STS, 28 de Marzo de 2007

Con fecha 28 de enero de 1994, la Oficina Nacional de Inspección de Madrid instruyó al "GRUPO CONSOLIDADO 15/89", cuya sociedad dominante es "PRODUCTOS ROCHE, S.A.", acta modelo A02 (de disconformidad) por Impuesto de Sociedades (Declaración consolidada), ejercicio de 1989. En dicha acta, los Inspectores actuarios manifestaban lo siguiente: 1º.- La contabilidad y registros obligatorios se ajustan a las prescripciones del Código de Comercio, respecto a cada una de las sociedades integrantes del Grupo. En tanto a la consolidación, el Grupo no lleva ningún registro contable y la Inspección no considera correcto el Balance consolidado presentado, si bien no impide determinar la Base Imponible; 2º.- PRODUCTOS ROCHE, S.A., forma parte de un grupo multinacional dedicado, principalmente, a la fabricación de medicamentos. La materia prima para la fabricación de medicamentos está constituida por los llamados principios activos que son adquiridos por PRODUCTOS ROCHE, S.A., a la matriz del Grupo denominada F.HOFFMANN-LA ROCHE LTD, residente en Basilea (Suiza). De acuerdo con el artículo 16-3 de la Ley 61/1978, las operaciones entre ambas sociedades tienen el carácter de vinculadas y deben valorarse, fiscalmente, a precios de mercado; 3º.- En la compra de determinados principios activos existe un mayor precio de adquisición de 182.515.439 ptas. que representa un 84,26% de la totalidad de dicho precio. El exceso ha sido calculado comparando los precios del mercado español con los estipulados entre las empresas del Grupo; 4º.- En la compra de otros principios activos no se ha podido establecer la diferencia de precios dado que los vende con carácter exclusivo la sociedad matriz y en el mercado español sólo los utiliza PRODUCTOS ROCHE, S.A.; en consecuencia, el exceso de precio se ha calculado, en este caso, aplicando el mismo porcentaje de exceso existente en el supuesto anterior, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 168 y 169-1-g y 2-h) del Reglamento de 1982, resultando un exceso de 993.420.868 ptas.; 5º. - La Base Imponible debe incrementarse por los dos conceptos anteriores en 1.175.936.307 ptas.; 6º.- En la contabilidad existen una serie de gastos: pagos de inscripción de médicos a congresos, regalos, viajes, hoteles, etc., denominados por la Entidad "gastos de promoción", que no tienen la consideración de fiscalmente deducibles y que importan la cantidad de 117.279.398 ptas.; 7º.- El sujeto pasivo ha realizado una compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores por importe de 25.681.964 ptas., esta compensación es incorrecta ya que como resultado de las actuaciones inspectoras de comprobación realizadas a "PRODUCTOS ROCHE, S.A." por los ejercicios de los que provenían tales bases, recogidas en actas instruidas el 8 de enero de 1991, las indicadas bases resultaron positivas. El expediente, se calificó de infracción tributaria grave; no obstante, y teniendo en cuenta que, de conformidad con el articulo 77-3-c) de la Ley General Tributaria, el sujeto infractor era la sociedad dominante, la sanción correspondiente se recogía en acta modelo A02, extendida en la misma fecha.

Efectuada la pertinente propuesta de liquidación resultó una deuda tributaria de 654.273.620 ptas.

En el Informe ampliatorio al acta instruida, se precisaron los fundamentos de las propuestas contenidas en aquélla.

Una vez concluido el trámite de audiencia al interesado, el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección de Madrid, dictó Acuerdo de fecha 29 de mayo de 1995, por el que se ratificaba en su totalidad la propuesta contenida en el acta.

Interpuesta reclamación económico-administrativa ante el Tribunal EconómicoAdministrativo Central, éste último dictó resolución en 9 de octubre de 1997, con la siguiente parte dispositiva: "1º.- Estimar en parte la presente reclamación; 2º.- Anular la liquidación impugnada; y 3º.- Ordenar a la Oficina Nacional de Inspección de Madrid, la práctica de nueva liquidación conforme a los pronunciamiento contenidos en la presente resolución".

En esencia, el TEAC, en cuanto a la venta de principios activos vendidos por la matriz, aceptaba el incremento de los que lo habían sido en forma no exclusiva, mientras que no admitía el incremento correspondiente a activos vendidos en exclusiva, por entender que no era procedente trasladar a los mismos el margen de otros productos, por el hecho de ser comercializados por la misma entidad; por otro lado, se rechazaba la deducibilidad de los "Gastos de promoción" y, por último, se condicionaba la compensación de bases negativas anteriores, al resultado de las nuevas liquidaciones a practicar por la O.N.I, por los ejercicios 1984 a 1987, a virtud de resoluciones que se habían dictado por el propio TEAC.

Contra la resolución del TEAC a que acaba de hacerse referencia, la entidad PRODUCTOS ROCHE, S.A., a través de su representación procesal, interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo jurisdiccional, que lo tramitó con el número 1554/1997, dictó sentencia en 1 de febrero de 2001, con la siguiente parte dispositiva:

"Que ESTIMANDO EN PARTE el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora, Dª. María Luisa Sánchez Quero, en nombre y representación de la sociedad PRODUCTOS ROCHE, S.A., contra la resolución de fecha 9 de octubre de 1997, dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula en relación con la no admisión como gasto deducible de la partida a la que se refiere el Fundamento Jurídico Quinto de esta sentencia, siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas."

Como después, se expresa, la partida que se consideraba deducible, era la correspondiente, como "gastos promocionales", era la relativa a "información sobre medicamentos", en el que se incluían "visita médica, prospectos, muestras gratuitas, etc."

Contra la sentencia de referencia, prepararon recurso de casación, el Abogado del Estado y la representación procesal de PRODUCTOS ROCHE, S.A., si bien el del primero fue declarado desierto, tras haber presentado escrito en el que manifestaba no sostener la apelación.

En cambio, si lo sostuvo la representación de PRODUCTOS ROCHE, S.A., que presentó escrito, en 2 de abril de 2001, solicitando se dicte sentencia casando la recurrida y dictando otra más ajustada a Derecho, que anule los actos administrativos de los que trae causa.

Por Providencia de 7 de febrero de 2007, se dejó sin efecto el señalamiento para votación y fallo del día 13 siguiente, a fin de conceder plazo al Abogado del Estado para oponerse al recurso. Y concedido dicho trámite, dio lugar a que el Defensor de la Administración presentara escrito en 26 de febrero de 2007, solicitando se dicte sentencia declarando no haber lugar a casar la recurrida, con imposición de costas a la recurrente.

Por Providencia de 28 de febrero de 2007, se realizó nuevo señalamiento para votación y fallo, fijándose la audiencia del 27 de marzo de 2007, en cuya fecha tuvo lugar el expresado acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de Sala

La Sentencia recurrida, tiene como base de su fallo parcialmente estimatorio, los siguientes:

"PRIMERO: En el presente recurso se impugna la resolución de fecha 9 de octubre de 1997, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que estimando en parte el recurso de alzada interpuesto contra el acuerdo de fecha 29 de mayo de 1995, de la Oficina Nacional de Inspección de Madrid, Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, relativa a liquidación del Impuesto sobre Sociedades (Declaración consolidada), ejercicio 1989, por importe de 654.273.620 pesetas, anula la liquidación y ordena la práctica de nueva liquidación conforme a los criterios recogidos en la resolución, según Acta de disconformidad de fecha 28 de enero de 1994, en la que se hacía constar que dicha sociedad forma parte de un grupo multinacional dedicado a la fabricación de medicamentos, cuya materia prima (principios activos) son adquiridos por la sociedad a la sociedad del Grupo denominada F. Hoffmann-La Roche Ltd, y de conformidad con el art. 16.3, de la Ley 61/78, califica de operaciones vinculadas, aplicando los criterios de valoración legal. También, recoge un incremento de las bases por exclusión como gastos deducibles de ciertas partidas, "gastos de promoción", y la exclusión como disminución de patrimonio de determinadas operaciones con acciones con otra entidad.

La sociedad recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos:

1) Caducidad del procedimiento administrativo, al amparo de lo establecido en el art. 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, y jurisprudencia interpretadora, al haberse producido una interrupción de las actuaciones inspectoras por más de seis meses.

2) Improcedencia de los ajustes propuestos por precios de transferencia, al partir la Inspección del criterio erróneo de que la sociedad estaría comprando a su matriz principios activos a precios superiores a los que considera de mercado, negando la sociedad de que existan tales precios de transferencia. Reconoce que los productos de la sociedad son superior al de los productos comparados, lo que obedece al mayor valor intrínseco de los mismos. Discrepa de los criterios comparativos utilizados por la Inspección, pues siguiendo los criterios expuestos en el Informe del Comité de Asuntos Fiscales de la Organización de Cooperación y Desarrollo Europeo de 1979 sobre "Precios de Transferencia y empresas multinacionales" es improcedente la comparación efectuada por la Administración por inexistencia de identidad de productos y mercancías en el mercado. Señala que la sociedad fue inspeccionada por el concepto de Renta de Aduanas, sin que por la Inspección se pusiera objeción alguna a las valoraciones y bases declaradas a efectos de este tributo; al igual que sucedió con el I.V.A.

3) Procedencia de la deducibilidad de determinados gastos promocionales, conforme a lo preceptuado en los arts. 13 y 14.f), de la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades, y jurisprudencia interpretadora y doctrina científica que menciona. Entiende que la inexistencia de contraprestación no es un criterio correcto, al producirse en un momento posterior al de realización del gasto. Considera que está justificada la necesidad del gasto para la obtención de ingresos. Entre las partidas que considera como deducibles se encuentra las de las "primas u obsequios", "información sobre medicamentos", "aportaciones y subvenciones de los laboratorios de especialidades" y "premios, becas y viajes de estudios".

El Abogado del Estado manifiesta que no procede la estimación de la caducidad del procedimiento, ni pueden atribuírsele los efectos pretendidos por la actora. Y en cuanto al fondo hace suyos los argumentos de la resolución impugnada.

En relación con la alegación de caducidad del procedimiento, esta Sala, como manifiesta el recurrente, en sentencia de fecha 25 de febrero de 1997, se pronunció sobre la cuestión planteada, ahora, en este recurso, relativa a la caducidad del expediente administrativo por el transcurso de seis meses sin que se produjera actuación administrativa alguna. En dicha resolución se declaraba en el Fundamento Jurídico Sexto: "Ciertamente la caducidad del procedimiento por el transcurso de más de seis meses, no se contempla en nuestras normas tributarias como causa de terminación de los procedimientos administrativos. Al transcurso del tiempo, unido a una inactividad injustificada de la actividad inspectora, el art. 31.4 del Reglamento sólo anuda la consecuencia de tener por no interrumpido el cómputo de la prescripción. No obstante, sin desconocer la singularidad de las normas tributarias, incluso en el ámbito de los procedimientos administrativos tal y como determina la Disposición Adicional 5S de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas, Ley 30/92, no puede admitirse una interpretación de las normas tributarias al margen de los principios y garantías constitucionales que definen los derechos de los ciudadanos y la posición institucional de las Administraciones Públicas en un Estado de Derecho.". En esta sentencia, tras diferenciar la figura de la "prescripción" y de la "caducidad", se señalaba que: "La caducidad, en la nueva Ley del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Común, a diferencia de la antigua Ley de Procedimiento Administrativo de 1958

, se proyecta tanto sobre la posición institucional de las Administraciones Públicas que, según el art. 43.4, "cuando se trate de procedimientos iniciados de oficio no susceptibles de producir efectos favorables para los ciudadanos -supuesto en el que se incluyen las actuaciones de la Inspección-, se entenderán caducados y se procederá al archivo de las actuaciones, a solicitud de cualquier interesado o de oficio por el propio órgano competente para dictar la resolución...".

Estos razonamientos junto a la regulación del Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modifican determinados procedimientos tributarios, en relación con la Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/92, llevaron a la Sala a la consideración de que la aplicación de estos principios a las singularidades que ofrece la Administración tributaria es permisible en nuestro ordenamiento jurídico, pues "la Administración Tributaria no puede ser ajena a las garantías básicas que la Constitución -la seguridad jurídica y la interdicción de la arbitrariedad- y las Leyes generales como la Ley 30/92 ofrecen a los ciudadanos."

Por último, se estimaba la "caducidad" solicitada por el interesado, matizándose: "...si bien, como determina el art. 92.3 de la Ley 30/92 y el art. 109.2 del nuevo Reglamento de Procedimiento EconómicoAdministrativo de 1 de marzo de 1996, esta caducidad no producirá por sí sola la prescripción de las acciones que puede ejercer la Administración, si bien los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción".

Sin embargo, la Sala consideró que la anterior interpretación jurídica de la figura de la "caducidad" en el ámbito tributario, en el estado legislativo actual, había de ser abandonado por las razones que a continuación se exponen.

En primer lugar, se ha de matizar que la institución de la "caducidad" tiene su razón de ser en la previa fijación de un plazo, al que queda supeditada la actuación al que se refiere, en el que inicio y finalización de dicha actuación aparecen fatalmente unidas. La consecuencia jurídica de la inactividad durante dicho plazo es el decaimiento del derecho no accionado.

En la materia que nos ocupa, "procedimientos de comprobación e investigación tributaria", como declarábamos en la sentencia citada, la ley no fija un plazo de duración a dichas actuaciones; incluso, el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, de modificación de determinados procedimientos tributarios, en el Anexo 3 contempla los "procedimientos de comprobación e investigación tributaria", como procedimientos que "no tienen plazo prefijado para su terminación". Por otra parte, el art. 10 de la Ley General Tributaria, precisa que se regularán, en todo caso, por Ley: "d) Los plazos de prescripción o caducidad y su modificación".

En consecuencia, ante la inexistencia de la fijación de la duración del plazo para los procedimientos de comprobación e investigación por disposición legal, no procede la aplicación de la caducidad a los mismos, sin que ello sea óbice a la aplicación de la prescripción.

En segundo lugar, es cierto que el art. 87, de la Ley 30/1992, de 26 de diciembre, del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, contempla la "declaración de caducidad" como causa de "terminación" del procedimiento administrativo, pero la inactividad subyacente no se predica de la Administración, sino del "interesado", y en procedimiento iniciado "a solicitud del interesado", conforme dispone el art. 92, de la citada Ley .

Esta caducidad es distinta a la "caducidad" prevista en el art. 43.4, de la Ley 30/92, inserta en el Titulo IV, de rúbrica "De la actividad de las Administraciones Públicas", circunscrita a la "obligación de resolver", y de forma más concreta al vencimiento del plazo para resolver, en relación con los "actos presuntos." Este precepto establece: "Cuando se trate de procedimientos iniciados de oficio no susceptibles de producir actos favorables para los ciudadanos, se entenderán caducados y se procederá al archivo de las actuaciones, a solicitud de cualquier interesado o de oficio por el propio órgano competente para dictar la resolución, en el plazo de treinta días desde el vencimiento del plazo en que debió ser dictada, excepto en los casos en que el procedimiento se hubiera paralizado por causa imputable al interesado, en los que se interrumpirá el cómputo del plazo para resolver el procedimiento".

Como se ha dicho, este precepto se refiere al incumplimiento por parte de la Administración del "plazo" para resolver, para "dictar resolución expresa". No está previsto como "causa de terminación del procedimiento", al que la Ley fija un "plazo" de duración, y concluye con una resolución expresa, cual es la "declaración de caducidad", susceptible de los correspondientes recursos, sino que, en el supuesto del art.

43.4, la consecuencia de la "caducidad" del plazo para dictar resolución es el "archivo de las actuaciones", que ha de ser solicitado por el interesado o acordado de oficio por la Administración.

En definitiva, se puede afirmar que, mientras en la "caducidad" del procedimiento se pone término al mismo, al dictarse la resolución expresa de "declaración de caducidad" por el contrario, en la "caducidad" del "plazo para dictar resolución expresa", no se produce terminación del procedimiento como consecuencia del "archivo de las actuaciones", entrando en juego el régimen de los "actos presuntos"; régimen que en los "procedimientos de comprobación e investigación tributarias" se ha de entender no pueden tener virtualidad, dado el fundamento y características de las "actuaciones inspectoras", cuya realidad o existencia, así como su resultado, no pueden ser objeto de un "acto presunto". Procede traer a colación, en este sentido la doctrina jurisprudencial que declara que: "En el sistema que traza la vigente Ley de Procedimiento Administrativo el plazo de duración máxima de tal procedimiento -art.6 por un lado, y la caducidad -art.99-, por otro, son objeto de dos regímenes jurídicos rigurosamente diferenciados en los que los efectos de una y otra figura son muy distintos: A) Para el supuesto de que la resolución se dicte cuando ya se haya rebasado el plazo máximo de 6 meses, el art. 61.2 de la citada Ley ha previsto como consecuencia jurídica la de la responsabilidad disciplinaria del funcionario correspondiente: la resolución es, pues, válida aunque pueda desencadenar una responsabilidad. En consecuencia, el transcurso del plazo indicado sin que se haya dictado resolución no elimina el deber de dictarla ni siquiera cuando se hayan llegado a producir los efectos propios del silencio administrativo negativo, tal como dispone el art. 94.3 Ley de Procedimiento Administrativo : el supuesto de hecho que para el silencio dibuja el ap. 1 de dicho precepto implica necesariamente que hayan transcurrido los 6 meses sin resolución y sin embargo se mantiene el deber de dictarla, lo que significa, en primer lugar, que el procedimiento está vivo y no caducado -por ello hay que resolver- y, en segundo término, que la resolución extemporánea, debida, es válida. B) Por el contrario, el transcurso de los plazos propios de la caducidad -paralización inicial, advertencia de la Administración y nueva paralización, ahora 3 meses- da lugar a la extinción del procedimiento con eliminación por tanto del deber de resolver - por ello se archivan las actuaciones, art. 99. 1 Ley de Procedimiento Administrativo -. (Sentencia Tribunal Supremo Sala 3ª, de 17 de octubre de 1.991 ).

La sociedad considera que es improcedente el ajuste propuesto por la Inspección en relación con los "precios de transferencia", por cuanto que no existen criterios fiables a la hora de aplicar un valor comparativo con otros productos, dado el valor intrínseco de los productos de la compañía en relación con los existentes en el mercado, siendo la calidad determinante del mismo; criterios estos que se recogen en el Informe del Comité de Asuntos Fiscales de la Organización de Cooperación y Desarrollo Europeo de 1979 sobre "Precios de Transferencia y Empresas Multinacionales", por lo que, aún partiendo del concepto de "precio de transferencia" como el que existe "cuando en la relación económica existente entre dos sociedades vinculadas se fija un precio distinto, superior o inferior, a aquel que sería acordado entre dos sociedades independientes", manifiesta que dicho precio no existiría, dadas las circunstancias y calidades de dichos productos.

La resolución impugnada pone de relieve la dificultad de la fijación de un precio de mercado con el que poder comparar el posible precio de transferencia y tiene en cuenta una serie de premisas, como la referencia del mismo mercado en términos geográficos, que se trate de mercancías de igual o similar características, un volumen equivalente de transacciones entre sociedades, el mismo tramo en que se realizan las operaciones comparadas y referidas al mismo período. Teniendo en cuenta estas premisas y el citado Informe de la Organización de Cooperación y Desarrollo Europeo, se establecen dos métodos: el del "precio de reventa" y el del "coste incrementado". Distingue entre la valoración de los "principios activos" que la sociedad suiza vende o no "en exclusiva", y respecto a los que vende "en exclusiva" rechaza el criterio de la Inspección, que aplicó el mismo porcentaje de exceso existente en la adquisición de los principios activos que aquélla no vende en exclusiva, resultando el mismo margen de venta para todos los principios activos. En consecuencia, declara la improcedencia del incremento propuesto por la Inspección por este concepto.

Por tanto, la cuestión queda reducida a la procedencia o no del cálculo de valoración de los precios de transferencia en relación con los principios activos que la sociedad suiza "no vende en exclusiva", como el nitrazepan, sulfametoxazol, trimetroprima y amitriptilina.

La Inspección aplicó el criterio del art. 16.3, de la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades, que dispone: "No obstante lo dispuesto en los números anteriores, cuando se trate de operaciones entre Sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este Impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre Sociedades independientes".

Para ello valoró las operaciones y precios de adquisición de dichos productos por diversas sociedades españolas.

La Sala entiende que la Administración, en relación con dichos productos, ha aplicado correctamente el criterio legal sobre valoración de los "precios de transferencia", partiendo para ello de los precios de adquisición y venta de esos productos fijados entre empresas españolas. La impugnación de dicha valoración se debería centrar, en todo caso, en la improcedencia o inexactitud de los precios medios tomados por la Inspección para fijar el importe de dichas operaciones; cantidades que no se discuten, sin que, por otra parte, cobre relevancia en dicho cálculo el coste de producción de los productos valorados, al tenerse en cuenta asépticamente la finalidad del producto farmacéutico en sí y su valor en el mercado.

En consecuencia, procede confirmar el criterio de valoración aplicado por la Administración.

Por último, en relación con la deducibilidad de determinados "gastos de promoción", conviene señalar, de forma general, que la "necesariedad" del gasto está vinculada a la "obtención" de ingresos, de forma que si el contribuyente obtiene sus rendimientos independientemente de que haya o no realizado esos gastos. Desde otro punto de vista, el calificativo "necesario" haría alusión a la imposibilidad de sustraerse del gasto para la obtención del rendimiento. En cualquier caso, la casuística obliga al estudio individualizado en cada supuesto partiendo de esa vinculación gastos- obtención de rendimientos, que califican de "necesarios" dichos gastos.

El art. 13 de la Ley 61/78, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece: "Para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos y el importe del deterioro sufrido por los bienes de que los ingresos procedan...". A continuación, el precepto enumera una serie de partidas que considera como "deducibles"; entre ellas, el citado art. 13.d), comprende "las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta de servicios personales, siempre que dichos terceros estén adscritos o hayan prestado servicios relacionados con la actividad económica productiva correspondiente".

Esta concreta partida, como se desprende de los supuestos que contempla, se incardina en el ámbito de la "actividad económica" de la sociedad, es decir, en la esfera de las relaciones laborales o de servicios prestados a la sociedad, al referirse a "gastos" de "personal", de carácter "social" o de "previsión social", pero en el estricto ámbito empresarial. De ahí que la "necesariedad" del gasto se predique de esa "contraprestación directa o indirecta" de "servicios personales".

El correctivo legal a la amplia descripción o enumeración de "gastos deducibles" se encuentra en el art. 14, de la citada Ley, que describe las "partidas no deducibles", distinguiendo de los "donativos", que son gastos deducibles, "las liberalidades, cualquiera que fuera su denominación...".

El concepto de "gastos necesarios", en los términos regulados por esta normativa, no es cuestión pacífica. Del precepto citado, se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio; criterio que sigue el citado art. 13, de la Ley 61/78, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el art. 14.1.e), de la Ley 43/95, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y doctrina jurisprudencial (Tribunal Supremo Sentencias 17 de febrero de 1987, 20 de septiembre de 1988, 20 de enero de 1989, 27 de febrero de 1989, 14 de diciembre de 1989, 25 de enero de 1995, entre otras).

Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios, al contemplar la "necesariedad del gasto" desde esa doble perspectiva.

En este sentido, y siguiendo este criterio interpretativo, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos.

Desde el anterior punto de vista, los gastos causados por el sujeto pasivo del Impuesto, constituidos por atenciones a clientes ("obsequios", "regalos", invitaciones o análogos), distintos de los gastos de promoción, publicidad o de propaganda del producto en la apertura o prospección de nuevos mercados, no tienen esa consideración de "necesarios", como declara la jurisprudencia antes citada, al tratarse de gastos "convenientes", que derivan más de un uso social, cuyo fundamento es distinto al propio de "gasto necesario" fiscal. En consecuencia, las "primas u obsequios", las "aportaciones y subvenciones", los "premios, becas y viajes de estudios", no tienen el carácter de gastos deducibles.

Sin embargo, los correspondientes a "información sobre medicamentos", en los que se comprenden los gastos por el concepto de "visita médica, prospectos, muestras gratuitas, etc.", pueden calificarse como "gastos promocionales" de los productos elaborados por la sociedad, al estar estrechamente ligados a la obtención de ingresos, es decir, de ampliación del mercado de la sociedad y captación de nuevos clientes. En este sentido, conviene recordar que el anterior criterio legal y su interpretación jurisprudencial ha sido cambiado en la nueva normativa del Impuesto, y así el art. 14.e), de la vigente Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, incluye entre los "gastos no deducibles" los "donativos y liberalidades", aclarando que "no se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos".

Así las cosas, procede la estimación parcial del recurso."

Frente a dicha sentencia, la representación procesal de PRODUCTOS ROCHE,S.A., articula su recurso, con base en dos motivos que ampara en el artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional : 1º) infracción del artículo 31 del Reglamento General de Inspección y 43 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, y 2º) infracción del artículo 16 de la Ley 67/1978, de 27 de diciembre del Impuesto de Sociedades .

Como acaba de expresarse, el primero de los motivos, sirve a la entidad recurrente para alegar infracción del artículo 31 del Reglamento General de Inspección y 43 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.

Este motivo de casación proviene de la antigua alegación de caducidad del expediente, realizada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, por la interrupción, según la recurrente, de las actuaciones inspectoras, por un período superior a seis meses, que media entre la incoación del acta hasta la notificación de la liquidación practicada por el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección.

En el desarrollo del motivo y a los efectos pretendidos por el recurrente, se alega que la sentencia confunde la perención del procedimiento administrativo con la caducidad del derecho que se pretende ejercitar dentro del mismo, así como que en el Reglamento existen plazos de perención, sin que la de determinación de los mismos sea matera reservada a la ley, concluyendo en que la reforma de la Ley 30/192 refleja con total rotundidad, que lo contenido en el antiguo artículo 43.4 de dicha norma, era la perención del procedimiento administrativo, como causa de terminación del mismo, en contra de lo manifestado por la sentencia que se recurre.

Sin embargo, la Sala tiene que anticipar que el motivo debe ser rechazado, en aplicación de la doctrina que también se viene manteniendo con absoluta uniformidad sobre esta materia y de la que es ejemplo la Sentencia de 25 de octubre de 2006, en la que se afirma:

"En efecto, se ha dicho ya por esta Sala -por ejemplo Sentencias de 3 de junio de 2004 y las que en ella se citan y más recientemente en la de 31 de mayo de 2006 - que el efecto de entender por no producida la interrupción del cómputo de la prescripción, como consecuencia del inicio de las actuaciones inspectoras y paralización injustificada de las mismas por más de seis meses, fue una creación «ex novo» del Reglamento de la Inspección de 1986, producida con la cobertura legal que le daba el texto del apartado c) del art. 140.1 de la ley General Tributaria, en la redacción introducida por la Ley 10/1985, que expresamente reconoció como competencia de la Inspección la de "practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación, en los términos que reglamentariamente se establezcan".

Ahora bien, una cosa es la paralización de las actuaciones inspectoras por más de seis meses, con la consecuencia anudada a la misma de no tener por producido el efecto interruptivo de la prescripción y otra muy distinta es la aplicación de la caducidad o perención del procedimiento, que fuera definida en su día por esta Sala como "un modo anormal de finalización del procedimiento administrativo, por su paralización durante el tiempo establecido en el que no se realizan los actos procesales por el órgano al que corresponde impulsar su prosecución".

Pues bien, lo primero que necesita el instituto de la caducidad es que la ley fije un plazo para la realización de la actividad administrativa y lo segundo que el transcurso de dicho plazo suponga por prescripción también legal la extinción del procedimiento. Esto es lo que ocurre actualmente con los procedimientos en que la Administración ejercite potestades sancionadoras o de intervención, susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen, en los que "el vencimiento del plazo máximo" producirá la caducidad -artículo 44 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común-.

Sin embargo, durante mucho tiempo la caducidad no ha tenido cabida en los procedimientos tributarios. En efecto, antes del Reglamento de Inspección de 1986, ningún precepto de los reguladores de los procedimientos tributarios de gestión señalaba plazos de duración máxima y si bien la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958, aplicable ahora por razón de la fecha de los hechos, establecía en su artículo 61 el plazo máximo de seis meses de duración de un procedimiento administrativo, contados desde su iniciación hasta el día en que se dictara la resolución correspondiente, el incumplimiento de dicho plazo no atribuía al interesado -ap. 2 de dicho precepto- otro derecho que el de hacerlo constar así al interponer los recursos procedentes y a efectos de la posible responsabilidad disciplinaria del funcionario responsable -y lo mismo, prácticamente, se desprende del art. 42 de la Ley 30/1992, antes y después de su reforma por la 4 /1999, de 13 de enero -.

Por otro lado, y como ya ha señalado la Sala en diversas ocasiones, la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 no era aplicable, directamente, a "los procedimientos de liquidación, inspección, investigación y gestión de los diferentes impuestos y contribuciones" -art. 1º, núm. 91, del Decreto de 10 de octubre de 1958, en relación con el art. 1º de la Ley de 1958, acabada de citar-. A lo más, por tanto, que podía llegarse es a su aplicación subsidiaria, como después ha mantenido la vigente regulación del procedimiento administrativo común -Disposición Adicional 5ª , apartado 1, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, también, antes y después de la reforma introducida por la Ley 4/1999, de 13 de enero -, aunque debe hacerse constar que esta Ley ha añadido un nuevo párrafo 2º en ese apartado 1, según el cual, "en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria".

Y en lo que se ha denominado como un prurito de la especialidad financiera -Sentencia de esta Sala de 25 de enero de 2005 -, la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, "en su artículo 9, señalará un peculiar orden de prelación de fuentes en el terreno fiscal. Así dispuso que los tributos se regirán por dicha Ley General, por las Leyes propias de cada uno de ellos y por los Reglamentos, en especial, de gestión, recaudación, inspección y de las reclamaciones económico- administrativas, relegando a la categoría de Derecho supletorio "las disposiciones generales del Derecho administrativo" (art. 9.2º ). Sucedió, por tanto, que una norma de igual rango que la LPA, posterior a ella y de carácter especial, estableció un distinto orden de aplicación de las normas, en el ámbito tributario; de manera que las normas reglamentarias sobre gestión e inspección de los tributos tenían prevalencia sobre las disposiciones de la LPA, a las que se atribuye la función de Derecho supletorio de aquéllas". Y "el criterio se mantiene en la Disp. Adicional 5ª de la LRJ-PAC, al establecer que "los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley".

Pues bien, el art. 105 de la Ley General Tributaria, en su versión original de 28 de diciembre de 1963, aquí aplicable, disponía: "1.- En la reglamentación de la gestión tributaria se señalarán los plazos a los que habrá de ajustarse la realización de los respectivos trámites. 2.- La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja", siendo incuestionable que, dentro del genérico concepto de gestión tributaria que mencionaba este art. 105, se hallaba el procedimiento de inspección de los tributos, como se deducía del art. 101 de dicha Ley, que incluía los procedimientos iniciados de oficio y por actuaciones investigadoras de los órganos administrativos, de manera que la paralización o la inobservancia de estos procedimientos no llevaba consigo la caducidad de los mismos, aunque, y esto es importante, tuviera un plazo de resolución establecido, que no era el caso del procedimiento inspector.

Pero es más, el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, de modificación de determinados procedimientos tributarios, que se dictó para adaptarlos a las normas de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, dispuso en su Anexo 3 . "Procedimientos que no tienen plazo prefijado para su terminación": "Procedimientos de comprobación e investigación tributaria, previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria " de modo que mal puede hablarse de caducidad de un procedimiento, si no tiene plazo establecido ni directa, ni subsidiariamente.

La Ley 25/1995, de 20 de julio, de Reforma Parcial de la Ley General Tributaria, se dictó, entre otras razones, para recoger los principios y normas esenciales de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, y pese a ello no modificó los apartados 1 y 2 del art. 105 de la Ley General Tributaria . Por su parte, la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, dispuso en su art. 23.1, que "el plazo máximo de resolución de los procedimientos de gestión tributaria será de seis meses, salvo que la normativa aplicable fije un plazo distinto", pero continuó con la línea habitual de la Ley General Tributaria y no reconoció la caducidad o perención como efecto del incumplimiento culpable de los plazos por la Administración Tributaria. No obstante, en su art. 29 . «Plazo», estableció que: "Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos, deberá concluir en el plazo de doce meses, a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas", pero le faltó dar el paso decisivo consistente en disponer que el incumplimiento de este plazo por culpa de la Administración llevaría consigo la caducidad del procedimiento, al margen de lo preceptuado sobre la no interrupción de la prescripción (apartado 3 del mismo artículo) por paralización de las "actuaciones inspectoras" por mas de seis meses.

Ha sido, por fin, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria, la que en su art. 104, «Plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa», ha regulado la caducidad o perención, de carácter general, en su apartado 4, en términos similares a los de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre ."

A lo anteriormente expuesto, debe añadirse que esta Sala, en Sentencias de 14 de febrero de 2006 y 10 de enero de 2007, ha desestimado idéntico motivo planteado por la entidad hoy también recurrente, en relación a liquidación por Impuesto de Sociedades del ejercicio de 1991 y 1990, respectivamente.

Por tanto, queda rechazado el motivo.

En el segundo y último de los motivos, se alega infracción del artículo 16 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre del Impuesto de Sociedades .

El artículo 16 de la Ley 61/1987, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, en lo que aquí interesa, dispone:

"1. Los ingresos y gastos se computarán por sus valores contables, siempre que la contabilidad refleje en todo momento la verdadera situación patrimonial de la Sociedad.

2. En ningún caso las valoraciones de las partidas deducibles podrán considerarse a efectos fiscales por un importe superior al precio efectivo de adquisición o, en su caso, a su valor regularizado.

3. No obstante lo dispuesto en los números anteriores, cuando se trate de operaciones entre Sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este Impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre Sociedades independientes.

4. Lo dispuesto en el número anterior se aplicará en todo caso:

   1. A las Sociedades vinculadas directa o indirectamente con otras, no residentes en España.

   2. A las operaciones entre una Sociedad y sus socios, consejeros o personas que formen parte de sus respectivas unidades familiares, definidas de acuerdo con el artículo 5.º de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

   3. A las operaciones entre dos Sociedades en las cuales los mismos socios o personas integrantes

   de sus respectivas unidades familiares posean al menos el 25% de sus capitales, o cuando dichas personas

   ejerzan en ambas Sociedades funciones que impliquen el ejercicio del poder de decisión.

5. A los efectos de lo dispuesto en los dos apartados anteriores se entenderá que existe vinculación entre dos Sociedades cuando participen directa o indirectamente, al menos en el 25%, en el capital social de otra o cuando, sin mediar esta circunstancia, una Sociedad ejerza en otra funciones que impliquen el ejercicio del poder de decisión."

   Dice la recurrente (y dice bien) que dicho precepto fue introducido con el objeto de evitar los resultados perniciosos que para la Hacienda podía suponer la utilización abusiva de los denominados precios de transferencia, es decir los fijados en las operaciones realizadas entre empresas vinculadas, superiores o inferiores, a los que serían fijados por partes independientes en el mercado. De este modo, se establece una regla especial de valoración aplicable en principio a los supuestos en los que las operaciones fuesen realizadas entre entidades vinculadas.

   Se trata, pues, de determinar, como decía la resolución del TEAC, si la Entidad interesada, al operar con otra sociedad del Grupo, utilizó precios de transferencia o, lo que es lo mismo, precios distintos a los que se hubiesen pactado entre sociedades independientes. En definitiva, se plantea en el presente recurso de casación el mismo problema que ya fue resuelto por Sentencias de esta Sala de 14 de febrero de 2006 y 10 de enero de 2007, si bien con referencia a ejercicios sociales distintos al de 1989, que es el aquí discutido, por lo que, bajo los mismos supuestos fácticos y argumentación de la parte recurrente, la respuesta será del mismo signo. En efecto, "Productos Roche, S.A.", en el ejercicio comprobado, llevó a cabo compras de principios activos para la elaboración de sus productos farmacéuticos. a una sociedad del Grupo, residente en Suiza, Parte de los principios activos adquiridos no eran vendidos en exclusiva por aquélla (nitrazepan, sulfametoxazol, trimetroprima y amitriptilina), y en relación con ellos, la Inspección entendió que se estaban utilizando precios de transferencia, por lo que, en aplicación del art. 16 de la Ley 61/1978, se procedió a valorar las operaciones a precio de mercado, concretándose éste en base a los datos aportados por distintos laboratorios españoles que habían adquirido los mismos principios. Este proceder de la Inspección, fue confirmado por el TEAC y ahora por el Tribunal de instancia, que entiende, que ha estimado correcto el partir de "los precios de adquisición y venta de productos fijados entre empresas españolas" .

   Tras ello, no cabe sino afirmar que, como hemos dicho en las sentencias antes referidas, de 14 de febrero de 2006 y 10 de enero de 2007, la trascendencia jurídica que tiene la regulación del artículo 16.3 de la LIS, así como la concurrencia de los presupuestos a que se condiciona su aplicación, es la de que invierte la carga de la prueba. Es el recurrente quién ha de acreditar que el precio de mercado fijado por la Administración en aplicación de los criterios establecidos en el art. 169 del Reglamento del Impuesto de Sociedades de 1982 y complementarios es erróneo. Por eso, es sustancialmente correcto el razonamiento que al respecto formula la Audiencia Nacional cuando afirma (fundamento de derecho tercero, penúltimo párrafo): "La Sala entiende que la Administración, en relación con dichos productos, ha aplicado correctamente el criterio legal sobre valoración de los "precios de transferencia", partiendo para ello de los precios de adquisición y venta de esos productos fijados entre empresas españolas. La impugnación de dicha valoración se debería centrar, en todo caso, en la improcedencia o inexactitud de los precios medios tomados por la Inspección para fijar el importe de dichas operaciones; cantidades que no se discuten, sin que, por otra parte, cobre relevancia en dicho cálculo el coste de producción de los productos valorados, al tenerse en cuenta asépticamente la finalidad del producto farmacéutico en sí y su valor en el mercado".

   Es decir, la entidad recurrente ha de acreditar que el precio fijado de mercado por la Administración es erróneo y como esta actividad probatoria positiva no ha sido llevada a cabo por la entidad recurrente, el motivo debe decaer.

El rechazo de los motivos alegados conduce necesariamente a la desestimación del recurso de casación, con imposición de costas a la entidad recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley Jurisdiccional, limita la cuantía de los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 1.200 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,