STS, 29 de Enero de 2013

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Sexta) dictó sentencia desestimando el recurso interpuesto por la Entidad REFRESCOS ENVASADOS DEL SUR, S.A., contra Resolución del TEAC, de fecha 24 de marzo de 2009, que desestimó las reclamaciones económico administrativas interpuestas contra acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de fecha 9 de febrero de 2007, por el que se estimó parcialmente el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación derivada por el concepto de IVA, ejercicio 2000, 2001 y 2002. Los importes exigidos por tal concepto ascienden a 504.619,06 euros para el ejercicio 2000, y para los ejercicios 2001 y 2002, el importe de 2.265.234,12 euros (incluyendo el principal y los intereses de demora).

Notificada esta sentencia a las partes, por la Entidad recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en diligencia de la Sala de instancia de fecha 10 de mayo de 2010, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, la recurrente (REFRESCOS ENVASADOS DEL SUR, S.A.) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 15 de junio de 2010, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

UNICO) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 78.2.3 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido .

Terminando por suplicar dicte sentencia por la que, con estimación de este recurso de casación, se anule la sentencia impugnada, acordando no ser conforme a derecho.

Por providencia de la Sala, de fecha 6 de septiembre de 2010, y antes de admitir a trámite el presente recurso de casación, se dio traslado a las partes sobre la posible inadmisión del mismo, por estar exceptuada del recurso de casación la resolución judicial impugnada por haber recaído en un asunto cuya cuantía no excede de 150.000 euros, excepto en lo referente a las liquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a junio de 2001, julio, septiembre y noviembre de 2002 ( arts. 86.2.b , 42.1.a ) y 41.3 LJCA ). Siendo evacuado el trámite conferido por las partes mediante escritos de fechas 16 de septiembre y 21 de octubre de 2010, en los que manifestaron lo que a su derecho convino.

Por Auto de la Sala, de fecha 11 de noviembre de 2010 , se acordó declarar la admisión del recurso de casación en relación con las liquidaciones por el IVA de los meses de junio de 2001, julio, septiembre y noviembre de 2002; y la inadmisión del mismo con relación a las restantes liquidaciones impugnadas, ordenándose por providencia de 3 de febrero de 2011, entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudieran oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 2 de marzo de 2011, en el que expuso los razonamientos que creyó oportuno y solicitó se dicte sentencia desestimando el recurso, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

Por providencia de fecha 31 de octubre de 2012, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 23 de enero de 2013, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se desestimó el recurso interpuesto por la entidad REFRESCOS ENVASADOS DEL SUR S.A. (RENDELSUR S.A.) contra resolución del TEAC desestimatoria de las reclamaciones deducidas frente a acuerdos del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, relativos, uno, al Impuesto sobre el Valor añadido, ejercicios 2001 y 2002 por importe total de 2.265.234,12 euros, y otro al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2000, por importe de 504.619,64 euros.

El Tribunal de instancia partió de los siguientes hechos:

"1) La entidad RENDELSUR, S.A, en el ejercicio de su actividad incurre en gastos relacionados con publicidad de diversa índole y que se consideran que contribuyen a la obtención de los ingresos ordinarios que son propios de su actividad comercial, y así se consideran deducibles para la determinación del beneficio que tributa en el Impuesto sobre Sociedades.

2) La entidad obtiene ingresos extraordinarios procedentes de dos entidades que tienen su residencia fuera del ámbito del Territorio de Aplicación del Impuesto (en adelante TAI), en territorio comunitario; dichas entidades son:

1. - ATLANTIC INDUSTRIES, CIF: 4740442 y ubicada en la República de Irlanda.

2. - S.A. COCA-COLA SERVICES, N.V., CIF: BE462525791, con sede en Bruselas (Bélgica).

Los ingresos obtenidos de estas entidades se contabilizan en la cuenta 759 "Participación de la CIA en gastos de marketing" de su Plan de Cuentas, con desglose para diversos conceptos. RENDELSUR en relación con dichos ingresos, no ha repercutido cuotas por el IVA, ni ingresado cuota alguna por dicho concepto mediante autoliquidación correspondiente a los períodos comprobados, al interpretar que los presuntos servicios publicitarios fueron prestados fuera del TAI.

3) En relación con dichos ingresos la Inspección ha solicitado de forma reiterada la documentación que determine la naturaleza jurídico-económica de los mismos. Respecto al contrato o acuerdo que regula las relaciones comerciales entre RENDELSUR, S.A., y los operados intracomunitarios referidos, la documentación aportada fue con respecto a ATLANTIC INDUSTRIES "Presupuesto de Marketing", en los que se determinan las participaciones de RENDELSUR Y ATLANTIC INDUSTRIES en determinados gastos que se describían muy sucintamente, la mayoría de los cuales parecía derivar de actividades de promoción o publicidad y los restantes resultaban de difícil identificación (mark research-presearch; acontecimientos especiales; otros materiales interiores; materiales especiales clientes; cursos de entrenamiento; vasos de papel; marketing manager; Burger King; Mc Donalds; etc) del que la Inspección no puede establecer el tipo de servicios prestados, ni su naturaleza, ni los elementos suficientes para determinar la base imponible de cada servicio prestado.

4) En relación con las facturas emitidas sin repercutir cuotas de IVA, tampoco aclara, ni aporta información suficiente que permita concretar la descripción que de las operaciones realizadas se consignan en las facturas; el contenido de las facturas no es descriptivo de los servicios que se pretenden facturar, no se pueden calificar fiscalmente los hechos económicos que constituyen el hecho imponible, así como tampoco valorar las circunstancias determinantes de la exención que el obligado tributario ha considerado para no repercutir cuotas por el IVA en aplicación del art. 70.Uno.5 de la Ley 37/1992 . Es tal la diversidad de hechos publicitarios, patrocinios, colaboración en eventos, vallas publicitarias, etc, que RENDELSUR pretende repercutir, que en facturas y anexos aportados no se describe ningún hecho imponible, además se establece un precio único, por lo que tampoco se puede descomponer una factura en distintas prestaciones de servicios.

5) Los destinatarios, beneficiarios de la publicidad realizada son los clientes potenciales de RENDELSUR, pues de lo único que hay constancia en el expediente (facturas recibidas de gastos de publicidad) es que la ejecución y realización de los hechos, actos y eventos publicitarios se realizan en el TAI. Así resultaría aplicable la cláusula de cierre que establece el art. 70.Dos, considerándose prestados en el TAI y por tanto sujetos y no exentos, los servicios de publicidad cuando su utilización o explotación efectiva se realice en el citado territorio.

6) Entre los servicios publicitarios que RENDELSUR recibe y de los que pretende resarcirse mediante el cobro de las cantidades que venimos señalando, existen hechos sobre bienes inmuebles, los cuales han de entenderse localizados en el TAI, según dispone el art. 70.Uno.1 de la LIVA .

7) La Inspección concluye "que no hay documentación suficiente, con concreción de elementos y circunstancias que la Inspección pueda valorar y que prueben que los ingresos obtenidos de las entidades ATLANTIC INDUSTRIES y COCA-COLA SERVICES se correspondan con prestación de servicios de publicidad cuyo destinatario sean las entidades referidas, ni sus potenciales clientes, como viene a exigir el art. 70.Uno.5 de la LIVA ; más bien ha quedado probado que la utilización o explotación efectiva de la publicidad se realiza en el TAI."

8) También la Inspección propuso incrementar las bases imponibles declaradas al tipo general por el concepto ingresos de publicidad sujetos y no exentos.

Asimismo se propuso incrementar las bases imponibles declaradas al tipo general por el concepto ingresos de publicidad sujetos y no exentos, a lo que el contribuyente manifestó su disconformidad.

Y por lo que se refiere a la regularización contenida en el acta por los ejercicios 2001 y 2002 los argumentos expuestos por la Inspección son idénticos con la única variación de las cantidades ingresadas por tal concepto y que constan en autos.

Interpuestos sendos recursos de reposición contra los acuerdos de liquidación, fueron resueltos por el Jefe de la Oficina Técnica estimando en parte los mismos, anulando las liquidaciones impugnadas y sustituyéndolas por dos nuevas liquidaciones (ejercicio 2000; ejercicio 2001 y 2002) . Todo ello teniendo en cuenta la documentación aportada que, a juicio del Tribunal Regional, probaba razonablemente que, las facturas relativas a las operaciones declaradas por la entidad no sujetas al IVA español (prestaciones de servicios de publicidad recibidos por RENDELSUR y refacturados total o parcialmente a las dos sociedades anteriormente mencionadas no establecidas en el ámbito de aplicación del IVA español) y subvenciones aportadas por sociedades no establecidas, en concepto de parte del precio de productos vendidos por RENDELSUR, fabricados por dicha entidad con licencia propiedad de sociedades del grupo Coca Cola y utilizando en parte materias primas suministradas por sociedades pertenecientes al grupo".

La cuestión litigiosa consistió en determinar si los ingresos recibidos por la recurrente de las citadas compañías (ATLANTIS INDUSTRIES CIF y COCA COLA SERVICES N.V CIF) son servicios de publicidad prestados a sociedades no establecidas en territorio de aplicación del impuesto (TAI) y por tanto no sujetas al IVA conforme al art. 70.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (LIVA ), ni tienen la consideración de subvención, como así lo afirma dicho recurrente, o constituyen parte de la contraprestación, tal cual lo afirma la Administración, y, por tanto deben considerarse sujetos al IVA.

En relación con esta cuestión el Tribunal de instancia razonó que:

"Pues bien, la Sala, diremos una vez más, ya ha abordado el estudio de la cuestión relativa al carácter de las cantidades facturadas a la hoy actora como gastos de marketing, habiendo examinado si se había practicado alguna prueba que acreditase la realización efectiva del servicio que se decía prestado, pues únicamente esta "realidad" de la existencia de esa actividad económica, desvirtuaría la apreciación de la Administración Tributaria, que una vez ha de corroborar esta Sala, de que se trata en realidad de "ayudas".

Y es que al igual que como hemos razonado en la SAN de 18 de julio de 2007 , del expediente no resulta acreditada la realización de servicio alguno, y en el propio escrito de demanda se señala que, "resulta completamente legítimo el que varias compañías independientes entre si y con intereses contrapuestos convengan en colaborar para que los gastos de marketing de algunos productos se distribuyan entre ellas de acuerdo con criterios lógicos. Tampoco existe ningún inconveniente ni prohibición alguna en que el modo y manera de proceder a la distribución de estos gastos se realice de manera anticipada y de acuerdo con el volumen de ventas" para concluir afirmando la existencia de las campañas de publicidad.

En este caso lo que resulta del expediente es que a determinadas concesionarias de refrescos se le impone la realización de descuentos a los denominados "clientes mundiales" porque la concesionaria americana fija el precio de venta a dichos clientes. Ahora bien: se compensa el importe de dichos descuentos mediante el pago de facturas por parte de entre otras la hoy actora, en concepto de gastos de marketing y publicidad cuya efectiva prestación no se ha acreditado.

Por ello, hemos de llegar a idéntica conclusión, que la actora tampoco ha conseguido aquí desvirtuar, debiendo, por ello, la Sala reiterar, una vez más, su criterio al respecto, el cual seguimos a continuación, tanto por razones de seguridad jurídica como por mor del principio de unidad de doctrina.

"CUARTO-. La demanda dedica un extenso y meritorio esfuerzo argumentativo para sostener que esas "ayudas" litigiosas no son "subvenciones" ya que a su juicio, y con fundamento en sentencias de distintos tribunales jurisdiccionales y administrativos, e incluso en trabajos doctrinales, la intervención pública es fundamental al objeto de considerar el concepto de subvención "y si excepcionalmente se considerase que un particular puede otorgar subvenciones, el destino de las mismas sería necesariamente la atención de necesidades generales nunca como en el caso que nos ocupa de intereses particulares".

Esta Sala no comparte la apreciación de la actora: subvención es cualquier disposición dineraria sin contraprestación, sujeta al cumplimiento de un determinado objetivo, ejecución de un proyecto o realización de una actividad. El hecho de que las subvenciones sean en muchas ocasiones otorgadas a cargo de fondos públicos no excluye la existencia de subvenciones otorgadas a cargo de fondos privados (Fundaciones de derecho privado, particulares, entidades mercantiles, asociaciones sin ánimo de lucro, benefactores varios...).

El hecho de que las públicas no son las únicas "subvenciones" lo evidencia la propia ley 38/2003 de 17 de noviembre General de Subvenciones, que ya en su artículo 1 , al regular el objeto señala claramente:

"Esta Ley tiene por objeto la regulación del régimen jurídico general de las subvenciones otorgadas por las Administraciones públicas."

En su artículo 2 al regular el "concepto de subvención" señala;

"1. Se entiende por subvención, a los efectos de esta Ley, toda disposición dineraria realizada por cualesquiera de los sujetos contemplados en el artículo 3 de esta Ley, a favor de personas públicas o privadas, y que cumpla los siguientes requisitos:..."

Y en el artículo 3 regula el ámbito de aplicación subjetivo, regulando qué se entiende "por Administraciones públicas a los efectos de esta Ley."

Todas estas precisiones de la Ley serían inútiles e improcedentes si, como sostiene la actora, el concepto de subvención únicamente se aplicara en nuestro ordenamiento jurídico a las otorgadas por entes públicos con cargo a fondos públicos.

Como se razonó igualmente en la sentencia de 18 de julio de 2007 , una vez establecido el hecho de que las cantidades son "ayudas" se trata de comprobar si pueden ser consideradas como subvenciones vinculadas al precio a efectos del IVA, como ha resuelto la Administración, o si por el contrario, se trata de cantidades que no repercuten en el precio del producto que satisface el destinatario final del mismo, el consumidor persona física que bebe el producto, sino que tienen su causa en una actividad de marketing.

El artículo 78 apartados uno y dos, 1º de la LIVA establece que la base imponible de dicho Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación en favor del empresario o profesional que efectúa las entregas de bienes o las prestaciones de servicios, derivada de su realización, tanto si dicha contraprestación procede del destinatario de tales operaciones como si procede e un tercero.

Por su parte, el número 3º del apartado dos del mismo artículo 78 precisa que se incluyen en el citado concepto de contraprestación y, por tanto, en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas a dicho Impuesto, las subvenciones vinculadas directamente al precio de tales operaciones.

Según establece el segundo párrafo de dicho número 3º, se considerarán subvenciones vinculadas directamente al precio de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados, cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.

Esta regulación legal constituye la transposición al derecho interno español de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 11 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1997 , relativa a la armonización del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece que la base imponible de dicho Impuesto en las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a tales operaciones, del comprador de los bienes, del destinatario del servicio o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de dichas operaciones.

Como correctamente razona el TEAC en el fondo de la cuestión se encuentra precisamente, y en contra de lo que sostiene la actora, la propia configuración del IVA: si se grava el consumo la exclusión de estas "ayudas" o "subvenciones" distorsionaría la recaudación del impuesto dejando fuera de la base imponible una parte de la contraprestación. Es por ello que la ley del IVA distingue entre subvenciones que están vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto y las que no lo están, las primeras se conceden en función del número de entidades vendidas o del volumen de servicios prestados y se consideran mayor base imponible. Las segundas pueden ser de explotación o de capital y se computan en el denominador de la prorrata es decir con el efecto de disminuir el porcentaje de deducción.

Si las sumas facturadas corresponden, según se ha venido razonando, a "ayudas" y no a servicios efectivamente prestados no procede la deducción de las cuotas soportadas en dichas facturas, conforme dispone el artículo 92 de la ley del IVA en relación con el artículo 94 de la misma:

"Artículo 92. Cuotas tributarias deducibles.

1. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:

1. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

2. Las importaciones de bienes.

3. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9.1. c y d; 84.1.2 y 4, y 140 quinque, todos ellos de la presente Ley.

4. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1, y 16 de esta Ley.

2. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.1 de esta Ley."

Debe en consecuencia desestimarse este motivo de recurso.

QUINTO-. Se impugna en segundo lugar la consideración de IVA no deducible del soportado por la asistencia a acontecimientos deportivos y entregas a empresas matrices de los clientes de las distribuidoras, por aplicación de lo dispuesto en el art. 96 pfo. Uno.5 LIVA .

El artículo 96 regula las "Exclusiones y restricciones del derecho a deducir

1. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:...

5-. Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

No tendrán esta consideración:

a. Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2 y 4 de esta Ley.

b. Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas."

La recurrente insiste en la idea del patrocinio, en la que es muy destacable la actividad de la empresa Coca Cola, y señala que los viajes litigiosos tienen como razón de ser la asistencia a los acontecimientos deportivos patrocinados. Ahora bien: no se ha realizado la actividad probatoria que habría permitido a esta Sala tener un hecho acreditado como punto de partida, y en ausencia de prueba sobre la vinculación de los viajes al patrocinio de los eventos correspondientes, no puede prosperar su pretensión.

Respecto de la deducibilidad del IVA soportado en base a los pagos encuadrados en el concepto de "acuerdos internacionales" la actora señala que la razón de ser de los contratos que tiene suscritos con otras empresas es propia de la actividad mercantil propia y específica de la actora.

La Sala comparte la apreciación de la Administración: a la vista de la documentación aportada resulta que son servicios ajenos a la actividad de la empresa que pretende deducirse el IVA porque corresponden a acuerdos firmados entre sociedades no residentes y otras empresas, de los que resultan obligaciones a las que al menos en parte hace frente la actora sin responder a servicios prestados por la misma.

Las empresas que facturan no son residentes, ni clientes, ni clientes de los clientes, y si hace frente a las obligaciones derivadas de dichas facturas no es porque estas correspondan a bienes que se le entregaron o servicios que se le prestaron. Resulta por ello conforme a derecho la resolución impugnada, al no admitir la deducibilidad del IVA relacionado con dichas operaciones.

SEXTO-. Se impugna en último lugar la imposición de sanciones, alegando que no concurre el necesario elemento subjetivo, y la falta de motivación de la existencia de la infracción tributaria.

En cuanto a la motivación, la misma es a juicio de esta Sala suficiente como para cumplir la finalidad que la ley establece: el conocimiento por el sancionado de las razones en las que fundamenta la Administración la imposición de la misma, de manera que el sancionado pueda eficazmente ejercer su derecho de defensa. Tal finalidad se alcanza ya con la lectura de los antecedentes de hecho del acuerdo impugnado.

Respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-XII-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias, y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria aunque formalmente incida en las descripciones del art. 79 de la Ley General Tributaria .

En el supuesto enjuiciado, no se aprecia dificultad interpretativa alguna respecto de las cuestiones por las que se ha impuesto sanción."

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación con base en un único motivo transcrito en los antecedentes. Por Auto de esta Sala de 11 de noviembre de 2010 se declaró la admisión del recurso sólo respecto de las liquidaciones por IVA de los meses de junio de 2001, julio, septiembre y noviembre de 2002, inadmitiéndose respecto de las restantes, por lo que esta sentencia ha de contraerse exclusivamente a aquéllas.

En su motivo único, la parte recurrente aduce infracción del artículo 78.2.3) de la Ley del IVA . En contra de lo resuelto en la instancia, defiende que los importes recibidos por la recurrente, lo son en concepto de publicidad, sin que tengan el carácter de subvención. Analiza a continuación el concepto de subvención, tanto desde el punto de vista jurídico, económico y semántico, para obtener la conclusión de que éstas sólo operan en el campo del derecho público, por lo que no puede hablarse de subvenciones entre particulares, no resultando correcto, a su juicio, calificar como subvención de la contraprestación de un servicio prestado por una entidad en el marco de un acuerdo con otras entidades independientes entre ellas y con intereses contrapuestos, en el que convienen en cooperar para que los gastos de marketing de determinados productos se distribuyan entre ellas de acuerdo a criterios lógicos.

Para la resolución del litigio se han de sentar los siguientes extremos: a) La recurrente deducía las cuotas del IVA soportado que le eran repercutidas por ATLANTIS INDUSTRIES CIF y COCA COLA SERVICES N.V CIF, compañías distribuidoras de latas de refrescos. b) La deducción se efectuaba con base en facturas que respondían al concepto de prestación de servicios de publicidad y marketing. c) La Inspección de los Tributos consideró que este proceder no se ajustaba a la realidad, al no estar acreditada la efectiva prestación de los servicios facturados, por lo que entendió que lo que se ocultaba era una compensación a las distribuidoras por el menor precio de producción al que se veían obligadas a vender los productos, lo que determinó que, por un lado, no admitiera la deducibilidad de las cuotas soportadas por los servicios de publicidad inexistentes, y, por otro, determinó que los pagos encubiertos bajo el pretexto de prestación de servicios debieran incorporarse a la base imponible del IVA, como integrantes de la contraprestación por la venta de los refrescos a los consumidores finales, conforme dispone el art. 78. Uno y Dos LIVA .

El indicado precepto establece que:

"La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas",

Añadiendo en el apartado Dos que:

"En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:....3º Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto".

Como acertadamente señala el Abogado del Estado en su escrito de oposición, la parte recurrente no se opone, al menos no lo dice expresamente en su escrito de recurso, a la consideración que hace la Inspección de la inexistencia de los servicios de publicidad y marketing, y, por ende, no niega la improcedencia de la deducción del IVA soportado. Su única impugnación va dirigida exclusivamente a que sea aplicable el artículo 78.Dos. 3º, y que se integre en la base imponible como importe de la contraprestación por la venta, además de su importe efectivo, el de las ayudas que se recibieron por servicios inexistentes y para compensar la rebaja del precio. No niega que se recibiese la ayuda, sino que se de a ésta la consideración de subvención.

Pues bien, partiendo de que la ayuda existió, no cabe la menor duda de que esta ayuda, cualquiera que sea la naturaleza que se le otorgue, deviene necesariamente parte de la contraprestación, y, por tanto, de la base imponible, y ello porque la ayuda no deviene de la mera liberalidad o generosidad del proveedor, sino como compensación de la venta de los refresco a precio inferior al de producción. Se trataría, por tanto, de una especificación del concepto general de la base imponible del art. 78.Uno, en los casos en los que parte de la contraprestación procede de terceras personas -ATLANTIS INDUSTRIES CIF y COCA COLA SERVICES N.V CIF,-.

Desestimado el recurso, procede imponer las costas a la parte recurrente, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional , limita su importe a la cifra máxima de 6.000 euros.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,