STS, 24 de Octubre de 2006

Con fecha 31 de Agosto de 1994, la Oficina Nacional de Inspección levantó, a la entidad "Compañía Española de Tabaco en Rama, S.A." (CETARSA), acta de disconformidad, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1989, en la que se hacía constar que para la determinación de la deducción por creación de empleo la entidad había computado el personal que venía desempeñando puestos de trabajo en el "Servicio Nacional de Cultivo y Fermentación del Tabaco", luego Agencia Nacional del Tabaco, personal que no debía ser computado por aplicación analógica del art. 206.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, por lo que el incremento de plantilla que se estimaba correcto era de 173'48 hombres/año.

Como resultado de la regularización efectuada, proponía una liquidación, de la que derivaba una deuda tributaria de 86.341.734 ptas., correspondiendo 57.799.750 ptas. a cuota y 28.541.984 ptas. a intereses de demora, propuesta que fue confirmada por el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección el 24 de Marzo de 1995.

Contra la liquidación practicada, CETARSA interpuso reclamación económicaadministrativa, ante el TEAC, que fue desestimada mediante acuerdo de 10 de Junio de 1998.

Deducido recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC de 10 de Junio de 1998 por CETARSA, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, con fecha 24 de Julio de 2001, con la siguiente parte dispositiva: "Fallo: Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad Cia. Española de Tabaco en Rama, S.A. contra resolución de 10 de Junio de 1998 del Tribunal Económico Administrativo Central, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, anular la expresada resolución impugnada por su disconformidad a Derecho, con sus inherentes consecuencias legales, al haber prescrito el derecho a la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación; Sin expresa imposición de costas."

Contra la citada sentencia, el Abogado del Estado preparó ante el Tribunal de instancia el presente recurso de casación. Emplazadas las partes, lo formalizó sobre la base de dos motivos; el primero, al amparo del art. 88.1c) de la Ley 29/98, por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas que rigen los actos y garantías procesales, causante de indefensión, en concreto, por infracción del art. 43.2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa de 1956 (art. 33.2 de la vigente), al haber apreciado el Tribunal la prescripción de oficio, sin intervención y conocimiento de las partes en el proceso; y el segundo, al amparo del art. 88.1d) de la Ley de la Jurisdicción, por infracción, por aplicación indebida, del art. 24 de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, del art. 64 de la Ley General Tributaria (en la redacción dada por la disposición final primera de la Ley 1/98 ) y del art. 67 de la misma Ley, infracción, por no aplicación, de la disposición transitoria única de la Ley 1/98 e infracción, por interpretación errónea, de la disposición final cuarta , 3 del Real Decreto 136/2000, de 4 de Febrero, al declarar la sentencia que el 31 de Agosto de 1994 había prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, mediante la oportuna liquidación, por haber transcurrido más de cuatro años, pese a que el plazo de prescripción entonces vigente fuera el de los cinco años, al margen que, tampoco, habían transcurrido los cuatro años.

Suplicó a la Sala se dicte sentencia por la que, "estimándose el motivo primero, se case y anule la recurrida y, en consecuencia, se ordene reponer las actuaciones al estado y momento anterior a dictar sentencia a fin que por el órgano a quo se dicte providencia concediendo a los interesados un plazo común de diez días para que formulen alegaciones acerca de la eventual concurrencia de la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, con suspensión del plazo para dictar el fallo; en su defecto y, subsidiariamente, sentencia por la que, estimándose el motivo segundo, se case y anule la recurrida y, por lo tanto, sea desestimado el recurso contencioso-administrativo 944/98 interpuesto por "Cía. Española de Tabaco en Rama, S.A., (Cetarsa) contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 10 de Junio de 1998, al ser la misma plenamente conforme a Derecho."

Conferido traslado a la representación de "Cía. Española de Tabaco en Rama, S.A.", se opuso al recurso interesando sentencia que declare no haber lugar al primero de los motivos de casación articulado, y de estimarse, en su caso, el segundo de los motivos en el sentido, exclusivamente, de entender que no ha transcurrido el plazo legal de la prescripción del derecho de la Administración a determinar la presunta deuda tributaria mediante liquidación, estime el recurso contencioso-administrativo promovido en su día, con la consiguiente anulación de la liquidación objeto de controversia.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 17 de Octubre de 2006, se celebró la referida actuación en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de Sala

El Abogado del Estado interpone recurso de casación contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de 24 de Julio de 2001, que estimó el recurso contencioso-administrativo deducido por "Cía. Española de Tabaco en Rama, S.A.", (CETARSA), contra la resolución del TEAC de 10 de Junio de 1998, que confirmó el acuerdo de la Oficina Nacional de Inspección Tributaria, de fecha 24 de Marzo de 1995, relativo a la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1989, por no resultar procedente el incentivo fiscal previsto para la creación de empleo en la Ley del Impuesto y regulado específicamente para el ejercicio 1989 en el art. 90 de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 1989, respecto de los trabajadores procedentes del Servicio Nacional del Cultivo y Fermentación del Tabaco y de la Agencia Nacional del Tabaco.

La Sala de instancia de oficio apreció la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, mediante la correspondiente liquidación, por haber transcurrido cuatro años, entre la fecha en que finalizó el plazo para presentar la declaración, 25 de Julio de 1990, y el día 31 de Agosto de 1994, en que fue levantada a la entidad recurrente el acta de inspección.

La representación procesal del Estado fundamenta su recurso de casación en los apartados c) y d) del art. 88.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, articulando dos motivos.

En primer lugar, denuncia la infracción del art. 43.2 de la Ley de la Jurisdicción de 1956 (art. 33.2 de la vigente), al haber apreciado el Tribunal la prescripción de oficio, sin someter a consideración de las partes este motivo de impugnación, que hubiera quedado desvirtuado en el trámite previsto, aún computando un plazo de cuatro años, al haber levantado la Inspección de Hacienda, antes del acta, la diligencia núm. 4 de 31 de Mayo de 1994, que acredita la existencia de un acto de interrupción de la prescripción.

En contra de este motivo, la parte recurrida recuerda la sentencia de esta Sala de 16 de Diciembre de 2002, dictada en el recurso de casación núm. 7221/1977, que rechaza la existencia de incongruencia por exceso en la sentencia de instancia y correlativa indefensión, no obstante haber apreciado la prescripción de la acción para pedir la rectificación de una autoliquidación, negando, por otra parte, la posibilidad de adjuntar documentos con el recurso de casación, como hace la recurrente.

En el segundo motivo se denuncia, como hemos señalado en los antecedentes, la infracción de Ley en que incurre la sentencia de 24 de Julio de 2001 al declarar que el 31 de Agosto de 1994 había prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria por haber transcurrido más de cuatro años, pese a que el plazo de prescripción fuera el de los cinco años, alegando, además, el Abogado del Estado que tampoco habían transcurrido los cuatro años.

En relación con este motivo, la parte recurrida, por conocer la doctrina fijada por esta Sala en su sentencia de 25 de Septiembre de 2001, señala que en el supuesto de que la Sala entrara a conocer del motivo, formulado de contrario de forma subsidiaria, y en su caso casara y anulara la sentencia recurrida, procedería examinar la totalidad de las alegaciones contenidas en el escrito de demanda, toda vez que el tema de la prescripción fue el único tenido en cuenta por la sentencia de instancia para dictar su fallo estimatorio.

No obstante el planteamiento que hace el Abogado del Estado, al solicitar, en primer lugar, la reposición de las actuaciones al momento anterior al de dictarse la sentencia de instancia, para que la Sala someta a consideración de las partes acerca de la eventual concurrencia de la prescripción, y puesto que también se invoca como segundo motivo la infracción del ordenamiento jurídico en que incurrió la sentencia al apreciar indebidamente la prescripción, procede examinar, ante todo, este segundo motivo, ya que de aceptarse el mismo la reposición de actuaciones ya no sería precisa.

En relación con dicho motivo segundo ha de recordarse que esta Sala mantiene doctrina reiterada y completamente consolidada (sentencias de 25 de Septiembre de 2001, 10 de Mayo de 2004, 17 y 24 de Mayo de 2005, entre otras), consistente en que el nuevo plazo de la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación de 4 años (art. 64.a de la Ley General Tributaria), que ha ido paulativamente disminuyendo (10 años de la Ley de la Administración y Contabilidad de 1 de Julio de 1911, 5 años, salvo la excepción en el Impuesto sobre Sucesiones de 10 años, de la Ley General Tributaria, versión original de 1963, 5 años en el Impuesto sobre Sucesiones, Ley 29/1987, de 18 de Diciembre, y por último 4 años, Ley 1/98, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes) opera sobre todos los periodos abiertos y en curso y, así, en todos los casos en que el 1 de Enero de 1999 (fecha de entrada en vigor del nuevo plazo -Disposición final séptima - Ley 1/1998, de 26 de Febrero ) hubiera transcurrido el plazo de cuatro años contado desde el "dies a quo", la prescripción se habrá producido, precisamente el 1 de Enero de 1999, y en aquéllos que hubiera transcurrido un plazo menor prescribirá el derecho cuando después de esta fecha se cumpla el plazo de cuatro años, contados obviamente desde el "dies a quo". Sin embargo, si el mencionado periodo temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de Enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998.

En el presente caso, habiéndose dictado y notificado el acuerdo de liquidación en 1995, no hay duda que regía el plazo de los cinco años por lo que la sentencia de instancia no debió apreciar la prescripción a la luz del art. 64 de la Ley General Tributaria, en su redacción original, por lo que procede estimar el motivo.

Estimado el recurso, ha de resolverse lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate.

Tres eran las cuestiones debatidas:

1) Si en el ejercicio de 1989, la adscripción a Cetarsa de los trabajadores procedentes del Servicio Nacional del Cultivo y Fermentación del Tabaco y de la Agencia Nacional del Tabaco generaba derecho o no a la deducción por inversiones por creación de empleo; 2) Si resultaba o no ajustado a derecho el procedimiento de cálculo de dicha deducción utilizado por la Inspección; 3) Si la liquidación de intereses de demora estaba o no suficientemente motivada.

Respecto a la primera cuestión, si bien en relación al año 1990, esta Sala ha tenido ocasión de pronunciarse en la reciente sentencia de 5 de Octubre de 2006, recurso de casación 5930/01, por lo que procede estar a lo en ella declarado, ya que la modificación legislativa que sufrió el art. 26-5 de la Ley 61/78

, por el art. 90 de la Ley 37/88, de 28 de Diciembre de 1988, en el sentido de computar únicamente el incremento de plantilla relativo al personal con contrato indefinido, sin que la deducción pudiese exceder de la que correspondería computando todo el personal de la empresa cualquiera que fuese la forma de contratación, continuó rigiendo para el ejercicio de 1990, al introducir el art. 19,5 de la Ley 5/90, de 29 de Junio, para el ejercicio de 1990, sólo la novedad de una mayor deducción por los incrementos de plantilla de trabajadores minusválidos contratados por tiempo indefinido.

La Sala confirmó la sentencia de instancia que había desestimado el recurso del ejercicio de 1990 en este punto, por entender que la finalidad de la norma era beneficiar fiscalmente la creación real de empleo, conclusión que se veía ratificada por el art. 225,2.c y 206 del Reglamento del Impuesto de Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, no considerando, por tanto, la mera sucesión o subrogación legal, con asunción de las obligaciones preexistentes, y entre ellas la de respeto de la antigüedad de los trabajadores.

En cuanto al procedimiento seguido por la Inspección, la parte considera que existe una diferencia de 249,55 personas, al admitirse como deducibles sólo 173,48 hombres/año y no el importe consignado en la autoliquidación de 423,03, cuestionando el procedimiento seguido por la Inspección para el cálculo del incremento de plantilla, por no ser lo fiable que debiera teniendo en cuenta el volumen de trabajadores y su importancia económica, alegándose indefensión al no saber los trabajadores que se han tenido en cuenta para eliminar el derecho a la deducción, y cómo se ha promediado, teniendo en cuenta que existen trabajadores fijos discontinuos, que anteriormente habían trabajado en el SNCF, que realizan la jornada completa pero en determinados periodos del año, no trabajando en otros.

Además señala que no existe una sola diligencia que señale las actuaciones respecto de los centros de trabajo, refiriéndose en el informe a los Anexos II, III y IV del acta, que no obran en el expediente, negando, finalmente, que la Inspección tuviese acceso a los libros de matrícula de centros de trabajo distintos de los de Madrid.

Este motivo de impugnación no puede prosperar tampoco pues el Abogado del Estado se preocupó de traer a los autos los Anexos II, III y IV del acta que obraban en otro expediente, que recogen las hojas de cálculo de los hombres/año que sirvieron de antecedente para la determinación de la deducción por empleo que el Inspector consideró correcta.

Como consta en el informe complementario al acta levantada, para el cálculo de dichos hombres/año, a computar para la determinación de los incrementos de plantilla, se procedió a eliminar aquellos trabajadores que, procedentes de la Agencia Nacional del Tabaco, se habían incorporado a Cetarsa, tras el cruce de la declaración de retenciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (mod. 190) de la Agencia Nacional con la correspondiente de Cetarsa, habiéndose buscado los tiempos trabajados en cada ejercicio por las personas no eliminadas, mediante la información obtenida de los libros de matrícula de los diversos centros de trabajo de Cetarsa.

Frente a las actuaciones de la Inspección es lo cierto que las alegaciones deducidas por la actora no quedaron acreditadas en el proceso, al no haber practicado prueba alguna, máxime cuando los listados de la Seguridad Social aportados por la actora en vía administrativa eran insuficientes para aceptar la tesis de la recurrente, por no excluir los trabajadores procedentes de la Agencia Nacional.

En cambio, el último motivo de impugnación, esto es, la falta de motivación de los intereses de demora, debe ser estimado.

En efecto, basta examinar el acta de la Inspección y el acuerdo liquidatorio para apreciar que la Administración se limitó a señalar una cifra de intereses, concretamente la de 28.541.984 ptas., pero sin especificar el día inicial y final del cómputo, ni el tipo de interés aplicable.

El Tribunal Económico Administrativo Central razona que los intereses de demora están calculados conforme a lo dispuesto en los artículos 36.2 de la Ley General Presupuestaria y 58.2 de la Ley General Tributaria, ambos tras las modificaciones efectuadas por la Ley 10/1985, de 26 de Abril, y el art. 69 del Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, por lo que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

Sin embargo, este razonamiento es insuficiente, pues las disposiciones citadas no aparecen reflejadas en el acta ni en la liquidación, no especificándose tampoco el tipo de interés aplicable que en el momento del levantamiento del acta, 31 de Agosto de 1994, era el correspondiente al día de finalización del plazo para presentar la declaración, por no haber entrado en vigor en esa fecha el nuevo régimen establecido en la Ley 25/1995, y que consagra la variabilidad del tipo.

Por lo expuesto procede estimar el recurso de casación y estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto, confirmándose la resolución impugnada, así como la liquidación practicada, salvo en el extremo relativo a los intereses que deberán motivarse, sin que se aprecien circunstancias especiales para una imposición de costas en la instancia.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Que, acogiendo el segundo motivo alegado, debemos estimar y estimamos el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, en nombre y representación de la Administración General del Estado, contra la sentencia dictada, con fecha 24 de Julio de 2001, por la Sala de lo ContenciosoAdministrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, en el recurso 944/98, cuya sentencia se casa y anula.

Que debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Compañía Española de Tabaco en Rama, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 10 de Junio de 1998, relativa a liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1989, liquidación que se confirma, salvo en el extremo relativo a los intereses de demora, que deberán motivarse, sin imposición de costas.

Que declaramos no procede la imposición de costas en el recurso de casación.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos . Rafael Fernández Montalvo Manuel Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón Jaime Rouanet Moscardó PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. EMILIO FRÍAS PONCE, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.