STS, 20 de Diciembre de 2013

PRIMERO .- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso-administrativo promovido por Cerámicas del Sureste, Sociedad Cooperativa Limitada (en lo sucesivo, «Cerámicas del Sureste»), contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Murcia el 27 de diciembre de 2004, que rechazó la reclamación instada frente a la liquidación practicada el 18 de mayo de 2004 por el Inspector Jefe de la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial en Murcia de la Agencia Tributaria, en concepto de impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1998, 1999 y 2000, con una deuda tributaria de 406.386,87 euros.

En sede administrativa se consideró que «Cerámicas del Sureste» había perdido la condición de cooperativa fiscalmente protegida y, en consecuencia, se le aplicaba el tipo general del impuesto sobre sociedades, eliminando también la bonificación del 50% de la cuota íntegra.

(1) En el fundamento jurídico segundo, los jueces de la instancia recuerdan el régimen jurídico aplicable al supuesto enjuiciado, del que partía la propia Administración tributaria y revisora, para a continuación afirmar que:

[...] es evidente que los rendimientos procedentes de operaciones con no socios son extracooperativos, y que por imperativo legal deben figurar separadamente en la contabilidad de la cooperativa, de forma que lo contrario determina la pérdida de la condición de fiscalmente protegida y de los beneficios fiscales que pudiera estar disfrutando la misma, tal y como establece el art. 13.10 de la citada Ley 20/1990 que dispone de forma tajante que "será causa de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida incurrir en alguna de las circunstancias que se relacionan a continuación: ...la realización de operaciones cooperativizadas con terceros no socios, fuera de los casos permitidos en las leyes, así como el incumplimiento de las normas sobre contabilización separada de tales operaciones." Esta misma imposición es recogida por la Ley 27/1999 en su Disposición Adicional Sexta , que se expresa en los mismos términos.

Por consiguiente, la existencia de trabajadores asalariados determina la existencia de operaciones cooperativizadas con terceros no socios, y, por lo tanto, es necesaria la contabilización separada, como ya señaló esta Sala en la Sentencia 569/09 (...) queda suficientemente demostrado, a la vista de la documentac1ón obrante en el expediente, que la entidad ha utilizado personal asalariado durante los ejercicios objeto de comprobación, que las operaciones con estos tienen la consideración de operaciones cooperativizadas con terceros no socios, que los rendimientos de tales operaciones tienen la consideración de extracooperativos -aseveración establecida por imperativo legal-, y que tales rendimientos no han sido contabilizados de forma separada. En consecuencia, se puede concluir que la cooperativa pierde su condición de fiscalmente protegida, por lo que dejará de beneficiarse de las prerrogativas que le otorga la normativa fiscal tal y como han determinado los actos administrativos impugnados. [...]

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En el mismo fundamento, la sentencia impugnada reitera las exigencias contables que para las cooperativas estableció la Orden ECO/3614/2003, de 16 de diciembre, por la que se aprobaron las normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas, para la elaboración de los modelos normal y abreviado de la memoria de las cuentas anuales (BOE de 27 de diciembre). Termina puntualizando en el mismo razonamiento que:

[...] que aunque las operaciones que existen con terceros no alcancen el 50% de los totales, la obligación de contabilidad separada surge desde el momento en que se realizan operaciones con terceros, con independencia del porcentaje que éstas representen. Las causas de exclusión recogidas en los párrafos 1 y 2 del artículo 13.10 de la Ley operan por separado. Lógicamente, si no se realiza ninguna operación con terceros, no tiene sentido separar nada en la contabilidad; pero si la cooperativa realiza operaciones con terceros, y en este caso las realiza, debe contabilizarlas por separado, con independencia de que puedan alcanzar más del 50% de las totales, en cuyo caso, incurrirá adicionalmente en otro supuesto de exclusión. La consideración de cooperativa fiscalmente protegida determina una situación fiscal muy beneficios, como hemos señalado anteriormente, de ahí que, quien se someta a su régimen jurídico más beneficioso, debe cumplir con las obligaciones accesorias que conlleva.

Por tanto, debe concluirse que la reclamante ha incumplido la obligación de contabilidad separada, lo que es suficiente para la pérdida del beneficio. [...]

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SEGUNDO .- «Cerámicas del Sureste» preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 2 de junio 2010, en el que plantea dos motivos de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE de 14 de julio).

1. ) En el primero cita como infringidos los artículos 8 y 13.10 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas (BOE de 20 de diciembre), ya que cumple todos los requisitos exigidos por el primero de dichos preceptos para tener la consideración de especialmente protegida y, en particular, lo dispuesto en su apartado tercero en cuanto a que el número de trabajadores no socios no exceda de determinados límites. Añade que el volumen de operaciones con terceros no socios no superó el 50% del total de las de la cooperativa. Aunque existiera tal resultado extracooperativo y con independencia de que hubiese sido o no contabilizado, llega a la inequívoca conclusión de que, por no superar aquél porcentaje, tiene la condición de cooperativa especialmente protegida.

2. ) En el segundo invoca la transgresión del artículo 14 de la Constitución Española , en la medida en que la sentencia recurrida vulnera el principio de proporcionalidad en la aplicación del sistema tributario. Considera excesivas las consecuencias anudadas al incumplimiento del requisito cuestionado, ya que no debería conllevar la pérdida del beneficio fiscal. Cita la sentencia de esta Sala de 24 de marzo de 1995 (casación 2196/93 ) y la del Constitucional nº 141/1988. Afirma que existiendo varios medios posibles y adecuados para alcanzar el fin perseguido, se ha de utilizar aquél que conlleve las menores consecuencias desfavorables para el particular. No existe una adecuación entre la utilización de un determinado medio y el fin que con él pretende alcanzarse.

Argumenta que, aún en el caso de que la interpretación mantenida por la Sala de instancia se ajustase al ordenamiento jurídico, el escaso relieve cuantitativo en el rendimiento, dada la ínfima proporción entre trabajadores no socios y trabajadores socios, determinaría una reducida porción de base imponible a la que le sería aplicable el diferencial entre el tipo de gravamen general y el especial cooperativo del 20 % y, con ello, una pequeña cuota tributaria a liquidar, muy alejada de la que ha resultado de las liquidaciones practicadas por la Inspección.

Termina pidiendo la casación de la sentencia impugnada y que se anulen los actos administrativos de los que traía causa, por los motivos invocados.

TERCERO .- La Administración General del Estado se opuso al recurso mediante escrito presentado el 10 de noviembre de 2010.

Con carácter previo, interesa la inadmisión parcial del recurso, puesto que sólo alcanza el umbral de la casación la liquidación por el ejercicio 2000, debiendo así excluirse del debate en esta sede los ejercicios 1998 y 1999.

En cuanto al fondo, centra su oposición en combatir la inexistente vulneración del artículo 14 de la Constitución Española , que enlaza con el invocado principio de proporcionalidad del sistema tributario español. Pese a que el citado principio debiera desvelar un margen de apreciación al aplicador de la ley, que en su caso resultaría revisable en vía jurisdiccional, no procedería en este supuesto ya que la ley ha concedido un beneficio fiscal supeditado al cumplimiento de una determinada exigencia derogando así, para el caso particular contemplado, el régimen general de tributación en el impuesto sobre sociedades y arbitrando un régimen privilegiado que, como excepción, debe ser interpretado y aplicado conforme a los exactos parámetros determinados por la ley. No caben en estos casos los pretendidos márgenes de apreciación. La ley concede a las cooperativas la posibilidad de acogerse al régimen privilegiado, siendo de su exclusiva incumbencia el cumplimiento de los requisitos a los que su aplicación se supedita.

Tal incumplimiento y, en este caso, la llevanza de una contabilidad separada en la que figuren los ingresos cooperativos y los no cooperativos, determina la inaplicación del régimen. La ponderación del beneficio fiscal en los términos solicitados por la cooperativa, sólo podría ser posible mediante la aplicación de la equidad en los términos del artículo 3.2 del Código Civil , para lo que se exige la expresa previsión legal.

CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 16 de diciembre de 2010, fijándose al efecto el día 18 de diciembre de 2013 , en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- «Cerámicas del Sureste» combate la sentencia dictada el 27 de noviembre de 2009 por la Sala de lo Contencioso- Administrativo (Sección 2ª) del Tribunal Superior de Justicia de Murcia en el recurso 243/05 .

La Sala de instancia desestimó la pretensión impugnatoria dirigida contra la resolución dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Murcia el 27 de diciembre de 2004, que rechazó la reclamación económico-administrativa instada frente a la liquidación practicada el 18 de mayo de 2004 por el Inspector Jefe de la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial en Murcia de la Agencia Tributaria, en concepto de impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1998, 1999 y 2000, con una deuda tributaria de 406.386,87 euros.

La compañía recurrente invoca dos motivos de casación, ambos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de esta jurisdicción . (a) En el primero, y como ya lo hiciera en la instancia, insiste en que no superó el volumen de operaciones con terceros no socios, más allá del 50% del total de la entidad, al margen de su efectiva contabilización. Por ello, no podía perder el carácter de cooperativa fiscalmente protegida. (b) El segundo se centra en la vulneración del principio de proporcionalidad. En su caso, un eventual incumplimiento mínimo de los porcentajes, no puede conllevar la pérdida completa del beneficio fiscal.

SEGUNDO .- Con carácter previo, debemos analizar la causa de inadmisibilidad formulada por el defensor de la Administración.

El artículo 86.2.b) de la Ley 29/1998 , en la redacción aplicable al tiempo de ser interpuesto este recurso, negaba el acceso a esta sede por la vía de la casación común a las sentencias recaídas, cualquiera que fuere la materia, en asuntos cuya cuantía no excediese de 150.000 euros (a salvo el procedimiento especial para la defensa de los derechos fundamentales, que no hace al caso), habiendo dicho esta Sala reiteradamente que, siendo la cuantía litigiosa inferior al límite legalmente establecido, resulta irrelevante, a los efectos de la inadmisión de un recurso, que se haya tenido por preparado por la Sala de instancia o que se hubiera ofrecido al tiempo de notificarse la resolución recurrida.

La exigencia de que la cuantía del recurso supere el límite legal para que la sentencia sea susceptible de recurso de casación es materia de orden público procesal que no puede quedar a la libre disponibilidad de las partes, por lo que su fijación en la instancia no impide la ulterior inadmisión del recurso cuando no alcanza el quantum mínimo establecido para que sea recurrible en casación (auto de 12 de enero de 2012, casación 1505/11, FJ 6º).

Por su parte, el artículo 41.3 de la misma Ley 29/1998 precisa que, en los casos de acumulación o de ampliación de pretensiones (tenga lugar en vía administrativa o jurisdiccional), aunque la cuantía del recurso venga determinada por la suma del valor de las pretensiones acumuladas no comunica a las de montante inferior la posibilidad de casación; a lo que debe añadirse que, con arreglo a su artículo 42.1.a), para fijar el valor de la pretensión se ha de tener en cuenta el débito principal (cuota), pero no los recargos, las costas ni cualquier otra clase de responsabilidad, salvo que cualquiera de esos conceptos sea de importe superior a aquel principal.

En el presente supuesto, la liquidación del impuesto sobre sociedades de 1998 ascendía a un importe de 8.753.535 pesetas, la de 1999 a 21.048.377 pesetas y la de 2000 a 26.690.805 pesetas (52.609,80, 126.503,29 y 160.414,97 euros, respectivamente). A tenor de lo dicho, las liquidaciones de los dos primeros ejercicios son inadmisibles por insuficiencia de la cuantía requerida. En nada obsta al anterior desenlace que el recurso fuese admitido a trámite, porque nuestra jurisprudencia constante ha entendido que la concurrencia de los presupuestos procesales para la viabilidad de la acción puede siempre abordarse o volverse a emprender en la sentencia, de oficio o a instancia de parte [véanse, por todas, las sentencias de 15 de noviembre de 2010 (casación 356/07 , FJ 3º), 27 de diciembre de 2010 (casación 178/07 , FJ 2º), 4 de abril de 2011 (casación 4641/09 , FJ 4º), 18 de abril de 2011 (casación 3386/09 , FJ 2 º), 5 de diciembre de 2011 (casación 5874/09, FJ 2 º) y 22 de octubre de 2012 (casación 5876/10 , FJ 2º)].

Por lo tanto, sólo puede admitirse a estudio y resolución el recurso de casación respecto a la liquidación correspondiente al ejercicio 2000, dada la insuficiencia de la cuantía litigiosa de los otros dos.

TERCERO .- En relación con dicho ejercicio, centrándonos en el primer motivo de queja, debemos recordar que el régimen fiscal de las cooperativas aplicable al supuesto enjuiciado es el establecido por la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, que como su propia exposición de motivos reconoce «[c]ontinúa una tradición de nuestro ordenamiento jurídico tributario, según la cual las Sociedades Cooperativas han sido siempre objeto de especial atención por el legislador, quien, consciente de sus características especiales como entes asociativos y de su función social, les ha reconocido, desde antiguo, determinados beneficios fiscales». El régimen regula tanto las cooperativas protegidas, como las especialmente protegidas (artículos 6 y 7 de la Ley), reconociendo dentro de estas últimas a las cooperativas de trabajo asociado.

Sin embargo, la especial protección que brinda el legislador y con ello los beneficios fiscales que comporta, recogidos en el artículo 34 de la Ley, está supeditada al cumplimiento de determinados requisitos que la propia regulación contempla, pues no debe olvidarse que se trata de un régimen fiscalmente privilegiado.

Una de estas exigencias es la doble contabilidad en la que consten de manera clara, por un lado, las operaciones de la entidad con los socios cooperativos y, por otro, las realizadas con terceros no socios de la cooperativa. Y no podría ser de otro modo, puesto que la tributación privilegiada del 20% es sólo aplicable a la base imponible determinada por el primer resultado contable, nunca a los segundos supuestos que deberán tributar al tipo general que les corresponda según el volumen de las operaciones realizadas. Por ello, resulta especialmente relevante que en la cuantificación de los resultados de la actividad se contabilicen los ingresos y gastos de cada una de ellas por separado.

Lo contrario supondría un agravio comparativo en favor de las cooperativas que, prescindiendo voluntariamente de las características sociales y formativas que singularizan a esta modalidad mercantil, así como de la función de autogestión por los trabajadores que la componen, participaran de la economía de mercado, del mercado de bienes y servicios, con una ventaja de partida respecto de otras entidades que adoptasen la forma de sociedad mercantil, lo que supondría un beneficio fiscal o una protección claramente injustificada.

Tal es la razón por la que se contempla de manera tajante en el artículo 13.10 de la Ley 20/1990 que «será causa de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida incurrir en alguna de las circunstancias que se relacionan a continuación: (...) la realización de operaciones cooperativizadas con terceros no socios, fuera de los casos permitidos en las leyes, así como el incumplimiento de las normas sobre contabilización separada de tales operaciones y destino al Fondo de Reserva Obligatorio de los resultados obtenidos en su realización. Ninguna cooperativa, cualquiera que sea su clase, podrá realizar un volumen de operaciones con terceros no socios superior al 50 por 100 del total de las de la cooperativa, sin perder la condición de cooperativa fiscalmente protegida».

Esta obligación de contabilización separada de los resultados contables cooperativos y extra cooperativos ha sido una constante en nuestro ordenamiento jurídico; a ella se referían los artículos 83 y 128 (entre otros y en función del tipo de cooperativas) de Ley 3/1987, General de Cooperativas (BOE de 8 de abril), y ha sido reiterada por el artículo 57.3 de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas (BOE de 17 de julio).

Lo cierto es que el incumplimiento de uno sólo de los requisitos enumerados conlleva la pérdida puntual del régimen privilegiado; lo que no supone la privación definitiva de tal régimen, sino la regularización del tratamiento fiscal del ejercicio 2000, sometiendo a la cooperativa a las condiciones que la ley impone a su actividad, sin disponer de las ventajas tributarias que se le habían otorgado a priori , una vez comprobado ese incumplimiento por la Inspección de los tributos y liquidada la deuda correspondiente dentro de su marco competencial de comprobación e investigación.

En el presente caso, quedaron acreditadas por la Sala de instancia dos circunstancias; (i) por un lado, que la recurrente no contabilizó por separado las operaciones con los socios cooperativistas respecto de las realizadas con terceros; (ii) por otro, que efectivamente tuvo la entidad relaciones laborales y transacciones con terceros trabajadores no pertenecientes a la cooperativa. Se trata de hechos inatacables en casación, como hemos sostenido en reiteradas ocasiones [véanse las sentencias de 25 de octubre de 2010 (casación 4557/06 FJ 3 º), 18 de julio de 2011 (casación 238/09 FJ 3 º) y 16 de julio de 2012 (casación 2487/09 FJ 4º) ], pues la revisión de la valoración de la prueba llevada a efecto por los jueces de instancia no pertenece al juicio en casación, salvo que se alegue y demuestre que, al realizarla, infringieron preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o realizaron una apreciación ilógica, irracional o arbitraria de las mismas.

Ante todo lo expuesto y el manifiesto incumplimiento de la cooperativa respecto de sus obligaciones contables, este primer motivo de queja debe ser desestimado.

CUARTO .- El segundo argumento del recurso se centra en la vulneración del principio de proporcionalidad. Si no lo hemos entendido mal, lo que pretende la recurrente, reconociendo que no llevó contabilidades separadas y que realizó operaciones con terceros, es que la pérdida del beneficio fiscal no sea completa sino sólo en parte, ya que la transgresión no fue especialmente relevante, debido a que la ínfima proporción entre trabajadores no socios y trabajadores socios determinaría una reducida porción de base imponible a la que le sería aplicable el diferencial entre el tipo de gravamen general y el especial cooperativo del 20 %.

En realidad, reclama de esta Sala, bajo el paraguas de la mal traída proporcionalidad, que determine el tipo de tributación privilegiada en función del grado o intensidad del incumplimiento del sujeto pasivo, opción que no ha sido contemplada ni admitida por el legislador, quedando fuera del alcance del intérprete de la norma. La cooperativa recurrente ha incumplido los requisitos reclamados por la ley para acogerse al tipo de tributación privilegiada y como consecuencia ha perdido el derecho de acogerse a ese beneficio en el ejercicio en que se produjo la transgresión, al margen de su pretendida intensidad. Como hemos visto, el artículo 13.10 de la Ley 20/1990 establece, como consecuencia del incumplimiento de alguno de los requisitos reclamados, la «pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida» , sin ninguna posibilidad de atemperar o mitigar las consecuencias de cualquiera de los requisitos pedidos por la norma.

Como acertadamente afirma el abogado del Estado en su oposición, la pretensión impugnatoria de «Cerámicas del Sureste» apela en realidad a esta Sala para que haga uso de la equidad en la interpretación de los requisitos que el beneficio fiscal exige, posibilidad que hubiera necesitado la previa habilitación legal, como se desprende del artículo 3.2 del Código Civil .

Lo dicho nos conduce a la desestimación de este segundo motivo de casación y con él a la de la totalidad del recurso interpuesto.

QUINTO .- En aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de nuestra jurisdicción, procede imponer las costas a la parte recurrente, con el límite de ocho mil euros.

Inadmitimos en cuanto se refiere a los años 1998 y 1999 del impuesto sobre sociedades y desestimamos en lo que atañe al ejercicio 2000 del mismo tributo, el recurso de casación 2943/10, interpuesto por Cerámicas del Sureste, Sociedad Cooperativa Limitada, contra la sentencia dictada el 27 de noviembre de 2009 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 2ª) del Tribunal Superior de Justicia de Murcia en el recurso 243/05 , condenando en costas a la entidad recurrente, con el límite establecido en el último fundamento jurídico.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frías Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.