STS, 19 de Febrero de 2000

La Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, con fecha 24 de Enero de 1995 y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo formulado por la Letrada Sra. Molina Gómez-Arnau, en nombre y representación de "ADAM OPEL A.G." contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 28 de Febrero de 1990, a que las presentes actuaciones se contraen y confirmar la expresada resolución impugnada por su conformidad a Derecho".

Contra la anterior sentencia, la representación procesal de "Adam Opel A.G." preparó recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la recurrente formuló escrito de interposición, articulado sobre la base de un único motivo, al amparo del art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, en el que se denuncia la infracción del Tratado Hispano Alemán de Doble Imposición, de fecha 5 de Diciembre de 1966, art. 12, y también los arts. 7 ó, en su caso, 13, del mismo, y la Ley 61/1978 sobre Impuesto de Sociedades. Después de realizar el análisis de las precitadas vulneraciones legales, terminó suplicando a la Sala la casación y anulación de la sentencia recurrida y, consecuentemente, la anulación de la resolución económico administrativa y de la liquidación inicialmente impugnada -Impuesto de Sociedades, Tributación de no residentes, por importe de 56.792.680 ptas, ejercicio de 1984, a consecuencia del contrato suscrito por la referida "Adam Opel, A.G." con su asociada "General Motors España S.A.", sobre transferencia de tecnología del automóvil modelo S, versiones 4 y 5 puertas -Corsa, en lenguaje vulgar- y mantenimiento de la cesión de tecnología. Conferido traslado a la representación del Estado, se opuso al recurso, solicitando su desestimación con la confirmación de la sentencia de instancia.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 8 de los corrientes, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Conforme consta en los antecedentes, se impugna en esta casación la sentencia de la Sala de esta Jurisdicción, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, de fecha 24 de Enero de 1995, que había desestimado el recurso contencioso administrativo interpuesto contra resoluciones de los Tribunales Económico Administrativos Central y Provincial de Zaragoza, de fechas, respectivamente, 28 de Febrero de 1990 y 27 de Abril de 1989, a su vez desestimatorias del recurso de alzada y de la reclamación formulada contra liquidación relativa al Impuesto sobre Sociedades, Tributación de no Residentes, ejercicio de 1984 e importe de 56.792.680 ptas.

El núcleo de la impugnación se centraba en que, así como las resoluciones de la vía de gestión, de la económico- administrativa y la sentencia misma consideraron que el contrato suscrito por "Adam Opel A.G.", sociedad de nacionalidad y residencia alemana, con "General Motors España, S.A.", sociedad de nacionalidad y residencia española, en 29 de Julio de 1981, era un contrato de mera cesión de uso de tecnología para fabricar el automóvil Opel, modelo S, 4-5 puertas (conocido como Opel - Corsa) y por tanto los pagos efectuados en virtud del mismo quedaron sometidos a tributación en concepto de sociedades en el país de la fuente (España), la primera de las citadas entendió, por el contrario, que por ese mismo contrato se había llevado a cabo una auténtica transmisión de propiedad, de parte de "Adam Opel" a "General Motors", de todos los derechos industriales afectantes a la tecnología del mencionado modelo de automóvil, inclusive con las facultades exclusivas de fabricarlo y montarlo y de transmitir a terceros los derechos de referencia. En tales condiciones, pues, y en virtud del Tratado Hispano Alemán de Doble Imposición de 5 de Diciembre de 1966, esos pagos no podían ser conceptuados como rendimientos de no residentes y, por ende, quedar sujetos al Impuesto de Sociedades del Estado en el que se hubiera verificado la operación.

Con el expresado planteamiento, "Opel Adam A.G." formula su recurso de casación y lo articula sobre la base de un único motivo, amparado en el art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable -art. 88.1.d) de la vigente-, en el que denuncia la infracción del antecitado Convenio de Doble Imposición, concretamente de su art. 12, que solo autoriza el gravamen en el país de la fuente -en el caso de autos y, como se ha dicho, España- cuando los pagos pudieran calificarse de cánones o "royaltys" o, lo que es lo mismo, de pagos por "el uso o la concesión de uso" de propiedad industrial ("patentes marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, así como por el uso o la concesión del uso de equipos industriales, comerciales o científicos y las cantidades pagadas por informaciones relativas o experiencias industriales, comerciales o científicas"). Si, como sostiene la sociedad recurrente, Adam Opel transmitió la propiedad de los elementos antes enunciados y no se limitó a una simple cesión o concesión de su uso a General Motors España, no podía hablarse de cánones y, por ende, no fué correctamente aplicado el referido art. 12, como tampoco -siempre según su criterio- lo fué el art. 7 o, en su caso, el 13 del mismo Convenio cuando los resultados -positivos o negativos- producidos por la tecnología transmitida habían de imputarse a una empresa, como Adam Opel, que no actuaba en España por medio de establecimiento permanente, con, además, infracción, por eso mismo, de los arts. 7 y siguientes de la Ley del Impuesto de Sociedades aquí aplicable -Ley 61/1978, de 27 de Diciembre-, y desconocimiento, por lo demás, del procedente tratamiento fiscal de la cuestión, que no podría ser otro que el gravamen único en Alemania -país de residencia, como se destacó, de la recurrente- del incremento patrimonial en su caso producido por la transmisión en propiedad de la tecnología - diferencia entre costes de elaboración y precio o contraprestación recibida a cambio-, en vez del tratamiento realizado e impugnado, es decir, en vez de someter el rendimiento obtenido en forma de "royalty" o canon -que, como es sabido, se produce, según el Convenio, por la cesión o concesión de uso de patentes, modelos y documentación técnica-, independientemente de la tributación que correspondiera, en el país de residencia fiscal de la sociedad, y a gravar en el país de la fuente con un tipo máximo del 5 por 100.

Aparte todo ello, también denuncia la recurrente la infracción de la legislación y doctrina jurisprudencial sobre interpretación de los contratos, autonomía de la voluntad y concepto de propiedad, así como de la legalidad mercantil y administrativa que, después y a lo largo del extenso escrito de interposición del recurso de que aquí se trata, desarrolla.

Por su parte, la representación del Estado, en su escrito de oposición, interesa, en primer lugar, la declaración de inadmisibilidad del recurso, pues aunque en él se afirme que el motivo de casación es el del art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable y que la sentencia recurrida conculca los preceptos a que acaba de hacerse específica referencia, entiende que el escrito de interposición se pierde en una serie de consideraciones sobre la naturaleza jurídica del contrato celebrado entre "Adam Opel A.G." y "General Motors España S.A. (hoy "Opel España de Automóviles, S.A.") sin ceñirse estrictamente, como es obligado, a la exposición del aspecto concreto en el que la sentencia impugnada haya podido infringir los preceptosindicados, y, en segundo término, su desestimación, por ser adecuada a Derecho su conclusión -la de la sentencia, se entiende- de que la relación entre las entidades mercantiles mencionadas aquí controvertida no era otra cosa que un contrato de cesión temporal de uso de tecnología.

Aparte de haberse de desestimar, por el mismo planteamiento que se deja expuesto y cualesquiera sea la extensión y razonamientos del escrito de interposición del recurso, la inadmisibilidad postulada por la representación del Estado, puesto que cumple con la exigencia de exposición razonada del motivo en que se ampara y contiene la cita de las normas y jurisprudencia que considera infringidas y el sentido en que, a su juicio, las ha desconocido o conculcado la sentencia de instancia -art. 99.1 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable y 92.1 de la vigente- aunque lo haga a propósito de los distintos apartados en que lo articula, conforme es perfectamente admisible, fácilmente puede ya comprenderse que la cuestión a resolver gira en derredor de la naturaleza que se atribuya al contrato de transferencia de tecnología antes destacado, y más aun si en él se contempla una transmisión en propiedad de patentes, modelos y Know-how ("conjunto no divulgado de informaciones técnicas, patentadas o no, que son necesarias para la reproducción industrial, directamente y en las mismas condiciones, de un producto o de un procedimiento", según la definición más universalmente aceptada) o solo una cesión de uso o concesión de uso de esos mismos elementos, puesto que, en el primer supuesto, habría de estimarse el recurso en cuanto la liquidación inicialmente impugnada no se habría, a su vez, ajustado a las condiciones que en el art. 12 del precitado Convenio Hispano Alemán de Doble Imposición se establecían, y, en el segundo, habría de desestimarse por la razón contraria.

La Sala ha tenido ocasión de pronunciarse acerca del problema aquí planteado y lo ha hecho, hasta el momento, en la sentencia de 2 de Octubre de 1999 -recurso de casación 8066/94- a propósito de otro contrato de transferencia de tecnología, precisamente celebrado entre las mismas empresas aquí mencionadas y en que se contempla nó un problema simplemente similar, sino idéntico. En consecuencia, la solución, en virtud del principio de unidad de doctrina, ha de ser la misma.

Se decía entonces, y ha de repetirse ahora, que "La dificultad interpretativa arranca de la propia contextura del contrato complejo suscrito entre las partes".

"El contrato de transferencia de tecnología tiene indudables aproximaciones al contrato de asistencia técnica, modalidad atípica, a su vez, del contrato de arrendamiento de servicios que conoce nuestro Código Civil y son modalidades que están todas amparadas por los principios de libertad de contratación y autonomía de la voluntad de las partes que reconoce dicho texto en el art. 1255 y concordantes".

"Esta atipicidad hace imposible reconducir el contrato que nos ocupa a alguno de los contratos nominados existentes en nuestro ordenamiento".

"El reflejo del contrato que nos ocupa en el Derecho positivo español es muy escasa, pudiendo citarse la Ley de 23 de Diciembre de 1961, de Desgravaciones Tributarias, que define en su artículo 19 los convenios de asistencia técnica industrial como "la cesión a entidades industriales de la utilización de patentes y procedimientos de fabricación, transformación y conservación de productos, así como la prestación de elementos o servicios que una empresa haga a otra por exigencias técnicas del proceso productivo de las empresas receptoras de tales prestaciones".

"También puede traerse a colación el art. 55 de la Ley de 11 de Junio de 1964, en el que se regula el gravamen sobre "lo percibido por asistencia técnica de cualquier clase o naturaleza prestada para las instalaciones de primer establecimiento y puesta en marcha de instalaciones industriales, agropecuarias, renovación y modernización de las mismas y perfeccionamiento de los procesos productivos".

"Más cercano, pues posiblemente fue muy tenido en cuenta al redactarse el contrato que nos ocupa, es el Decreto 2343/1973, de 21 de Septiembre, de Asistencia Técnica y Transferencia de Tecnología Extranjera, cuyo art. 1 dispone que "la transferencia de tecnología desde el extranjero, formalizada mediante contratos, convenios y acuerdos documentados, cuya regulación es objeto del presente Decreto, podrá adoptar la forma de una o varias de las siguientes prestaciones : A) Cesión de derechos de utilización de patentes y demás modalidades de la propiedad industrial; B) Transmisiones de conocimientos no patentados ..., y, en general, cesiones de conocimientos aplicables a la actividad productiva ...; C) Servicios de ingeniería ...; D) Servicios de estudios ...; E) Servicios de formación y capacitación de personal relacionados o no con las prestaciones anteriores; F) Servicios de documentación e información técnica o económica; G) Otras modalidades de asistencia técnica", esta enumeración coincide, e lo esencial, con la recogida en el artículo 1 del Real Decreto 1.750/1987, de 18 de Diciembre, liberalizador de la transferencia de tecnología y asistencia técnica realizada por empresas extranjeras a españolas; por otro lado, el Decretode 1973 crea el Registro de Contratos de Transferencia de Tecnología en el que deberán inscribirse todos los contratos de aquella naturaleza, siendo dicha inscripción requisito previo y necesario para que el Ministerio de comercio autorice la salida al exterior de las divisas a que aquellos contratos pudieran dar lugar".

"Nuestra jurisprudencia civil proporciona base para considerar la figura como una modalidad del contrato de franquicia, surgido del norteamericano del franchising, como revela la sentencia de 27 de Septiembre de 1996, que realiza el siguiente análisis:

El contrato de franquicia surgido del tipo contractual del derecho norteamericano denominado «franchising» como manifestante de una situación contractual que no tiene su reflejo en el Derecho positivo, debe estimarse como enclavado dentro del área de los denominados contratos atípicos".

"Desde un punto de vista doctrinal ha sido definido como aquel que se celebra entre dos partes jurídica y económicamente independientes, en virtud del cual una de ellas (franquiciador) otorga a la otra (franquiciado) el derecho a utilizar bajo determinadas condiciones de control, y por un tiempo y zona delimitados, una técnica en la actividad industrial o comercial o de prestación de servicios del franquiciado, contra entrega por éste de una contraprestación económica".

"Su plasmación jurisprudencial surge de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas -de 28 Enero 1986- caso «Pronupcia», según la cual, los datos que definen su naturaleza jurídica, y su diferencia con los contratos, y de suministro o de distribución de mercancías, son los siguientes: a) Que el franquiciador debe transmitir su «know-how», o asistencia o metodología de trabajo, aplicando sus métodos comerciales, y b) que dicho franquiciador queda obligado a diseñar, dirigir y sufragar las campañas publicitarias, realizadas para difundir el rótulo y la marca del franquiciador".

"Estos contratos, son peculiares y característicos de las nuevas formas comerciales para eludir la presión monopolista de las grandes multinacionales, cuya tendencia al control de los mercados, solamente puede ser frenada mediante conciertos y uniones comerciales de los pequeños comerciantes y empresas, agrupados en centrales de compras, que realicen campañas comerciales homogéneas y continuas".

"Como todo contrato atípico, en este caso mercantil, se regirá, en primer lugar, por la voluntad de las partes plasmada en cláusulas y requisitos concretos que formulados, sin duda, en relaciones de buena fe y mutua confianza, debiendo, las mismas, producir todos sus efectos, y para el caso de que hubiera lagunas para interpretar su contenido, será preciso recurrir a figuras de contratos típicos afines a dicha relación consensual atípica".

"Es, por ello, acertado -sigue afirmando la sentencia de la Sala Primera-, que en la sentencia recurrida, se haya recabado para la determinación de sus efectos contractuales la regulación de un contrato típico como es el de la compraventa mercantil, y en concreto lo que determinan los artículos 325, 332, 336 y 342 del Código de Comercio. Pues una cosa es la equiparación del contrato de franquicia al de compraventa mercantil -que no es posible- y, otra, el que se recurra a las normas reguladoras del contrato de compraventa mercantil para la regulación subsidiaria del contrato atípico de franquicia, que es lo que ha efectuado el juzgador «a quo»".

"En definitiva, es indiscutible que el contrato que nos ocupa en el presente caso es un contrato atípico y complejo, con variadas prestaciones y objetos contractuales, que hacen difícil su encuadre".

"Desde una óptica fiscal, habrá que tener siempre a la vista el art. 7 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que somete a tributación por este concepto "las contraprestaciones por toda clase de servicios, asistencia técnica, préstamos o cualquiera otra prestación de trabajo o capital realizada o utilizada en territorio español".

"El precepto ofrece con nitidez la disyuntiva que plantea el recurso. Si ha habido compraventa, la entidad transmitente no realiza ninguna prestación de trabajo o capital en España, es decir, se ha salido de nuestro marco fiscal. Si sólo ha habido cesión de procedimientos industriales o de uso de una marca o si estamos en presencia de una asistencia técnica, el hecho imponible existe y el impuesto se ha devengado".

"Pues bien, en el contrato hay indudablemente una transferencia de la propiedad de patentes y modelos de utilidad, como señala la entidad recurrente, pero al propio tiempo hay también un compromiso de asistencia técnica o de know-how, lo cual determina el nacimiento del hecho imponible y el devengo del impuesto"."En este contexto, el contenido del contrato celebrado el 29 de Julio de 1981 entre Adam Opel Aktiengesellschaft (entidad no residente en España) y General Motor España S.A. es sumamente esclarecedor, comenzando por el mismo encabezamiento, puesto que aparece titulado como "contrato de transferencia de tecnología del automóvil modelo "S", Versiones 4-5 puertas y mantenimiento de la cesión de la tecnología".

"Los artículos II (Tecnología del Modelo S transferida a GME) y III (Tecnología del Modelo S transferida a Opel) destacan la cesión del uso de patentes y modelos de utilidad entre las partes, así como el mutuo know-how entre ambas".

"En consecuencia, aunque el artículo IV hable de cesión de derechos de propiedad en la tecnología del modelo indicado, es indiscutible, como destaca la sentencia apelada, que el hecho imponible se ha producido por cuanto entre las partes hay contraprestaciones por los servicios y la asistencia técnica surgidos del contrato, no pudiendo prosperar el sutil argumento de la parte recurrente, extensamente expuesto, de que también el know-how fue transmitido a título de compraventa, puesto que la titularidad de los bienes incorporales -entre los cuales incluye el conjunto de técnicas que abarca dicha denominación-, pueden ser objeto del contrato de compraventa, y no puede prosperar porque lo que resulta indiscutible es que, en los propios términos del contrato, lo que hubo fue una convenio de asistencia técnica".

"Sostiene la entidad recurrente que la sentencia ha desconocido y, por tanto, incumplido el art. 12 del Convenio Hispano- Alemán de 5 de Diciembre de 1966 para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal".

"Dicho precepto establece que 1.- Los "cánones" procedentes de un Estado Contratante pagados a un residente del otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en este último Estado. 2.- Sin embargo, estos "cánones" pueden someterse a imposición en el Estado Contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero el impuesto así exigido no puede exceder del 5% del importe bruto de los "cánones". 3.- El término "cánones", empleado en este artículo, comprende las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, así como por el uso o la concesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos, y las cantidades pagadas por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales, o científicas. 4.- Las disposiciones del párrafo 1 no se aplican si el beneficiario de los "cánones", residente de un Estado Contratante, tiene en el otro Estado Contratante, del cual proceden los "cánones", un establecimiento permanente con el cual el derecho de propiedad por el que se pagan los "cánones" está vinculado efectivamente; en este caso, se aplican las disposiciones del artículo 7. Y, 5.- Los "cánones" se consideran procedentes de un Estado Contratante cuando el deudor es el propio Estado, una de sus divisiones políticas, una de sus autoridades locales o un residente del mismo; sin embargo, cuando el deudor de los "cánones", sea o no residente de un Estado Contratante, tenga en un Estado Contratante un establecimiento permanente en relación con el cual se haya contraído la obligación de pagar los "cánones" y este establecimiento soporte el pago de los mismos, los "cánones" se considerarán procedentes del Estado Contratante donde esté el establecimiento permanente»".

"El artículo, como fielmente respeta el artículo 7, ya citado, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, no sujeta al impuesto los supuestos de transferencia de la propiedad y ha sido interpretado recientemente por la jurisprudencia de esta Sala en el sentido que ahora también se propugna".

"En efecto, la sentencia de 16-7-1998, dictada en el recurso de apelación núm. 4416/1992 aceptó el criterio de la sentencia apelada, cuyos fundamentos cita expresamente, relativo a que, conforme al artículo 12 del Convenio citado, las cantidades pagadas por informaciones relativas a experiencias industriales tienen la consideración de "canon" y afirma paladinamente que "si además, se tienen en cuenta los preceptos del Impuesto sobre Sociedades, modalidad de no residentes, vigente en España en el momento del devengo de autos, reguladores del elemento objetivo del hecho imponible y del sujeto pasivo u obligado tributario, hemos de dejar sentado que son tributables los rendimientos obtenidos en territorio español en concepto de contraprestaciones por toda clase de servicios, asistencia técnica, préstamos o cualquiera otra prestación de trabajo o capital realizada o utilizada en territorio español."

Por las razones expuestas y porque, en síntesis, no se está, cualesquieran sean sus expresiones literales, ante un contrato de compraventa, sino de un contrato atípico y complejo, susceptible de ser calificado, incluso, de negocio indirecto que, con ropaje formal de venta de elementos tecnológicos, documentación e información técnica o Know-how afectantes al vehículo anteriormente mencionado, encubre la realidad de una operación mixta de cesión o transmisión, no en propiedad, de tales componentesa cambio del pago de unas cantidades que no pueden ser calificadas mas que como rendimiento, renta o canon a gravar a cargo de la entidad cedente dentro de los límites del Convenio de Doble Imposición aquí considerado, se está en el caso de desestimar el recurso con la obligada imposición de costas que deriva del art. 102.3 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,