte recurrida --en este caso la Administración General del Estado-- no podrá interponer recurso alguno, pero sí puede oponerse a su admisión formulando la correspondiente alegación en el escrito mediante el que comparece ante el Tribunal Supremo, si lo hace dentro del término del emplazamiento.

   La posibilidad que el artículo 90.3 de la LJCA brinda a la parte recurrida para oponerse a la admisión del recurso, al tiempo de comparecer ante este Tribunal, es la consecuencia de la imposibilidad en que la misma se encuentra de reaccionar frente a la providencia que tenga por preparado el recurso de casación, contra la que dicha parte no puede interponer recurso alguno.

   En el presente caso obra en las actuaciones escrito del Abogado del Estado, presentado en este Tribunal el 4 de febrero de 2010, (y, por tanto, dentro del término del emplazamiento), por medio del cual viene a personarse en el recurso de casación interpuesto por IBERDROLA, sin que en el meritado escrito se opusiera a la admisión del recurso por no haberse observado los requisitos exigidos en el escrito de preparación.

1. Con referencia al primer motivo de casación enunciado dice la recurrente que la sentencia recurrida contiene una serie de argumentos en su Fundamento Jurídico Segundo que hacen ininteligible su línea argumental al mezclar hechos que nada tienen que ver con los examinados en el procedimiento.

Advierte la recurrente que no está discutiendo la deducibilidad de un IVA soportado en la adquisición de energía. Se está discutiendo la deducibilidad de un gasto derivado de una actuación inspectora por la que se acuerda el ingreso de un IVA que la Administración considera que debió repercutirse, no que IBERDROLA soportara un IVA por la adquisición de bienes para el ejercicio de su actividad económica.

En segundo término IBERDROLA no ha asumido parte de un IVA exigido a otra empresa suministradora de energía en función de relaciones laborales con los trabajadores.

En tercer lugar, el "supuesto que se enjuicia" no es el de que "no existiendo obligación legal alguna para la entidad hoy recurrente... de satisfacer un impuesto cuyo sujeto pasivo es un tercero..." IBERDROLA haya pagado un IVA. El supuesto de hecho parte de un IVA no repercutido a consumidores finales, que no son sujetos pasivos del impuesto. De acuerdo con la Inspección, IBERDROLA tenía la obligación de haberlo repercutido en su momento, pero, una vez levantadas las actas correspondientes, no pudo hacerlo porque la Ley del IVA se lo impedía al ser los destinatarios (que no son sujetos pasivos) consumidores, precisamente por serlo y por haber pasado el plazo.

Ante esta situación dice la recurrente que la infracción de las normas reguladoras de la sentencia puede manifestarse, entre otras formas, por su falta de congruencia interna y ausencia de motivación.

Respecto del principio de congruencia, la parte recurrente entiende que la sentencia recurrida no es coherente con los hechos ni argumentos sostenidos por ella. La exigencia de congruencia interna está íntimamente ligada a la exigencia de claridad y precisión en la fundamentación y fallo de la sentencia. La vulneración de las reglas de precisión y claridad implica el incurrir en una auténtica incongruencia interna, que provoca la infracción de lo establecido en el artículo 359 LEC .

Por otra parte, la falta de motivación es igualmente uno de los supuestos de infracción de las normas reguladoras de la sentencia. La sentencia recurrida carece de motivación relevante al caso al limitarse a copiar una sentencia anterior cuyos hechos no tienen nada que ver con los enjuiciados y que parece haber sido traída a colación sin analizar suficientemente su contenido y simplemente por la similitud de los actores (empresas eléctricas) y del impuesto del que derivan las cantidades reclamadas por la Administración (IVA). Por ello entiende la recurrente que la incongruencia manifestada conlleva su indefensión, con la consiguiente estimación del motivo.

2. Como se ha visto, entiende la recurrente que la sentencia recurrida adolece de incongruencia así como de falta de motivación por fundamentar su decisión en la cita de resoluciones precedentes del propio tribunal sentenciador no atinentes al caso.

La recurrente debe tener en cuenta, por lo pronto, que no cabe confundir la incongruencia omisiva, que supone una inexistencia de conocimiento y resolución acerca de alguna de las pretensiones o cuestiones sustanciales planteadas por las partes, con la falta de motivación suficiente, ya que esta última, por el contrario, supone una decisión acerca de las pretensiones y cuestiones planteadas, mas con falta de exteriorización del razonamiento lógico-jurídico del juzgador que justifique su decisión.

Olvida, además, la recurrente que la motivación no exige que la resolución judicial ofrezca una exhaustiva descripción del proceso intelectual llevado a cabo por el juzgador para resolver, ni una pormenorizada respuesta a todas las alegaciones de las partes, bastando conque la argumentación vertida exteriorice el motivo de la decisión --la ratio decidendi--- en orden a un eventual control jurisdiccional, requisito que la sentencia recurrida cumple holgadamente.

Es visto que la sentencia recurrida de la Sección Segunda de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional reproduce en su Fundamento Jurídico Tercero la sentencia de 2 de diciembre de 2002 de la Sección Séptima de la misma Sala recaída en el recurso núm. 659/1999 ; y la de 13 de mayo de 2008 de la propia Sección Segunda, dictada en el recurso núm. 100/2005 , no por considerar que recogen el mismo supuesto de hecho que el enjuiciado aquí sino porque se aplica un criterio que es el mismo que ha de servir para el tratamiento y la desestimación del presente recurso.

En efecto, como advierte el Abogado del Estado, aunque el supuesto de hecho de las sentencias utilizadas no coincide con el del presente recurso, lo relevante es el criterio que se determina, conforme al cual las empresas eléctricas no pueden considerar gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades las cuotas por el IVA que asumen como consecuencia de pactos o contratos, --incluidos convenios colectivos-- y que no repercuten a los consumidores que reciben el servicio.

A la luz de lo anterior, el motivo debe ser desestimado dado que siendo obvio que la sentencia se encuentra debidamente motivada, tampoco cabe apreciar incongruencia alguna entre la motivación y el fallo, siendo fácilmente identificable la ratio decidendi y unidad de criterio en que se funda.

1. En relación con el segundo motivo de casación, la recurrente entiende que la sentencia vulnera lo dispuesto en los artículos 10 , 14 y 19 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , así como lo dispuesto en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

La sentencia recurrida, en su Fundamento Jurídico Segundo, parece intentar establecer un concepto de gasto deducible ligado al concepto de "necesidad" a través de un razonamiento poco claro que pretende forjar un concepto de liberalidad complementario al de necesidad de gasto, que prácticamente le conduce a aplicar el criterio de deducibilidad de la anterior Ley de IS de 1978, superado por la Ley 43/1995.

La parte recurrente entiende que esta postura vulnera claramente los artículos citados de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Efectivamente, el artículo 10, después de señalar que la base imponible se determinará, con carácter prioritario, por el método de estimación directa ( artículo 10.2), señala en su apartado 3 que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

La interpretación que se haga de este artículo no puede desentenderse de lo que dice la propia Ley en su Exposición de Motivos cuando señala que "determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades a partir del resultado contable, corregido por las excepciones legalmente tipificadas, constituye uno de los objetivos primordiales de la reforma del Impuesto sobre Sociedades, cuya consecución redundará en beneficio de la seguridad jurídica del contribuyente. " (5° párrafo de la EM).

Obsérvese la diferencia abismal del concepto del que parte la propia Ley y lo que señala la sentencia recurrida cuando dice en el Fundamento Jurídico que "sólo es gasto fiscalmente deducible" el admitido por la norma fiscal y no incluido entre los "gastos no deducibles", en el contexto de la naturaleza del Impuesto sobre Sociedades ... ", pretendiendo decir que el gasto deducible será tal siempre que se ponga en relación con la "obtención de beneficios". Es decir, para la sentencia recurrida el gasto para ser deducible no sólo no ha de estar incluido en el artículo 14 como no deducible sino que además habrá de estar en relación con la obtención de beneficios.

Cuando la sentencia sostiene que la regularización fiscal no tiene la consideración de "gasto" fiscalmente deducible, porque supondría la "recalificación de una deuda tributaria" que, según dice, "supone una alteración de los principios fiscales (de legalidad) que configuran el hecho imponible y su determinación o cuantificación (ingresos menos gastos) (...), vulnera claramente el principio de legalidad por cuanto está elaborando un concepto de gasto que no viene recogido ni en la normativa contable ni en la normativa fiscal. Al contrario de lo que dice la sentencia, las deudas tributarias pueden ser un gasto contable; esto lo admite la norma contable y las normas fiscales como el impuesto sobre sociedades.

Desde el punto de vista contable, la deuda tributaria resultante de las Actas de Inspección debe contabilizarse como un gasto del ejercicio en que surge dicha deuda tributaria, lo que se produce con la actuación inspectora.

A este respecto el artículo 19 de la LIS establece como criterio de imputación de los ingresos y gastos el del devengo. Luego la recurrente contabilizó debidamente un gasto de acuerdo con los criterios contables y lo imputó debidamente también de acuerdo con el criterio fiscal del artículo 19.

Lo único que quedaría por discernir es examinar si ese gasto debidamente contabilizado está incluido en alguno de los supuestos del artículo 14 LIS . Lo que no cabría hacer, como parecer razonar no muy claramente la sentencia recurrida, es denegar su deducibilidad fiscal, aunque no esté incluido en ninguno de los supuestos del artículo 14, con base en un supuesto criterio de necesidad para la obtención del resultado. No existe en la norma fiscal el requisito de la necesidad del gasto para la deducibilidad del mismo. Todo gasto contabilizado de acuerdo con el principio del devengo es deducible, salvo que el gasto en particular caiga en algún precepto contenido expresamente en la norma que limite, total o parcialmente, la deducibilidad de ese gasto.

Pues bien, la Ley 43/1995, en su artículo 14 , considera no deducibles (en lo que nos afecta): los gastos derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades; las multas, sanciones y recargos, y los donativos y liberalidades.

Al entender de la recurrente la deuda tributaria derivada de las Actas no puede calificarse ni de cuota de Impuesto sobre Sociedades, ni de multa, sanción o recargo. Por lo tanto, la llamemos como la llamemos, lo cierto es que no es ninguno de los conceptos contemplados en el artículo 14.

Sin embargo, la sentencia recurrida parece querer sostener que el gasto en cuestión es una liberalidad. En este sentido la sentencia dice que "no existiendo obligación legal alguna para la entidad hoy recurrente de satisfacer un impuesto cuyo sujeto pasivo es un tercero, resulta patente que el gasto ni es necesario ni está relacionado con los ingresos, sino que solo puede ser calificado como una liberalidad en el sentido del artículo 14 de la ley del Impuesto y, por ende, no deducible.

Pues bien, IBERDROLA en ningún momento decidió asumir el costo de no repercutir un IVA que tenía que repercutir y recaudar de sus empleados. Lo que IBERDROLA hizo fue una interpretación razonable de la norma de IVA aplicable al caso y con base en ella repercutió el IVA de acuerdo con las cantidades cobradas efectivamente a los consumidores finales y no de acuerdo con el precio de mercado. Esto no es una liberalidad porque falta absolutamente el animus donandi.

La no repercusión del impuesto no se debe a un acto voluntario definitorio de un ánimo de favorecer a los destinatarios de la repercusión del impuesto, sino que se debe a una interpretación equivocada pero razonable y justificada de la obligación legal de repercusión.

2. La cuestión que plantea el segundo motivo de casación es la deducibilidad por IBERDROLA del IVA regularizado por la Hacienda Foral en el Impuesto sobre Sociedades. Se trata de determinar si tiene o no la consideración de gasto fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades el importe de las cuotas de las actas incoadas por las Diputaciones Forales de Vizcaya y de Álava, respectivamente, como consecuencia de no haber repercutido IBERDROLA el IVA en el suministro de energía eléctrica a los trabajadores de la entidad sobre las cantidades efectivamente cobradas a los mismos en virtud de lo establecido en el convenio colectivo, no sobre el precio de la energía suministrada resultante de la aplicación de la tarifa de suministro eléctrico.

En el preceptivo informe ampliatorio al acta se hace constar, muy claramente, que las Compañías Eléctricas vienen obligadas a efectuar el suministro de electricidad a un determinado colectivo de sus clientes, constituido por trabajadores en activo, jubilados y parientes de trabajadores fallecidos del sector eléctrico, a un precio reducido muy inferior al importe exigido al resto de clientes, conocido como la "tarifa de empleados" y cuyo origen se remonta a las antiguas Ordenanzas Laborales del sector y que posteriormente, suprimidas aquéllas, fueran respetadas como tarifas oficiales en las correspondientes Ordenes del Ministerio de Industria y Energía.

Lo primero que es preciso plantearse es la conducta que debería haber adoptado IBERDROLA en el caso de suministro de energía eléctrica al colectivo de sus empleados. En este caso, la entidad debería haber repercutido el IVA devengado a dicho colectivo, con lo que se habría integrado en la correspondiente declaración-liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin que hubiera afectado al Impuesto sobre Sociedades.

Como ha puesto de relieve la doctrina más autorizada en esta materia, si bien cierto que las empresas suministradoras vienen obligadas a entregar a sus empleados la energía eléctrica a tarifa reducida, también lo es que no están obligadas a soportar como destinatarios últimos las cuotas de IVA que gravan el consumo de energía eléctrica de sus empleados, por lo que si la Entidad asume el coste que representa el IVA soportado no deducible, renunciando a recuperarlo de sus empleados, que son los que en definitiva deben soportarlo, dicha renuncia implica una liberalidad no deducible. Existe un IVA devengado que no es pagado por los trabajadores, sino por la empresa y por ello no puede admitirse su deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades.

En la actualidad, las empresas del sector ya declaran en periodo voluntario, tanto el ingreso a cuenta del IRPF que recae sobre la retribución en especie, que representa el consumo de energía en tarifa de empleado, como el Impuesto sobre el Valor Añadido que se repercute sobre el coste de la energía suministrada y no asumen como coste suyo ni el ingreso a cuenta del IRPF m tampoco el Impuesto sobre el Valor Añadido que grava el consumo de energía eléctrica de los empleados.

En el caso que nos ocupa, habiéndose regularizado en las actas incoadas por IVA por dos Administraciones Forales a la Entidad suministradora de fluido eléctrico y no pudiéndose llevar a cabo la repercusión de dichas cuotas a los destinatarios de las operaciones gravadas por cuanto actúan como consumidores finales es por lo que IBERDROLA decidió asumir voluntariamente el importe de las cuotas de IVA regularizadas en relación a su colectivo de beneficiarios, contabilizándolo como gasto deducible del Impuesto sobre Sociedades.

Como la operación vinculada entre IBERDROLA y las personas ligadas a ella por vínculo laboral, se ha producido en el último eslabón de la cadena, como sucede en este caso en la relación sociedad--empleado, el IVA adicional exigido no es deducible como gasto en el Impuesto sobre Sociedades puesto que ha de cargarse al empleado y de no haberse hecho estamos en presencia de una liberalidad.

Es preciso tener en cuenta que si la existencia de una relación laboral es la que motivó el acuerdo por el que la empresa empleadora asumía el importe del IVA que se dejó de ingresar y los intereses de demora correspondientes, del mismo modo esa relación laboral es la que deberla haber permitido a la entidad exigir de sus empleados el coste fiscal que representan las actas citadas por un impuesto que, no se puede olvidar, lo que grava es el consumo de energía y en consecuencia deben de ser los consumidores los destinatarios últimos del mismo.

La asunción del IVA que grava el consumo de energía eléctrica de los empleados como un coste laboral por parte de las empresas hubiera exigido que, previamente al devengo de tal impuesto indirecto, las empresas hubieran asumido su pago en los convenios o contratos laborales respectivos, habiendo tenido en tal caso el tratamiento de una retribución en especie.

El Impuesto sobre el Valor Añadido devengado con ocasión de operaciones sujetas y no exentas es un tributo de carácter indirecto cuya repercusión es obligatoria sobre la persona a la que se presta el servicio o se efectúa la entrega de bienes. En consecuencia, tanto en el caso de que la repercusión fuera posible como cuando ésta no puede llevarse a efecto, el Impuesto sobre el Valor Añadido repercutido o que hubiera debido repercutirse no tiene la consideración, en ningún caso, de gasto fiscalmente deducible para el sujeto pasivo que realiza la operación gravada.

El problema se plantea, como ponía de relieve el acuerdo de liquidación, cuando una vez se regulariza la situación tributaria del sujeto pasivo del IVA, se exigen cuotas por operaciones sujetas y no exentas, bien porque no se hubiera repercutido cantidad alguna o bien por cuanto se repercutió por menor importe que el procedente, como es el caso que se plantea en este recurso.

En estos casos, de existir posibilidad legal de trasladar el importe de las cuotas de IVA exigidas al sujeto pasivo sobre aquellas personas destinatarias de las operaciones sujetas y no exentas, es evidente que si la cuota se traslada, para la empresa suministradora, el IVA que se le exige en acta no será gasto deducible por cuanto ella misma recupera su importe del destinatario de las operaciones regularizadas. Es decir, en estos casos, existe un efecto neutro. Adviértase que por el propio mecanismo de funcionamiento del impuesto, que lo hace recuperable, el IVA no es deducible.

En los casos en los que el sujeto pasivo del IVA pudiera repercutir el importe de las cuotas regularizadas y sin embargo no lo hiciera, es Igualmente evidente que se está renunciando a un derecho que la Ley del IVA le confiere, por lo que el perjuicio patrimonial que le supone hacerse cargo de una determinada cantidad regularizada por dicho Impuesto no tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible por cuanto es un gasto cuyo origen es una liberalidad de acuerdo con lo establecido en el articulo 14.1 e) de la Ley 43/1995 . Como dice el Abogado del Estado, en la medida en que "ab origine" no se repercutió un IVA siendo legalmente procedente es claro que el prestador de servicios manifiesta una liberalidad respecto del destinatario del mismo, que no le exime de la obligación de ingreso del IVA devengado.

La falta de repercusión del impuesto, como ha sucedido en este caso, así como la imposibilidad de proceder a su repercusión tras la regularización administrativa no convierte en deducible un gasto que conforme a su naturaleza y significado no tiene tal carácter.

Por último, en el caso de que la traslación de las cuotas no fuera posible, como en el caso que plantea el presente recurso, y su importe hubiera de ser soportado por el propio sujeto pasivo, tampoco puede ser considerado como gasto fiscalmente deducible por cuanto proceden de períodos impositivos (Impuesto sobre el Valor Añadido de años anteriores) imputados contablemente a un ejercicio posterior (1997), resultando de ello una menor tributación por cuanto de haberse repercutido correctamente las cuotas (sobre una base imponible cuantificada en base al coste del suministro y no en base a la tarifa reducida) en ningún caso hubiera resultado gasto para la Entidad sujeto pasivo del IVA.

En definitiva, hay que entender que como se indicó en la resolución del TEAC, el IVA regularizado en actas de Inspección devengado por operaciones sujetas y no exentas no habría tenido en ningún caso la consideración de gasto fiscalmente deducible para el sujeto pasivo del impuesto (empresario que realiza las operaciones gravadas) por cuanto éste tiene la obligación legal de repercutir el Impuesto devengado y en consecuencia si en el momento en que se devengó el impuesto no tenía la consideración de gasto deducible, el hecho de que con posterioridad y como consecuencia de la regularización efectuada en relación al citado impuesto, se le exigiera un mayor importe por las cuotas devengadas por IVA, (en este caso por aplicación del tipo de gravamen a bases imponibles inferiores a las que corresponden) y no hubiera posibilidad de repercutir el impuesto sobre los consumidores finales, ello no transforma la naturaleza del impuesto pasando a ser un gasto deducible por cuanto dicho impuesto (en lo que se refiere a cuotas devengadas) no tuvo nunca la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades.

Al no acogerse ninguno de los motivos de casación alegados, procede desestimar el recurso de casación interpuesto por la entidad IBERDROLA S.A. y ello debe hacerse con imposición de las costas al recurrente ( art. 139.2 LJCA ) al haberse desestimado totalmente el recurso, si bien el alcance cuantitativo de la condena en costas no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 6.000 euros atendida la facultad de moderación que el artículo 139.3 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION