STS, 18 de Abril de 2007

La Inspección de los Tributos de la Oficina Nacional de Inspección, con fecha 13 de abril de 1994, formalizó a la entidad Vitalicio de Pensiones, S.A. de Seguros y Reaseguros, (denominada más tarde BCH VIDA S.A. DE SEGUROS Y REASEGUROS y actualmente, SANTANDER CENTRAL HISPANO, SEGUROS Y REASEGUROS, S.A.), acta modelo A02, firmada en disconformidad con el núm. 130998 1, en relación con el concepto impositivo citado y ejercicios 1986 a 1991, ambos inclusive; en ella se manifiesta que la entidad realizó operaciones a prima única denominadas "Certificados 100 de renta y pensiones", las cuales no pueden conceptuarse como seguros por inexistencia de riesgo. A la vista de ello, se concluye por el actuario que, en aplicación del artículo 25 de la Ley General Tributaria, estamos ante contrato cuya causa y naturaleza es la cesión de capitales retribuidos financieramente, cuyos rendimientos quedan sometidos a la obligación de retener. Tras elevar al íntegro el importe liquido de dichos rendimientos, el actuario propuso regularizar la situación tributaria mediante la correspondiente liquidación, comprensiva de cuota por 2.602.215.915 pesetas, intereses de demora por 1.078.989.517 y sanción, por infracción calificada de grave, con un importe de

6.383.192.630 pesetas, siendo, por tanto, la total deuda tributaria de 10.064.398.062 pesetas.

En el Informe complementario al acta, se hacía constar que estas operaciones de prima única fueron concertadas al amparo de la póliza colectiva denominada "Certificados 100 de Rentas y Pensiones", suscrita con el Banco Central, S.A. y que, a juicio de la Inspección, son contratos simulados (página 39); según la documentación presentada a la Dirección General de Seguros se trataba de un seguro mixto, esto es: en caso de supervivencia del asegurado, se garantiza el capital previsto y en caso contrario, el ciento diez por ciento del valor de rescate del certificado al inicio del año en que ocurra el fallecimiento, incrementado con los intereses devengados desde dicha fecha hasta el momento del ocurrir el fallecimiento. El asegurado, tiene derecho, además, a obtener el valor de rescate (equivalente a la provisión matemática en la fecha de tal rescate) y además a participar en los excedentes de rentabilidad. En el mismo Informe se detallan las fórmulas actuariales para determinar la prima única (páginas 9 a 11) y se hace constar (página 15) que en la nota técnica no se adjuntan las tarifas del contrato y que, solicitadas de la entidad por parte de la Inspección, aquélla contestó que, tales tarifas eran las de la Nota Técnica aprobada por O.M. de 16-4-1986 y en sus sucesivas modificaciones, sin suministrar ninguna. El Informe expone a continuación (páginas 16 a 21) que, en la práctica se desvirtuaba el contrato mediante simplificaciones, de los cálculos previstos en la Nota Técnica afirmándose textualmente en la página 19 que "a pesar de su nominación como seguro de vida mixto, de la propia formulación matemática de la Nota Técnica se desprende que el Certificado 100 se convierte en lo que podríamos definir como una operación de capitalización con un pequeño seguro de muerte, pagado año a año, todo a un interés superior al técnico"; también se concluye que "el único componente de riesgo que existe en la Nota Técnica del Certificado 100 es el 10% adicional para caso de muerte". En las páginas 24 a 69 del Informe complementario se expone el «Análisis del contrato real», es decir, la forma en que se operó en la práctica y se distinguen las operaciones en dos grupos, según que la liquidación (por vencimiento o rescate) se haya producido dentro del plazo de un año desde la emisión del certificado, o después de ese plazo. En el primer caso se dice que «la prestación abonada corresponde a una simple capitalización financiera», según la fórmula C = P (l + it), es decir, capitalización de la prima al interés aplicado durante el tiempo correspondiente. Cuando el vencimiento o rescate tiene lugar después del primer año de vigencia, el Informe recoge las explicaciones suministradas al respecto por la empresa que, según se indica, no coinciden con lo realmente pagado en los casos que, a título de ejemplo, se enumeran entre las páginas 43 y 50, sino que el capital percibido equivale a la prima capitalizada al respectivo tipo de interés durante el tiempo que corresponda. De aquí que, como se afirma en la página 50, no existe relación de dependencia entre el capital percibido y la edad del titular; dice textualmente (página 51) que «la relación entre prima y capital asegurado o entre la prima y el rescate, es independiente de la edad del titular, luego no es un contrato de seguro de vida»; en otro lugar del Informe (página 71) se vuelve sobre esta cuestión, para confirmar que «la sociedad no ha facilitado el sistema real de liquidación, si es que éste obedece a alguna formulación general» y que la mayor parte de las operaciones comprobadas se ajustan a una operación financiera, mientras que en los demás casos no se siguen ni los cálculos previstos en la Nota Técnica, ni las últimas fórmulas suministradas por la entidad; en ningún caso se respeta la dependencia de la contraprestación, de la edad del titular. Respecto a los 23 casos analizados (de los 69 existentes) en que la liquidación de los certificados obedeció al fallecimiento del titular, dice el actuario que el sistema seguido "ni es homogéneo, ni cumple las condiciones estipuladas en el contrato, ni se ajusta a un contrato de seguro; lo único que puede decirse de tales casos es que los herederos reciben la prima más una cantidad adicional, que no se ajusta a las condiciones del contrato"; añade que "en todo caso se ha tomado, en los cálculos, los días hasta la fecha de solicitud de la liquidación, en vez de los transcurridos hasta la fecha del fallecimiento, como se deberían hacer de seguirse la Nota Técnica aprobada por la Dirección General de Seguros". Se cita el caso, calificado de especialmente elocuente, en que el titular falleció pocos días antes de la fecha de efecto de los certificados, pese a lo cual se liquidó a la heredera, varios meses después, el rescate de la operación. Seguidamente, el Informe detalla, a título de ejemplo, los cálculos correspondientes a los certificados núms. 34.615 a 34.624, suscritos el 15 de junio de 1986, a 10 años y con prima de 1.000.000 de pesetas cada uno; fueron liquidados anticipadamente a los 435 días, el 24 de agosto de 1987, por 1.083.424 pesetas. El informe determina, en primer lugar, la liquidación que hubiera correspondido según la Nota Técnica, que cifra en 1.063.108 pesetas y la resultante del procedimiento que la Sociedad dice haber seguido en la realidad, que conduce al importe de 1.091.588 pesetas; constata a continuación que lo pagado (1.083.424 pesetas) no coincide con ninguna de las cantidades anteriores, sino que resulta de la fórmula 1.000.000 x (1 + 0,07 x 435/365), es decir, capitalización financiera de la prima única. Se concluye, a la vista de todo lo anterior que las operaciones dan lugar a la obligación de retener, al generar rendimientos del capital mobiliario. El Informe complementario termina justificando la calificación del expediente como de infracción grave.

Cumplidos los oportunos trámites y entre ellos el de puesta de manifiesto del expediente para alegaciones (que fueron formuladas el 18 de mayo de 1994), la Oficina Nacional de Inspección dictó el 28 de abril de 1995 Acuerdo liquidatorio, en que tras razonar la naturaleza de las controvertidas operaciones como ajenas al seguro, se concluía en la obligación de retener y se determinaban una cuota e importe de intereses de demora coincidentes con las cantidades propuestas en el acta, a excepción de las cantidades correspondientes al ejercicio 1986 y primer trimestre de 1987, sobre las cuales se apreció, prescripción al mediar interrupción de actuaciones inspectoras (considerando 7º del acuerdo); en cambio, la sanción quedaba en suspenso, en cumplimiento de la Instrucción de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, hasta la aprobación del Proyecto de Ley de modificación de la Ley General Tributaria, publicado en el Boletín Oficial de las Cortes Generales, dado que pudiera originar un régimen sancionador más benigno.

En consecuencia, la deuda, una vez excluida la parte de cuota e intereses correspondientes a los períodos prescritos, así como la sanción, quedaba fijada en 3.660.942.562 pesetas, suma de la cuota, por

2.591.343 e intereses de demora, de 1.069.599.009.

El acto liquidatorio se notificó a la interesada el día 3 de mayo de 1995. TERCERO.- Como no se conformara con la expresada liquidación, la entidad inspeccionada interpuso contra la misma reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico- Administrativo Central.

Igualmente, y como consecuencia de haberse notificado la sanción, por aplicación de la nueva normativa aplicable (un 75% sobre la cuota y, por tanto, 1.943.507.665 pesetas), la entidad hoy recurrida, interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico- Administrativo Central.

Previa acumulación de dichas reclamaciones y tramitación reglamentaria, el Tribunal EconómicoAdministrativo Central dictó resolución en 11 de febrero de 1999, con la siguiente parte dispositiva: "El Tribunal Central, en Sala, en las reclamaciones acumuladas, interpuestas en única instancia por VITALICIO PENSIONES, S.A., DE SEGUROS Y REASEGUROS. (denominada actualmente "BCH VIDA S.A. DE SEGUROS Y REASEGUROS") contra liquidación practicada por la Oficina Nacional de Inspección derivada de Acta núm. 0130998 1 (expediente 66/1994) referente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, retenciones del capital mobiliario, ejercicios 1986 a 1991, acuerda: Estimar en parte las reclamaciones, ordenando que las liquidaciones impugnadas sean anuladas y sustituidas por otra, referida exclusivamente a las retenciones correspondientes a los meses de abril y siguientes de 1990 y año 1991, cuya cuota coincidirá con la referida a dicho período según la liquidación que se anula, más los intereses legales correspondientes y la sanción por infracción grave, equivalente al 75 por 100 de dicha cuota."

Era ello consecuencia de:

1. ) Apreciar paralización de las actuaciones inspectoras por más de seis meses, y

2. ) Entender que al notificarse la liquidación (recuérdese que en 3 de mayo de 1995), habían transcurrido cinco años o más, desde el 3 de mayo de 1990 y fechas anteriores, y como quiera que las retenciones debían declararse e ingresarse en los 20 días naturales del mes siguiente, resultaba que se había producido la prescripción para todo el período liquidado hasta marzo de 1990 (pues éste último mes debía ser objeto de declaración, el 20 de abril siguiente). En cambio, y por no haber transcurrido los 5 años precisos, no existía prescripción a partir del mes de abril de 1990 (dado que la declaración había de producirse el 20 de mayo siguiente).

En cambio, en cuanto al fondo del asunto, la resolución del TEAC, encuentra la justificación, en los siguientes Fundamentos de Derecho:

"SEPTIMO.- Conviene ahora repasar lo esencial de las operaciones discutidas, como paso previo a su calificación Jurídica. Estamos ante contratos encuadrados o que pretenden encuadrarse en la categoría de los seguros mixtos, es decir, los que prevén un capital para caso de vida y otro para el de muerte del asegurado, a prima única. Según el planteamiento de estas operaciones, que consta en el expediente, si vive el asegurado al vencimiento del contrato, la entidad satisfará el capital preestablecido; en caso de fallecimiento, garantiza al beneficiario del 110 por 100 del valor de rescate. Es de ver ante esta descripción, el escaso riesgo inherente a los contratos, concretado en la posibilidad de tener que pagar, en caso de fallecimiento, un capital que supera en el 10 por 100 al valor de la póliza. El componente de riesgo -esencial para que el seguro exista- queda así reducido a la mínima expresión, y por lo tanto no pueden calificarse estas operaciones como contratos de seguro, sino, todo lo más, como de capitalización financiera con cláusula o cobertura accesoria de ese pequeño riesgo. Ahora bien, ha de tenerse en cuenta el conjunto de circunstancias que los actuarios reflejan en su Informe acerca de cómo se operaba prácticamente en la ejecución de los controvertidos contratos. Así, afirma el inspector -sin que ello haya sido desvirtuado por la reclamante- que no existe relación de dependencia entre el capital percibido y la edad del titular y que la relación entre prima y capital asegurado o entre la prima y el rescate, no depende de la edad del titular; todo ello es propio del funcionamiento de una operación financiera cierta, sin riesgo ni aleatoriedad alguna, contrariamente al planteamiento de la nota técnica, del que se derivaba una operación con escaso grado de incertidumbre, según se ha dicho. En los supuestos en que la prestación pagada ha sido precedida por el fallecimiento del titular dice el actuario que los herederos recibieron la prima única más una cantidad adicional en cuya determinación se han tomado los días transcurridos hasta la fecha de solicitud de la liquidación, y no hasta la fecha del fallecimiento, lo que evidencia el carácter puramente financiero, no asegurador. Se concluye de lo anterior que, a la vista de cómo se practicaban por la entidad -y sin que conste reparo alguno por parte de ninguno de sus clientes- las operaciones controvertidas consistían en la imposición de capitales a plazo y en su planteamiento en nada intervenía el factor de riesgo típico del seguro de vida, como es la edad del asegurado.

El artículo 25 de la Ley General Tributaria, en su redacción vigente en la fecha en que se dictó la liquidación, disponía que «el impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica o económica del hecho imponible»; en términos similares se manifiesta el artículo 28 de la misma Ley, en su redacción hoy vigente, aunque se refiere sólo a la naturaleza jurídica. Centrándonos exclusivamente en dicha naturaleza jurídica, debe concluirse que las discutidas operaciones, no son de seguro, porque falta en ellas el elemento esencial de estos contratos, cual es la existencia del riesgo cubierto como causa de las mismas, dado que, según se expuso y atendiendo a su teórico planteamiento, la mayor parte de la aportación o prima única es innecesaria para la cobertura del riesgo de fallecimiento existente. Ello es aún más evidente si nos centramos en la forma en que las operaciones fueron realmente llevadas a cabo, puesto que, atendiendo a ello, no pueden calificarse más que de operaciones de capitalización, consistentes en la entrega por el suscriptor de un capital inicial o prima única, y la percepción de su importe capitalizado con arreglo a un tipo de interés preestablecido, sin elemento de incertidumbre o riesgo de ninguna clase. En consecuencia, dicho precepto lleva a exigir el impuesto con arreglo a tal naturaleza, es decir, imposiciones a plazo y no seguros. El hecho de que las partes hayan revestido a la operación de la apariencia de pólizas de seguro no permite calificarlas de tales, en virtud del artículo 1281 del Código Civil, anteriormente citado."

Contra la expresada resolución, interpuso recurso contencioso-administrativo la representación procesal de BCH VIDA, SOCIEDAD ANÓNIMA DE SEGUROS Y REASEGUROS, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo jurisdiccional, que lo tramitó bajo el número 198/1999, dictó sentencia, de fecha 17 de enero de 2002, con la siguiente parte dispositiva: "Fallamos: Que estimando en parte el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora D.ª Alicia Casado Deleito, en nombre y representación de BCH VIDA, Sociedad Anónima de Seguros y Reaseguros, contra la resolución de fecha 11 de Febrero de 1999, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es nula en el sentido declarado. Sin hacer expresa imposición de costas."

El Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta, preparó recurso de casación contra la sentencia a que se refiere el anterior Antecedente y luego de su admisión, lo interpuso, por medio de escrito presentado en 2 de julio de 2002, en el que solicita se dicte sentencia, anulando la resolución judicial impugnada.

La representación procesal de SANTANDER CENTRAL HISPANO SEGUROS Y REASEGUROS, S.A., se opuso al recurso de casación por medio de escrito de 12 de diciembre de 2003, en el que solicita se dicte sentencia por la que se confirme la sentencia recurrida, con la preceptiva imposición de costas.

Habiéndose señalado para votación y fallo del presente recurso, la audiencia del día 17 de abril de 2007, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de Sala

La Sentencia aquí recurrida funda su fallo parcialmente estimatorio del recurso contenciosoadministrativo, en la siguiente fundamentación jurídica:

"SEGUNDO. La parte actora sustenta la pretensión impugnatoria de la demanda, en síntesis, en las siguientes cuestiones:

1. Prescripción extintiva. Se considera de aplicación la nueva normativa sobre prescripción procedente de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, por lo que al acortarse en un año tal plazo de prescripción quedan extinguidos los créditos tributarios anteriores a abril de 1991.

2. Nulidad de pleno derecho de la Resolución de la ONI de 28 de abril de 1995 ( artículo 62.1 .a) de la Ley 30/1992 ), por no pronunciarse sobre la prueba propuesta, y consistente en que se emitiera informe por la Dirección General de Seguros respecto de determinados extremos de los contratos objeto de este recurso Se considera vulnerado el derecho a la prueba en cuanto integrante del derecho de tutela judicial efectiva del artículo 24 de la Constitución, denegación de justicia que asimismo se reitera mediante la resolución del TEAC impugnada, al confirmar la procedencia de la no intervención de dicha Dirección General de Seguros.

3. Naturaleza aseguradora de los "Certificados 100 de Rentas y Pensiones". Se trata de operaciones de Seguro de Vida por lo que las percepciones derivadas de los mismos tenían la condición de variaciones patrimoniales y no la de rendimientos de capital mobiliario sujetos a retenciones " a cuenta" del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Son seguros de vida apoyados en la correspondiente Nota Técnica remitida a la Dirección General de Seguros (a los efectos previstos en la Ley 33/1984 ), y que fueron aprobados por tal Centro Directivo mediante Orden Ministerial de 16 de abril de 1986. Se argumenta que la adaptación al Real Decreto 1203/1989 de 6 de octubre, reconocido expresamente en el acto de liquidación orilla cualquier debate sobre la naturaleza y significado como Seguro de Vida de los repetidos certificados, que su reconducción a una "operación de capitalización" choca abiertamente con lo dispuesto en el artículo 18 del Real Decreto 1348/1985 que calificó la operación de capitalización, como "modalidad de Seguros de Vida", siendo así que la normativa fiscal no concede sustantividad ninguna a las operaciones de capitalización por lo que han de considerarse inmersas en las operaciones de seguro.

4. Improcedencia de la "elevación al íntegro" como ya ha declarado esta Sala de lo ContenciosoAdministrativo de la Audiencia Nacional en la sentencia de 7 de noviembre de 1997 .

5. Improcedencia de la sanción por ausencia de culpabilidad de la actora y dado que la misma facilitó a la Administración todos los datos y medios de investigación de su situación tributaria. Se cita abundante Jurisprudencia del Tribunal Supremo y asimismo doctrina del Tribunal Constitucional.

6. No resulta ajustada a Derecho la exigencia de intereses de demora. Se alega que nunca puede surgir a cargo del contribuyente una obligación de dar cuando el procedimiento de gestión queda a cargo de la Administración, dependiendo de ella la práctica de los actos conducentes al nacimiento de la obligación tributaria, por lo que ninguna obligación al pago existía con anterioridad al 28 de abril de 1995.

El Abogado del Estado se opuso a la demanda argumentando, que la resolución del tema debatido, depende de la calificación jurídica de los contratos de seguro de prima única contemplados, naturaleza jurídica cuya determinación pasa por la indagación acerca de su verdadera causa. Tal causa, desde el punto de vista del asegurado, consiste en la transmisión de un riesgo que afecta al patrimonio de la aseguradora (siendo nulo el contrato si, en el momento de su conclusión, no existía el riesgo o había ocurrido el siniestro). Desde el punto de vista de la parte aseguradora, es la causa la prima, prima que constituye la contraprestación característica del contrato de seguro. El elemento esencial de las primas propias de tal contrato de seguro es su cálculo según técnicas y bases actuariales en función del riesgo asegurado ( Art. 24.2 de la Ley 30/1995 ), por lo que la actualización a determinado momento del capital o de la renta asegurada ( para determinar la prima que se va a fijar como contraprestación del contrato) implica un proceso de actualización actuarial y no pura y exclusivamente financiero.

Así pues y puesto que en el presente caso no existen los elementos definidores del contrato de seguro: un verdadero desplazamiento del riesgo efectivo del patrimonio del asegurado al del asegurador y la existencia de una prima verdaderamente calculada a través de técnicas actuariales, su consideración fiscal en el IRPF ha de ser la de rendimiento de capital mobiliario y no la de incremento de patrimonio, sin que quepa trasladar la obligación de retención a la entidad financiera que simplemente efectúa una labor de mediación en el pago ( abono de una cantidad por cuenta u orden de tercero).

Ha de ser examinada en la litis, por tanto, en cuanto primera cuestión planteada, la relativa a la prescripción del derecho de la Hacienda Pública para liquidar la correspondiente deuda tributaria.

Comenzando por la determinación del plazo de prescripción, ha sido criterio constante y reiterado de esta Sala el de aplicar del plazo quinquenal de prescripción establecido en el artículo 64 de la Ley General Tributaria con anterioridad a la reforma introducida por la Ley 1/1998, de 26 de febrero. A partir de la entrada en vigor de dicha Ley 1/1998, sin embargo, se reduce a cuatro años el plazo general de prescripción en materia tributaria, plazo de cuatro años que ha resultado refrendado por la publicación del Real Decreto 136/2000 de 4 de febrero ( BOE de 16 de febrero de 2000), cuya disposición final cuarta, ordinal 3 dispone lo siguiente :... "...la nueva redacción dada por dicha Ley (Ley 1/1998) al artículo 64 de la Ley General Tributaria ..., en lo relativo al plazo de prescripción de las deudas, acciones y derechos mencionados en dichos preceptos, se aplicará a partir de 1 de enero de 1999, con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha produzca los efectos previstos en la normativa vigente".

Y si bien la publicación de las referidas normas ha planteado dudas respecto de la vigencia temporal del nuevo plazo cuatrienal de prescripción ( dada, sobre todo, la ausencia de disposiciones transitorias al respecto), sin embargo la reciente sentencia del Tribunal Supremo de 25 de septiembre de 2001, dictada en casación en Interés de Ley, establece una serie de criterios interpretativos (que denomina matices) que vienen a disipar la gran controversia surgida respecto de la aplicación de uno u otro plazo de prescripción. Conforme a dicha sentencia la pauta de aplicación del plazo de cuatro o cinco años, es el momento del cierre del periodo temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria, según éste sea anterior o posterior al 1 de enero de 1999, y así considera que: " Si el momento en que se cierra el periodo temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de cuatro años (aunque el "dies a quo" del citado periodo sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos artículos 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT.

Y, a sensu contrario, si el mencionado periodo temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 d enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998 .

En ambos casos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a la indicada fecha de 1 de enero de 1999, genere los efecto previstos en la normativa (respectivamente) vigente".

En consecuencia, en atención a dicho criterio jurisprudencial, habiéndose producido en el presente caso la interrupción de la actuación de la Administración con anterioridad al 1 de enero de 1999, el plazo aplicable es el de los cinco años, por lo que el primer motivo del recurso ha de ser desestimado y confirmada la resolución del TEAC en este extremo, con una única excepción que se refiere a la sanción, respecto a la que sí tiene cabida el mencionado plazo cuatrienal, ya que la aplicación de tal plazo de cuatro años cobra sentido al amparo de lo establecido en el art. 4.3 de la Ley 1/98 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, sobre el efecto retroactivo de las normas sancionadoras, además de exigirse la incoación de un procedimiento distinto al de liquidación, como determina el art. 34.1, de la citada Ley 1/98 .

Respecto a la alegación sobre indefensión por no proceder la Administración a la solicitud sobre recibimiento a prueba del expediente, procede señalar, con carácter general, que la doctrina jurisprudencial tiene declarado lo siguiente: Como ha tenido ocasión de declarar esta Sala, refiriéndose a la alegación de posibles irregularidades en la tramitación de expedientes administrativos, en principio, la comisión de la existencia de las mismas no ha de ser suficiente para proceder a anular el acto administrativo si no se ha producido indefensión del afectado (S. 6-mayo-1.987 ); que la omisión de un trámite, por muy importante que sea, no es bastante para declarar la nulidad de pleno derecho del acto ya que el artículo 47.1 de la Ley de Procedimiento Administrativo exige para ello que se haya prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido (S.14-julio-1.987 ). (S.T.S. de 23-mayo-1.989 ). Y que los defectos formales sólo pueden provocar la anulación cuando se aprecia la existencia de indefensión". (S.T.S., de 1-julio-1.986 ).

En el presente caso, la Sala considera que no se ha producido la indefensión denunciada por la entidad recurrente, al haber quedado salvaguardado su derecho a hacer valer sus medios probatorios y ampliar los mismos, dada la impugnabilidad de la resolución administrativa, y puesto que en definitiva la prueba propuesta en vía administrativa previa ha sido finalmente admitida y practicada en este recurso contenciosoadministrativo, con el resultado que consta en las actuaciones, y al que a continuación se va ha hacer referencia.

La cuestión de fondo del litigio se circunscribe a determinar si los rendimientos de las operaciones realizadas por BCH Vida, Sociedad Anónima de Seguros y Reaseguros denominadas "Certificados 100 de rentas y pensiones" constituyen, a efectos de tributación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o bien intereses o rentas derivados de los contratos de seguro de vida comercializados por tal recurrente, y por tanto incrementos o disminuciones de patrimonio, o bien rendimientos de capital mobiliario, esto es, contraprestaciones dinerarias satisfechas por la captación de capitales ajenos ( conforme a los artículos 17 de la Ley 44/1978 del IRPF y 1 de la Ley 14/1985 de 25 de mayo sobre Régimen Fiscal de determinados Activos Financieros), y por tanto sujetos a retención.

Su resolución exige poner de manifiesto, como dato esencialmente trascendente, que en período probatorio se dirigió Oficio con fecha 26 de junio de 2000 a la Dirección General de Seguros para que se pronunciara sobre determinados extremos en conexión con actuaciones administrativas y solicitudes de la recurrente en la presentación de documentación respecto de la comercialización de los denominados " Certificados 100 de rentas y pensiones".

Con fecha 7 de agosto de 2000 se recibe la contestación a dicho requerimiento, en la que se contesta lo siguiente:

"La Orden Ministerial de 16 de abril de 1986 supone la aprobación de los estatutos sociales de la entidad aseguradora Vitalicio de Pensiones, S.A. de Seguros y Reaseguros, hoy BCH Vida de Seguros y Reaseguros; así como de las condiciones generales, condiciones particulares, boletín de adhesión, certificado individual de seguro, bases técnicas y tarifas de seguro "Certificado 100 de Rentas y Pensiones". Dicha aprobación se realizaba vistos los informes favorables de las secciones correspondientes de la Dirección General de Seguros, de lo que se deriva que el producto en cuestión cumplía todos los requisitos exigidos por la normativa entonces vigente, en concreto por el artículo 23 de la Ley 33/1984, de 2 de agosto, de Ordenación del Seguro Privado y los artículos 49, 50, 51, 52, y 53 del Reglamento de Ordenación del Seguro Privado, aprobado por Real Decreto 1348/1985, de 1 de agosto, y por remisión, la actualmente vigente Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro .

De lo anterior se deriva, entre otros, que los cálculos actuariales incluidos en la Nota Técnica que se acompañaba en la documentación presentada al solicitar la autorización, se ajustaba a lo dispuesto en el artículo 51 del referido Reglamento de Ordenación del Seguro Privado en cuanto la tarifa de prima respetaba los principios de equidad y suficiencia de las primas fundados en las reglas de la técnica aseguradora. Igualmente, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 52, la prima se ha calculado utilizando la equivalencia financiera para fijar la prima que corresponda al efectivo riesgo cubierto. Tratándose de un seguro de vida, de acuerdo con el artículo 53 la Nota Técnica aprobada incluye los cálculos actuariales para la determinación de los valores garantizados.

En cuanto a la calificación de los seguros de vida permitidos por el Real Decreto 1203/1989, de 6 de octubre, como "cesión de capitales retribuidos financieramente", los seguros de vida en el ámbito de la legislación de seguros se califican como operaciones o contratos de seguro de vida y no de otra manera.

Por último, el establecimiento de prohibiciones de realización de determinadas operaciones de seguro no supone la descalificación de la operación como seguro de vida. El concepto de seguro de vida se mantiene, aunque la legislación establezca que las entidades aseguradoras no pueden realizar determinadas operaciones de seguro de vida. Si esto es así para las operaciones prohibidas, con mayor motivo puede afirmarse que las operaciones no afectadas por dicha norma pueden calificarse como operaciones de seguro, en cuanto cumplan los requisitos legales y técnicos establecidos en la legislación".

La cuestión controvertida, por tanto, es sustancialmente idéntica a la planteada en el recurso 75/99 de esta misma Sala y Sección, en la que se ha dictado la reciente sentencia de 21 de diciembre de 2001 cuyos razonamientos jurídicos, tanto por razones de unidad de doctrina como de seguridad jurídica, han de ser reiterados en la presente resolución.

La anterior consideración se ha de insertar dentro procedimiento previo en el que la entidad debe cumplimentar una serie de requisitos formales, como la presentación ante la Administración de la documentación relativa al producto que pretende comercializar, lo que la recurrente cumplió al presentar en su día ante la Dirección General de Seguros la documentación junto a la Nota Técnica; hecho al que se refiere la contestación relatada de la referida Dirección General, sin que se pronunciara por el Ministerio de Economía o por la Dirección General de Seguros, órganos competentes para el control, que no autorización, (en principio, pues de la redacción del art. 23.4 de la anterior Ley 33/84, "cuando se solicite la autorización inicial o la necesaria para la actividad a nuevos ramos", "será necesaria la aprobación administrativa previa" de los "modelos de pólizas, bases técnicas y tarifas de primas"; hablando el precepto de "autorización" y de "aprobación" como actos administrativos distintos) de las pólizas y tarifas de los contratos de seguros a comercializar, no por la Oficina Nacional de Inspección o por la Administración de Hacienda respectiva, (art.

24.5.b, de la Ley 30/95, y art. 23.4 y 5, de la Ley 33/84, de 2 de agosto, de Ordenación de los Seguros Privados ), debido a que tal declaración únicamente puede realizarse tras la tramitación de un expediente administrativo "ad hoc", y para el supuesto de que las tarifas de las primas fijadas no respetaran los principios de "equidad y suficiencia fundados en las reglas de la técnica aseguradora" (art. 23.3 y 5, de la Ley 33/84 ) o que no fueran "suficientes, según hipótesis actuariales razonables" (art. 24.3, de la Ley 30/95 ).

Pues bien, como la propia Dirección General de Seguros reconoce, no se puso obstáculo alguno al contrato presentado, que se califica como de Seguro de Vida, siendo admitidas, por otro lado, la Nota Técnica y Tarifas, las cuales se han calculado técnicamente sobre la base de tablas de mortalidad y del interés técnico, establecidos en las "Bases Técnicas y Tarifas" del citado seguro, de las que no se discute que conculquen las "reglas de la técnica aseguradora" o no se asienten en "hipótesis actuariales razonables".

Esa misma declaración efectuada por la Dirección General de Seguros coincide, en el presente caso, con las conclusiones del Dictamen sobre la modalidad Seguro " Certificado 100 de Rentas y Seguros" emitido por la miembro del Instituto de Actuarios Españoles, Dª Amanda, en fecha 7 de junio de 1999, aportado por la entidad actora junto con su demanda. En definitiva, como se desprende de la repetida contestación de la Dirección General de Seguros, y de la prueba pericial practicada, el " Certificado 100 de Rentas y Seguros" es un contrato de seguro, al amparo de las normas de la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro .

Así las cosas, los rendimientos obtenidos por el cliente del seguro tienen, al amparo de lo dispuesto en el art. 20.10.b), de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

, el carácter de incremento de patrimonio ("cuando se perciban cantidades derivadas de contratos de seguros de vida o invalidez conjunta o separadamente, con el capital diferido, el incremento o disminución patrimonial vendrá determinado por la diferencia entre la cantidad que se perciba y el importe de las primas satisfechas").

Al no tratarse, por lo tanto, de rendimientos de capital mobiliario, la entidad recurrente no está sujeta, en relación a dichos importes, a la obligación de retener, que recoge el art. 147 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1982 .

Por ello, procede la estimación parcial del recurso.

Contra la sentencia antes referida, el Abogado del Estado interpone recurso de casación, con formulación de un solo motivo, en el que con invocación del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, alega infracción de los artículos 17 (uno y dos) c) 20.10.b) y 36.1 de la Ley 44/78, de 8 de septiembre, 54.1 y 147 y siguientes, del Reglamento para la aplicación de la misma, aprobado por Real Decreto 2384/81, de 3 de agosto y 1,2,3 y 4 de la Ley 14/85, de 29 de mayo sobre Régimen de determinados activos financieros (después derogado por la Disposición Derogatoria 1.12 de Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades ), 23.1 y 2 y 25 y 32, de la Ley General Tributaria y 3.1, 6.1 y 1274 del Código Civil.

El Abogado del Estado critica el razonamiento contenido en el Fundamento de Derecho Quinto de la sentencia, al considerar que la comunicación de la Dirección General de Seguros, que se remitía a la anterior Orden Ministerial de 16 de abril de 1986, que aprobaba los Estatutos Sociales de la entidad Vitalicio de Pensiones, Seguros y Reaseguros, no tenía nada que ver con la cuestión litigiosa, ya que la aprobación dando carta de naturaleza a la entidad y al producto, no lo legitimaba, en relación con los efectos financieros y tributarios que pudiera producir el referido producto; a ello añade que la autorización en el caso presente no era necesaria, porque la entidad ya venía actuando en el ramo de seguros, así como que "en la instancia, el Abogado del Estado adjuntó tres documentos, todos los cuales claramente se pronunciaban a favor del concepto de rendimiento de capital mobiliario inherente al producto financiero de que se trata, con su correlativa obligación de retención".

Igualmente, y con cita de los preceptos legales antes invocados, el Abogado del Estado sostiene la tesis de que los rendimientos del producto tienen la consideración fiscal de rendimientos de capital mobiliario y no de incrementos de patrimonio, con la consiguiente obligación de retener.

Se citan en apoyo de la tesis que se defiende, los artículos 3.1 del Código Civil y 25 de la Ley General

Tributaria.

Tras ello, y con referencia a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, el Abogado del Estado señala que "la idea de la cobertura del riesgo está en realidad, ausente en el presente caso (numéricamente podría dar lugar a un incremento del 10% de la prestación, lo que es despreciable); es una capitalización financiera, con cláusula o cobertura accesoria de un mínimo riesgo; no existe relación de dependencia entre el capital percibido y la edad del titular; la relación entre la prima y el capital asegurado o entre la prima y el rescate, no dependen tampoco de aquella edad. En suma, todo ello es propio de una operación financiera cierta, sin riesgo, ni nota técnica, del que se derivaba una operación con escaso riesgo de incertidumbre. Ello es aún más evidente si se observa la forma en que las operaciones fueron realmente llevadas a cabo, por la entrega por el suscriptor, de un capital inicial o prima única y la percepción de su importe capitalizado con arreglo a un tipo de interés preestablecido, sin elemento de incertidumbre o riesgo de ninguna clase. Es una imposición a plazo y no un seguro".

Por último, el Abogado del Estado, concluye con la consideración de que la entidad hoy recurrida bien pudo hacer una consulta tributaria, así como de haber existido una cierta voluntariedad, habida cuenta de que el atractivo comercial del producto, radicaba en la supuesta falta de retención.

Por el contrario, la entidad recurrida, BCH VIDA S.A. DE SEGUROS Y REASEGUROS, entiende, por su parte, que el pronunciamiento de la sentencia es irrevisable en casación, por haber descansado en la prueba practicada en la instancia, de la que se ha extraído la consecuencia inequívoca de que los "Certificados 100 de Rentas y Pensiones" fueron unos contratos de seguro de vida, por lo que son improcedentes las cantidades exigidas en concepto de retenciones a cuenta, así como que el escrito de interposición del recurso de casación silencia por completo que haya precedido la práctica de prueba.

Sobre dicha base, se argumenta que para considerar infringidos los artículos 17, uno y dos c) y

20.10.b) de la Ley 44/178, de 8 de septiembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, así como el artículo 36 de la misma, haría falta que se diere el presupuesto que en la Sala de instancia no quedó probado, esto es que las percepciones resultantes de los "Certificados 100 de Rentas y Pensiones" fueran rendimientos de capital mobiliario. Y al respecto, y frente a la alegación del Defensor de la Administración, de que, al escrito de demanda se adjuntaron tres documentos, que se pronunciaban claramente a favor del concepto de rendimiento de capital mobiliario, se manifiesta que, como se expuso en el trámite de conclusiones, tales documentos se referían a otras entidades y a las operativas que tuvieron por conveniente las mismas.

Tras ello, se argumenta 1º) Que el Defensor de la Administración cita un precepto derogado, pues durante el período 1986 a 1991, no era de aplicación el artículo 17.dos c) de la Ley 44/1978 (en el que se incluían como contraprestación "los intereses acumulados por contratos de seguros de vida con capital diferido"), sino la redacción de dicho precepto conforme a la Ley 48/1985, de 27 de diciembre, donde no se contenía dicha concreción; 2º) Que, en cambio, el Defensor de la Administración desecha el artículo 20 de la Ley 48/1985, de 27 de diciembre, que, señala que "cuando se perciban cantidades derivadas de contratos de seguros de vida o invalidez, conjunta o separadamente, con capital diferido, el incremento o disminución patrimonial vendrá determinado por la diferencia entre la cantidad que se perciba y el importe de las primas satisfechas"; 3º) Que no es cierta la afirmación del Defensor de la Administración acerca de que su tesis haya venido a ser ratificada por la Ley 40/98, de 9 de diciembre, "puesto que las diversas opciones del legislador hay que ponerlas en relación con el periodo temporal correspondiente, y es obvio que ni se puede dar dicha Ley retroactividad de ningún tipo, ni puede descalificarse la decisión del legislador de conceptuar, a partir de la vigencia de la Ley 48/1985, de 27 de diciembre, las percepciones derivadas del Seguro de Vida, como variaciones patrimoniales, que es la calificación que corresponde a las procedentes de mi representada.... abonadas entre los años 1986 y 1991, antes, obviamente de la vigencia del a Ley 40/1998, de 9 de diciembre ".

Por último, la representación de la entidad recurrida, pone de manifiesto, en contra del Defensor de la Administración, que la sentencia sí se refirió al núcleo del debate, que fue la naturaleza jurídica de los "Certificados 100 de Rentas y Pensiones", considerándolos reconducibles al seguro de vida, estando en contradicción la alusión a que está ausente la cobertura del riesgo, con la prueba propuesta y practicada en sede jurisdiccional, pues con toda claridad se precisó que los "Certificados 100 de Rentas y Pensiones" estaban basados en la técnica actuarial.

La solución a la controversia que ha dado lugar al presente recurso de casación, ha de hacerse a partir del contenido del artículo 17.Dos.c) de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuya evolución ya ha sido explicada por esta Sala en anteriores ocasiones.

En efecto, como se dijo en la Sentencia de 27 de noviembre de 1999 :

"La Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, estableció en su artículo 17, apartado 2, lo siguiente: "2. En particular, se incluirán entre dichos rendimientos (se refiere a los procedentes del capital mobiliario): (...) c) La totalidad de la contraprestación, cualquiera que sea su denominación, percibida por el sujeto pasivo que proceda de capitales colocados en cualquier clase de crédito público o privado (...), incluidos los intereses acumulados por contratos de seguros de vida con capital diferido". El artículo 54, letra e), del primer Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 2615/1979, de 2 de Noviembre, y el artículo 54, letra e) del segundo Reglamento aprobado por Real Decreto 2.384/1981, de 3 de Agosto, se limitaron a reproducir el precepto legal, sin añadir nada.

A nadie se le oculta que, existiendo un grave proceso inflacionario, junto con este régimen tributario, los seguros de vida con capital diferido a prima única, no resultaban prometedores.

Al poco tiempo de la entrada en vigor de las Leyes 44/1978, de 8 de Septiembre y 61/1978, de 27 de Diciembre, como dice la Exposición de Motivos de la Ley 14/1985, de 29 de Mayo, de Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros, "... la búsqueda de economía de opción en el pago de los impuestos, complementada por el dinamismo del mercado financiero y su capacidad de innovación, ha generado la aparición de un conjunto de nuevos activos financieros; característica común de muchos de ellos ha sido el quedar al margen de los sistemas de control existentes en el sistema tributario". En efecto, surgieron activos financieros, con rendimiento implícito, que de acuerdo con las normas fiscales generaban incrementos de patrimonio, respecto de los cuales no existía, por supuesto, retención, ni obligación de proporcionar información por suministro a la Administración Tributaria. Conocido es lo que ocurrió, numerosas personas invirtieron en estos activos financieros, con propósitos elusivos.

El artículo 1º de la Ley 14/1985, de 29 de Mayo, de Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros

, formuló en su apartado 1, una definición genérica de los rendimientos del capital mobiliario, en la que no incluyó los seguros de vida de capital diferido, y en su apartado 2, calificó como rendimientos, lo que antes eran incrementos de patrimonio, por la diferencia entre el importe satisfecho en la emisión, primera colocación o endoso y el comprometido a reembolsar al vencimiento, en las operaciones con rendimiento implícito. Además, dicha Ley 14/1985, reguló con todo detenimiento las obligaciones de información por suministro sobre dichas operaciones.

El Real Decreto 2027/1985, de 23 de Octubre, que desarrolló la Ley sobre Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros, definió con toda precisión en su artículo 1º los "rendimientos de capital mobiliario", a efectos de los dos Impuestos sobre la Renta, excluyendo a los intereses acumulados de los seguros de vida, de capital diferido.

Por último, la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre, de Reforma Parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, reformó el artículo 17 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, suprimiendo de la letra

c), apartado 2, el inciso que decía: "incluidos los intereses acumulados por contratos de seguros de vida con capital diferido", y además reformó el artículo 20, dedicado a los incrementos de patrimonio, disponiendo en su apartado 10, letra b), que: " Cuando se perciban cantidades derivadas de contratos de seguros de vida o invalidez, conjunta o separadamente, con capital diferido, el incremento o disminución patrimonial vendrá determinado por la diferencia entre la cantidad que se percibe y el importe de las primas satisfechas".

La Sala (....) debe destacar que así como la Ley 14/1985, de 29 de Mayo, de Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros, cerró el hueco elusivo, aprovechado por este tipo de activos, lo cierto es que esta misma Ley, junto con la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre de Reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuya buena voluntad respecto de los Seguros de vida es innegable, abrieron un nuevo hueco, y así se produjo una masiva utilización de los contratos de seguros con capital diferido a prima única, muchos de ellos sin tener el carácter de auténticos seguros, para lograr el blanqueo de capitales ocultos, de ahí la utilización de la prima única, otros para eludir los Impuestos sobre la Renta, y otros para disfrutar del ofrecimiento de un tratamiento fiscal beneficioso, resultado de la indicación por inflación de las primas y de la consideración de las diferencias positivas como rentas irregulares, sin que existieran disposiciones reglamentarias que exigieran información por suministro, por ello está plenamente justificado el que la Administración Tributaria, a tiempo pasado, haya recabado la necesaria información por captación individualizada, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 111, apartado 1, de la Ley General Tributaria ".

Expuesto lo anterior, debe señalarse que el contrato de seguro es hoy un contrato típico, con regulación, además extensa, contenida en la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro, que a su entrada en vigor derogó los artículos 1791 a 1797 del Código Civil y 380 a 438 del Código de Comercio, si bien dicha Ley se veía complementada en el tiempo al que se refieren los hechos enjuiciados, por la Ley 33/1984, de 2 de agosto, de Ordenación del Seguro Privado, representativa de la "vigilancia oficial" que el Estado ha ejercido siempre sobre este tipo de actividades.

Es el artículo 1 de la Ley 50/1980, el que trata de dar una definición omnicomprensiva de las modalidades del seguro, al decir del mismo que es un contrato por el que "el asegurador se obliga mediante el cobro de una prima y para el caso de que se produzca el evento cuyo riesgo es objeto de cobertura, a indemnizar, dentro de los límites pactados, el daño producido al asegurado o a satisfacer un capital, una renta u otras prestaciones periódicas".

Con base en el artículo 83 de la Ley, se distingue entre el seguro para caso de muerte, en el que la obligación del asegurador se subordina a la muerte del asegurado (obligación a término incierto), y el seguro para caso de vida o supervivencia, en el que la obligación está subordinada, ahora, a la superación por el asegurado, de una determinada edad o fecha (obligación condicional).

De la combinación de los dos anteriores, surge el seguro mixto, que hace que la obligación del asegurador quede subordinada a la supervivencia del asegurado a determinada fecha o edad del asegurado, o a su muerte, si ésta es anterior. Y es en esta última modalidad en la que, como esta Sala ha puesto de relieve en diversas sentencias, referidas a seguros de prima única, el elemento riesgo se ha visto desvirtuado a consecuencia de la acumulación de condiciones a la figura contractual básica del seguro de vida y ello, porque partiendo de que la incertidumbre solo puede afectar a las prestaciones del asegurador, es posible combinar unas con otras, de forma que la suma de ellas equivalga a una transacción carente de todo riesgo, en razón a que el asegurador tendrá que pagar lo mismo, tanto si el evento se produce, como si no se produce.

En el caso presente, ha de respetarse la apreciación de la prueba llevada a cabo por la sentencia, con base en el informe emitido por la Dirección General de Seguros y el dictamen de una miembro del Instituto de Actuarios Españoles, a pesar de lo cual, y sin que sea preciso referirse a lo que en el expediente administrativo se denomina «Análisis del contrato real», que es omitido por la sentencia, habremos de llegar a la misma conclusión que en anteriores sentencias, en ejercicio de una función de calificación jurídica, que corresponde ejercer de forma soberana, a esta Sala.

En efecto, en Sentencias anteriores hemos dicho que la existencia de prima única, supone que la prestación del tomador del seguro está desde el primer momento en poder del asegurador; igualmente, hemos señalado que el reconocimiento de cantidades predeterminadas en caso de supervivencia o de fallecimiento, supone que la incertidumbre solo existe en lo que hace al "cuando", pero no en lo que respecta al "si" o al "cuanto"; en fin, hemos puesto de relieve que la reducción del riesgo a nivel de muy bajo, en relación al importe de la prima única aportada, se logra a través de la fijación del plazo corto de un año, pero que el mismo resultado se logra en los supuestos de plurianualidad.

En el caso que se resuelve en la presente sentencia, concurre la circunstancia específica de que el valor económico del riesgo cubierto, se ciñe ahora a tener que pagar en caso de fallecimiento anticipado, un capital que supera en el 10 por 100 al valor de la póliza, con lo que el riesgo, como señala el TEAC, con criterio que esta Sala comparte, queda reducido a la mínima expresión. Este ínfimo riesgo, es el que es cubierto según las técnicas propias del seguro, razón por la cual, hemos sostenido en anteriores ocasiones el criterio, que ahora volvemos a ratificar en relación al "Certificado 100 de Rentas y Pensiones", de que estamos ante un contrato de imposición de capital, sin perjuicio de que deba admitirse la existencia de un contrato de seguro que, con carácter accesorio, cubre un mínimo riesgo y actúa como garantía de la operación principal.

El carácter accesorio se muestra al contemplar el contenido del contrato, que pone de manifiesto, sin lugar a dudas cual es su causa: obtener una rentabilidad sobre la aportación del asegurado, la cual va a ser recuperada en todo caso y con total seguridad, junto con sus intereses, cosa que no sucedería si de un contrato de seguro se tratara; lo que ocurre es que a ello se añade la previsión de que, aunque el cliente fallezca antes de que venza el contrato, la entidad satisfará, un capital que, en esta ocasión, supera el 10 por 100 al valor de la póliza, siendo este el único y mínimo riesgo que asume el asegurador. También se muestra el carácter accesorio en el escasísimo valor de la prima del seguro en comparación con el importe total de la prima única, destinada a inversión financiera.

En definitiva, en estos denominados seguros mixtos, lo principal es la imposición financiera para obtener una determinada rentabilidad a plazo cierto, mientras que lo accesorio y cualitativa y cuantitativamente mucho menos importante, es la prima de un seguro para cubrir el riesgo de fallecimiento prematuro y que origina el cobro, en tal evento, del capital prefijado.

Pues bien, con fundamento en la expresada calificación, esta Sala viene impidiendo, a través de una jurisprudencia reiterada (de la que son ejemplos las recientes Sentencias de 7 de junio, 11 de diciembre de 2006 y 4 de febrero de 2007 ), que, bajo pretexto de una artificial denominación, lo accesorio y menos importante, desplace a lo principal y esencial para las partes. No es, por tanto, que neguemos totalmente la existencia de riesgo, pues los asegurados viven en el momento de la celebración del contrato (artículo 83 de la Ley del Contrato de Seguro en relación con el 4 de la misma Ley). Es que afirmamos que, por decisión de las partes ( y como puso de relieve el TEAC, la intención de ellas ha de prevalecer sobre las palabras empleadas en el contrato, a tenor del artículo 1281 del Código Civil, párrafo segundo ), el elemento riesgo ha sido desplazado hasta un nivel mínimo, para ser sustituido por el de la imposición de capital a interés, que se constituye, como elemento preponderante, en auténtica "causa para cada parte contratante" (artículo 1274 del Código Civil ), de tal forma que si hay "seguro" es porque esta incluido en el contexto de un contrato preponderante de cesión retribuida de capitales.

Con lo expuesto, que ha de conducir necesariamente a la estimación del motivo, no hace sino seguir manteniéndose (insistimos) lo que es una jurisprudencia reiterada y uniforme sobre los contratos mixtos de seguro de vida con capital diferido, que se ha enumerado recientemente en las Sentencias de esta Sala de 7 de junio de 2006 y 4 de febrero de 2007 .

Por ello, baste decir, por referirnos a un solo ejemplo, que en la Sentencia de 7 de diciembre de 2002, se ha sentado la siguiente doctrina, que ahora resulta de plena aplicación: "En este análisis siempre será arriesgado tratar de definir una figura contractual, dado que el tráfico multiplica las posibilidades combinatorias de los tipos conocidos, hasta el punto de que la realidad contractual puede ser calificada de mutante por esencia.

Aun con dicho riesgo, y simplemente para esclarecer la figura, podemos definir, de acuerdo con alguna doctrina, los seguros de capital diferido a prima única, en su sentido más genuino, como un seguro de ahorro por el que la entidad aseguradora se obliga, mediante el cobro de una prima única a la firma de la póliza, a entregar el capital pactado al beneficiario si el asegurado vive al vencimiento del contrato, o al reembolso al tomador de la prima percibida si el asegurado fallece antes del vencimiento indicado.

Los seguros de capital diferido presentan una variedad, que es la que ahora más interesa, en la que se atenúa aún más el elemento riesgo, para convertirse en una estricta operación de capitalización, por la que la entidad aseguradora, a cambio de una prima única pagada al inicio del contrato, se compromete a entregar al beneficiario en una fecha fija el capital garantizado, tanto si el asegurado vive en aquel momento como si hubiera fallecido antes.

En estos últimos contratos no existe cobertura de riesgo alguna, al carecer de relevancia la vida o muerte del asegurado, Es una operación pura de ahorro, en la que la entidad aseguradora forma un capital capitalizando la cantidad inicial percibida del tomador.

En estas operaciones hay un seguro temporal, para caso de muerte, y un seguro de capital diferido, para caso de supervivencia."

Lo hasta aquí razonado nos lleva a estimar el recurso de casación y anular la sentencia impugnada, para, posteriormente, resolver lo que proceda, dentro de los términos que aparece planteado el debate, según ordena el artículo 95.2.d) de la Ley Jurisdiccional .

Pasando a hacerlo así, primeramente debe rechazarse la pretensión de la parte demandante, y confirmarse la Resolución del TEAC, en lo que respecta a la calificación jurídica de la operación contenida en el "Certificado 10 de Rentas y Pensiones", que, como operación financiera, supone la sujeción de sus rendimientos a retención, en régimen de rendimientos de capital mobiliario, sujetos a retención.

Por lo que respecta a la elevación al íntegro, procede igualmente rechazar la pretensión de la parte demandante y confirmar la resolución del TEAC, de acuerdo con una doctrina jurisprudencial plenamente consolidada.

En efecto, la denominada "elevación al integro" tiene por base el artículo 36 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 8 de septiembre de 1978, de aplicación en el momento de los hechos, que disponía en su apartado 1:

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a rendimientos procedentes del trabajo personal y del capital mobiliario podrá ser objeto de retención en la fuente, teniendo en cuenta determinadas circunstancias personales y familiares previstas en las letras a) a d), ambas inclusive, del artículo 29 de esta Ley .

Estas retenciones se practicarán en la forma que reglamentariamente se determine.

Las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se entenderán percibidas en todo caso con deducción del importe de la retención correspondiente.

Por su parte, el artículo 151 del Reglamento, aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto, dispuso que:

"1. Las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se tenderán percibidas, en todo caso, con deducción del importe de la retención que corresponda. 2. Los sujetos obligados a retener asumirán la obligación de efectuar el correspondiente ingreso en el Tesoro, sin que el incumplimiento de dicha obligación pueda excusarles de aquél. 3. Los sujetos pasivos no serán responsables por la falta de ingreso de las retenciones efectuadas por las personas o Entidades obligadas a ello. 4. La presunción a que se refiere el apartado 1 anterior no se aplicará cuando se trate de rendimientos de las actividades profesionales, cuyos ingresos se determinen conforme a tarifas, aranceles o derechos de obligado cumplimiento y aprobados por disposiciones legales o reglamentarias".

Sobre dicha base normativa, que es la aplicable por razón del momento en que tienen lugar los hechos, la jurisprudencia, ha mantenido un criterio constante, en lo que respecta a la obligación de retener, así como a la de ingresar, se haya producido o no la retención. Así, la Sentencia de 16 de diciembre de 1992, dictada en recurso extraordinario de apelación en interés de la ley, y en supuesto en el que se había satisfecho retribución por trabajo sin retención, señaló al respecto:

"TERCERO.- La solución expuesta se aparta claramente de la doctrina que este Tribunal ha sentado reiteradamente- SS. 17 mayo y 29 septiembre 1986, 16-11-1987, 27-5-1988, 22-2-1989, etc.- al interpretar los arts. 10 y 36 de la Ley 44/1978 y 151 de los Reglamentos de 1979y 1981, doctrina esta que ahora puede sintetizarse así:

1. Los ya citados preceptos legales imponen dos obligaciones: una, retener en concepto de pago a cuenta la cantidad que proceda, y, otra, ingresar su importe. De esta forma no es correcto suponer que la conducta ilícita que significa el incumplimiento de una obligación legal -retener- tenga poder liberatorio respecto de la otra -ingresar su importe- de suerte que ha de concluirse que la omisión del deber de retener o detraer no excusa del correlativo de ingresar.

   Y es que, advierte laS. 27-5-1988, «pretender otra cosa es infringir el art. 31 de la Constitución que proclama la obligación de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas, e interpretar de forma verdaderamente singular las normas tributarias, imponiendo la obligación a quien realizó lo más -declaración y retención incorrecta por defecto- que a quien faltando a la totalidad de sus obligaciones, no realizó ni declaración ni retención alguna, e incluso dando así lugar a que, por cese en el trabajo de alguno de sus empleados, o incluso por fallecimiento, la Administración -y el resto de los ciudadanos- se vean perjudicados por una conducta solamente imputable a la empresa apelante que incumplió de modo absoluto sus deberes fiscales».

2. No cabe por otro lado entender que con la mencionada doctrina se produce la «doble imposición» señalada por la sentencia recurrida ya que el sujeto pasivo ha de deducir de la cuota - art. 29,G,4 de la Ley 44/1978y hoy art. 83 de la nueva Ley 18/1991, de 6 junio - el importe de las retenciones previstas en el art. 36, precepto este que formula la presunción de que las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se entenderán percibidas «en todo caso» -se haya hecho o no la retención- con deducción del importe de la retención correspondiente -no es necesario examinar aquí la nueva redacción del art. 98.2 de la Ley 18/1991 ".

   Por su parte, la Sentencia de 22 de enero de 2000, en recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra sentencia de instancia en la que se declaraba que todas las liquidaciones recurridas deberían ser practicadas sin elevar al íntegro, esto es, sin considerar que las cantidades percibidas por los trabajadores lo habían sido con deducción del importe de la retención correspondiente, declaró:

   "TERCERO.- Concretados así los términos en que debe analizarse la doble impugnación aquí producida, corresponde, lógicamente y por razón de su contenido, analizar, en primer lugar, el recurso interpuesto por la representación del Estado.

   Se denuncia en él, a través, como se ha dicho, de un único motivo, la infracción del art. 36.1 de la Ley de Impuesto aquí aplicable -Ley 44/1978- y del art. 151 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto .

   En la primera de las citadas disposiciones se establecía, en cuanto aquí interesa y después de afirmar que el IRPF correspondiente a rendimientos procedentes del trabajo personal y al capital mobiliario podría ser objeto de retención en la fuente y que estas retenciones se practicarían en la forma que reglamentariamente se determinara, que «las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se [entenderían] percibidas, en todo caso, con deducción del importe de la retención correspondiente». Por su parte, el art. 151 del Reglamento reprodujo, en su apartado 1 y en los mismos términos de la Ley, el mandato acabado de transcribir y añadió, en su apartado 2, que «los sujetos obligados a retener [asumirían] la obligación de efectuar el correspondiente ingreso en el Tesoro del importe de la retención que hubiera debido practicar en los plazos previstos en el artículo siguiente», así como que «el incumplimiento de esta obligación [constituiría] infracción tributaria de omisión o defraudación, según lo establecido en la legislación vigente, exigiéndose los correspondientes intereses de demora», y que «los sujetos pasivos no [serían] responsables por la falta de ingreso de las retenciones efectuadas por las personas o entidades obligadas a ello».

En presencia de las disposiciones acabadas de transcribir, es preciso concluir que, en el supuesto de autos, la presunción de que las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se habían de entender percibidas netas, esto es, con deducción del importe de la retención que correspondiera, resulta insoslayable y ello aun sin entrar en la problemática de si los arts. 36.1 de la Ley del Impuesto aquí aplicable y 151de su Reglamento de 1981establecieron una presunción que admitía prueba en contrario, es decir, «iuris tantum».

En efecto; el tema ha de ser enjuiciado desde la perspectiva de que los preceptos mencionados imponían a los sujetos obligados a retener no sólo la obligación de hacerlo cuando abonaran rendimientos del trabajo, del capital mobiliario o de actividades profesionales o artísticas en los términos establecidos en los arts. 147 y siguientes del Reglamento, al que se remitía el art. 36.1, párrafo 2º, de la Ley, sino también la de ingresar su importe en el Tesoro, obligación esta última mantenida con carácter permanente aun en casos de incumplimiento de la primera. Al respecto, son significativas las palabras utilizadas por el art. 151.2 del Reglamento aquí aplicable -el de 3 de agosto de 1981, como se ha dicho- en el sentido de que aquéllos -los obligados a retener, se entiende- asumirían la aludida obligación de ingreso del importe de la retención «que hubieran debido practicar», esto es, no sólo de la que hubieran practicado. Correlativamente, el perceptor de cantidades sujetas a retención había de deducir de la cuota las retenciones practicadas en la fuente- art. 131 del Reglamento -, teniendo en cuenta que las cantidades percibidas, por imperativo legal -art. 36.1, párrafo 3º, de la Ley -, lo habían sido previa deducción del importe de la retención correspondiente. Quiere decirse con lo expuesto, que entender que la Ley establecía una presunción sólo frente al perceptor, pero no aplicable al obligado a retener, significaría una visión incompleta y mutilada de la configuración legal de la retención. Aunque no sean aplicables al caso, sin embargo, constituye un poderoso elemento interpretativo el criterio mantenido al respecto en las Leyes del Impuesto sobre la Renta que han sustituido a la Ley 44/1978, Leyes 18/1991, de 6 de junio, y 40/1998, de 9 de diciembre, cuando, respectivamente y en sus arts. 98.2 y 82.5, párrafo 2º, después de sentar que el perceptor de cantidades o rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto las computará por la contraprestación íntegra devengada, añaden que «cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido [por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta], el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida». Existe, pues, esta obligación como correlativa a la de ingreso por el obligado a retener aunque no hubiere cumplido esta última, esto es, aunque no hubiere retenido - art. 82.4 de la vigente Ley sobre el IRPF -. En consecuencia, resulta conforme a la más elemental lógica interpretar que si las cantidades se entienden percibidas con la deducción, conforme reconoció la recurrente es correcto presumir -fundamento VI de su demanda-, también habrá que entenderlas pagadas con ella. Inclusive podría defenderse la naturaleza «iuris tantum» a atribuir a una y otra presunción, ya que no sería contrario al texto legal la posibilidad de admitir una prueba negativa en contrario, afectante a ambas, que se concretaría en demostrar que los perceptores de las rentas en que no hubiera sido practicada la retención no hubieran, a su vez, declarado las cantidades correspondientes o, habiéndolo hecho, no hubieran deducido de sus cuotas el importe de la retención debida practicar. Es cierto que una prueba de tal naturaleza encerraría enorme dificultad para quien la intentara, pero no menos cierto que podría llevarse a cabo con la colaboración de la Administración tributaria y que, en último término, permitiría a la Sala valorar la realidad de la situación creada. A la aludida posibilidad, entre otras imaginables, debe entenderse se refería el art. 98.2, párrafo 3º, de la Ley 18/1991, de 6 de junio, y, hoy, el art. 82.5, párrafo 4º, de la Ley vigente- Ley 40/1998, de 9 de diciembre - al determinar que «cuando no pudiera comprobarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida», para añadir que «en este caso, se deducirá de la cuota como retención a cuenta la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro».

Aparte las conclusiones a que se acaba de hacer referencia, esta Sala, en Sentencias de 17 de mayo y 29 de septiembre de 1986, 16 de noviembre de 1987, 27 de mayo de 1988, 22 de febrero de 1989 y en la de 16 de diciembre de 1992, ésta recaída en un recurso extraordinario, entonces de apelación, en interés de la Ley, en que se contemplaba el supuesto de un Ayuntamiento que pagó su retribución al Secretario sin hacer la retención derivada de los arts. 10 y 36 de la tan repetida Ley 44/1978, de 8 de septiembre, y de una Sentencia de instancia que había considerado que las cantidades que debiendo haberse retenido no se retuvieron habían pasado al patrimonio del perceptor y como tenían que ser declaradas por éste, si se exigieran a la entidad pagadora, darían lugar a un caso de doble imposición, tiene declarado que: «A) Los ya indicados preceptos legales imponen dos obligaciones: una, retener en concepto de pago a cuenta la cantidad que proceda, y, otra, ingresar su importe. De esta forma no es correcto suponer que la conducta ilícita que significa el incumplimiento de una obligación legal -retener- tenga poder liberatorio respecto de la otra -ingresar su importe-, de suerte que ha de concluirse que la omisión del deber de retener o detraer no excusa el correlativo de ingresar y es que... pretender otra cosa es infringir el art. 31 de la Constitución, que proclama la obligación de los ciudadanos de contribuir el sostenimiento de las cargas públicas, e interpretar de forma verdaderamente singular las normas tributarias, imponiendo la obligación a quien realzó lo más -declaración y retención incorrecta por defecto- que a quien, faltando la totalidad de sus obligaciones, no realizó ni una declaración ni retención alguna, e incluso dando lugar a que, por cese en el trabajo de alguno de sus empleados, o incluso por fallecimiento, la Administración -y el resto de los ciudadanos- se vean perjudicados por una conducta solamente imputable a la empresa... que incumplió de modo absoluto sus deberes fiscales». «B) No cabe, por otro lado, entender que con la mencionada doctrina se produce... doble imposición... ya que el sujeto pasivo ha de deducir de la cuota- art. 29 G).4 de la Ley 44/1978y hoy art. 83 de la nueva Ley 18/1991, de 6 de junio [cabría añadir en la actualidad la cita del art. 65 b) de la Ley 40/1998 ]-, el importe de las retenciones previstas en el art. 36, precepto este que formula la presunción de que las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se entenderán percibidas "en todo caso" -se haya hecho o no la retención- con deducción del importe de la retención correspondiente...».

Por otra parte, tampoco puede desvirtuar la doctrina recogida en éste y en los fundamentos que preceden el argumento de la mercantil recurrente de que el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 30 de diciembre de 1991 -art. 60 - (y cabría añadir que el art. 98.2, párrafo 2º, de la Ley 18/1991y el art. 82.5, párrafo 3º, de la vigente Ley 40/1998 ), exceptuara y exceptúen de la presunción debatida el caso de que se tratara de «retribuciones legalmente establecidas», en el sentido de que, al no establecerse ninguna distinción, esta expresión comprendería no sólo las retribuciones directamente establecidas por Ley -caso de los honorarios de profesionales determinados conforme a tarifas, aranceles o derechos de obligado cumplimiento a que hacía referencia el art. 151.4 del Reglamento de 1981 -, sino también los pagos efectuados conforme a contratos válidamente celebrados, susceptibles de generar obligaciones con fuerza de Ley entre las partes contratantes- arts. 1089 y 1090 del Código Civil -, habida cuenta que la excepción está exclusiva y precisamente reconocida para aquellos supuestos en que sea una disposición legal -no, por tanto, un acuerdo «inter privatos»- la que concrete y establezca la retribución y que, además, ha de tratarse de retribuciones «satisfechas por el sector público», que, obviamente, no es el supuesto de autos.

Hay que añadir que la interpretación que se deja expuesta tampoco puede llevar a la conclusión de que produce el resultado de fijar la base impositiva por la vía de una ficción jurídica, dado que la obligación de ingreso, que en todo caso incumbe al retenedor y que incluso es independiente de que haya sido practicada o no la retención, así como la deducción del perceptor, como se ha dicho repetidamente, siempre encuentran su efectividad en el sistema legal. Las actuaciones de la Inspección en el caso de autos y este mismo proceso son buen ejemplo de ello.

La Sala, por último, ha de hacer la advertencia de que el supuesto de autos es distinto del contemplado en la Sentencia de 15 de enero de 1998 (recurso de apelación 8829/1992 ), en que se trataba de un caso en que un perceptor de retribuciones satisfechas por el sector público (pagadas por la Seguridad Social a uno de sus facultativos) -primer elemento de diferenciación- dedujo, en su declaración de renta y de la cuota, la cantidad debida retener y no la inferior efectivamente retenida, y en que -segundo elemento diferenciador- la sanción que por ello le fue impuesta se dejó sin efecto por ser constitutiva de un error razonable del interesado.

El motivo, pues, aducido por la representación del Estado, debe ser estimado".

La doctrina expuesta se recordaba posteriormente en la Sentencia de 31 de julio de 2000, y en otras, como las de 22 y 31 de julio de 2001 .

Por último, ciertamente que en la Sentencia de 7 de noviembre de 2002 se admitió la contraprestación íntegra, sin posibilidad de elevación al íntegro, pero ello "fue en función del respeto a la valoración de la prueba efectuada por la sentencia de instancia" que había declarado probados los rendimientos que fueron realmente satisfechos y fijados los importes procedentes en concepto de retención a cuenta para los ejercicios 1986, 1987 y 1988.

Una última consideración ha de hacer esta Sala en cuanto a que si bien en el ejercicio a que se contrae la liquidación estaba en vigor la Ley 44/1978, es lo cierto que el artículo 5.1 la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, vino a establecer una importante modificación en relación con el mecanismo de elevación al integro, al señalar:

"Se da nueva redacción al apartado 2 del art. 98 de la Ley 18/1991, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que queda redactado como sigue: 2. El perceptor de cantidades, sobre las que deba retenerse a cuenta de este Impuesto, computará aquellas por la contraprestación integra devengada. Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida. En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas. Cuando no pudiera probarse la contraprestación integra devengada, la Administración Tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso, se deducirá de la cuota, como retención a cuenta, la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro".

A su vez, el apartado 2 del mismo precepto legal contenía análogas previsiones respecto del Impuesto de Sociedades.

Por tanto, a partir de la Ley 13/1996 cabe probar la cuantía de la "contraprestación íntegra devengada", de tal forma que cuando tal prueba no lleve a cabo, procederá la elevación al íntegro.

Ahora bien, el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central aquí recurrido, hace referencia al problema surgido como consecuencia que la Disposición Transitoria 11ª de la misma Ley 13/1996, dispuso que: "Las modificaciones introducidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en la Ley del Impuesto sobre Sociedades por el art. 5 de la presente Ley serán de aplicación a las liquidaciones que se practiquen con posterioridad a la entrada en vigor de la misma o que estén pendientes de resolución administrativa firme a la misma fecha, como consecuencia de la regulación de retenciones sobre rendimientos del trabajo. No obstante, como consecuencia de dichas modificaciones, no podrán practicarse liquidaciones que determinen deudas tributarias superiores a las que resultarían de la aplicación de la normativa anterior".

La Disposición Transitoria de la Ley 13/1996 impone la aplicación del nuevo régimen a períodos en que estaba en vigor la Ley 44/1978, pero siempre que se trate de "retenciones sobre rendimientos de trabajo".

La norma legal es tan precisa, que nada, incluso la referencia al Impuesto de Sociedades, que sirve para concretar el ámbito de aplicación de aquella, justifica su extensión a retenciones sobre rentas del capital. Dicho de otra forma, si se hubiera querido dar carácter general a la retroactividad, hubiera bastado la referencia a "las modificaciones introducidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en la Ley del Impuesto sobre Sociedades por el art. 5 de la presente Ley " y no se hubiera mencionado de forma expresa y única, a los rendimientos de trabajo.

Por ello, debe confirmarse también en este punto el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central.

También debemos desestimar la alegación de la parte demandante, relativa a la improcedencia de intereses de demora.

En efecto, en este caso, los intereses girados tienen naturaleza indemnizatoria, y así se ha justificado por muchísimas sentencias, en todas las cuales invocó el artículo 1108 del Código Civil, según el cual "si la obligación consistiere en el pago de una cantidad de dinero, y el deudor incurriere en mora, la indemnización de daños y perjuicios, no habiendo pacto en contrario, consistirá en el pago de los intereses convenidos, y a falta de convenio, el interés legal".

Pero es que además, en el momento en que tuvieron lugar los hechos, el artículo 58 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 albergaba la siguiente redacción:

"1. La deuda tributaria estará constituida esencialmente por la cuota definida en el artículo 55 y liquidada a cargo del sujeto pasivo.

2. En su caso, también formarán parte de la deuda tributaria:

   1. Los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, ya sean a favor del Tesoro o de otros entes públicos.

   2. El interés de demora que será el interés legal del dinero vigente el día que comience el devengo de aquél, incrementado en un 25 por 100, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca uno diferente.

   4. El recargo de apremio; y

   5. Las sanciones pecuniarias.

3. Los recargos citados en las letras c) y d) del apartado anterior podrán fijarse reglamentariamente."

   Pues bien, en el supuesto de declaración-autoliquidación, en el que los contribuyentes deben presentarla e ingresar simultáneamente el importe, por ellos, en los plazos reglamentariamente establecidos, ya se dijo en la Sentencia de 28 de noviembre de 1997 (que aún cuando referida a la redacción del artículo 58 de la Ley General Tributaria según Ley 25/1995, 20 de julio, coincide con la anterior en lo que respecta a los intereses de demora indemnizatorios), que: "El régimen de declaración-autoliquidación significa, que la obligación tributaria nace «ex lege» cuando se realiza el hecho imponible, y es líquida, obviamente, cuando el sujeto pasivo practica la autoliquidación, y, si no lo hace, se entiende que lo es el último día del plazo reglamentario para la presentación de la correspondiente declaración autoliquidación, y vencida cuando ha transcurrido dicho plazo.

   En consecuencia, si la Administración comprueba la declaración autoliquidación y descubre hechos ocultados o que ha sido practicada incorrectamente (errores de hecho y de derecho), deberá exigir intereses de demora del artículo 58.2, b) de la Ley General Tributaria, por las cuotas liquidadas como consecuencia de su actuación comprobadora desde el día siguiente al del vencimiento del plazo para declarar, pues se entiende que la obligación tributaria es por ministerio de la Ley líquida, exigible y vencida".

   Y con referencia a los supuestos, en que, como aquí ocurre, se ha producido a lo largo del procedimiento, alguna resolución estimatoria parcial, la reciente Sentencia de esta Sección, de 18 de septiembre de 2006

   , ha recordado que:

   "La Sentencia de fecha 28 de noviembre de 1997 considera que la resolución estimatoria parcial significa que el contribuyente no estaba obligado a ingresar en plazo voluntario la totalidad de la deuda tributaria, porque ésta era parcialmente contraria a Derecho, de manera que mantuvo la tesis de que no eran exigibles en su totalidad los intereses suspensivos, pues formalmente había existido la total anulación de la liquidación recurrida, al igual que si se hubiera estimado totalmente la reclamación, pero al practicarse la nueva liquidación por cuantía inferior, ésta pone de relieve que la cuota así determinada, conforme a Derecho, debió pagarse en el plazo reglamentario de presentación de la declaración-autoliquidación o declaración-liquidación, sin embargo lo cierto es que, en razón a las incidencias procedimentales habidas, se va a pagar años después, por ello procede exigir los correspondientes intereses de demora del art. 58.2 .b), como componente de la deuda tributaria, desde el "dies a quo" inicial hasta la fecha de esta nueva liquidación. [...] La Sentencia de esta Sala de 28 de noviembre de 1997 mantiene "[...] por tanto, y esto es fundamental, cuando se anula un acto administrativo de liquidación, cuya ejecución se halla suspendida, al estimar parcialmente un recurso administrativo o jurisdiccional, no ha lugar evidentemente a exigir intereses de demora suspensivos (art. 61.4 de la LGT por el tiempo que ha durado la suspensión, pero al practicar la nueva liquidación procederá exigir los intereses de demora del artículo 58.2 .b) de la Ley General Tributaria, girados sobre la cuota liquidada de nuevo, y calculados por el período de tiempo que media desde el día siguiente a la terminación del plazo de presentación de la declaración-autoliquidación, hasta la fecha en que se entiende practicada la nueva liquidación, es decir, el interés suspensivo (art. 61.4 de la LGT ) es sustituido por el interés de demora (art. 58.2.b de la LGT ), respecto de la nueva cuota procedente conforme a Derecho, según la resolución administrativa o la sentencia de que se trate"; lo que significa que en el caso de autos procede exigir intereses de demora del artículo 58.2.b) LGT, como componente de la deuda tributaria, desde el "dies a quo" inicial o sea desde el día siguiente a la terminación del plazo voluntario de presentación de las declaraciones-liquidaciones ya indicado hasta la fecha de la nueva liquidación, aplicando el tipo de interés vigente en el "dies a quo" a la cuota [...]».

   La tesis sostenida por esta Sala ha sido consagrada por los artículos 26.5 y 233.9 de la LGT 58/2003 de 27 de diciembre ".

En cambio, debemos estimar la pretensión de anulación de la sanción, por aplicación de la doctrina sentada en la Sentencia, antes referida, de 2 de noviembre de 2002, en la que, también en supuesto similar al de ahora, pero en el que la Sala de instancia había anulado la sanción, se desestimó la pretensión de la Administración, afirmando que:

"El criterio de la sentencia recurrida es, en contra de lo que se pretende por la Administración, enteramente ajustado al ordenamiento y debe ser confirmado.

Dicho criterio forma parte de una doctrina inconmovible elaborada por esta Sala, reflejada en numerosas sentencias, de la que es buen exponente la antes citada sentencia de 15 de enero de 1998, en la que se afirma, y ahora reiteramos, que "es antigua y constante la doctrina de esta Sala respecto a que la comisión de errores de derecho en las liquidaciones tributarias no debe ser materia sancionable, en la medida que el error sea razonable y la norma ofrezca dificultades de interpretación, siempre, claro está, que el sujeto pasivo hubiere declarado o manifestado la totalidad de las bases o elementos integrantes del hecho imponible, criterio admitido y recogido, incluso, por la Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 febrero 1988. A mayor abundamiento, tratándose del ejercicio de la potestad sancionadora (cuyos fundamentos últimos se encuentran en la ciencia del Derecho Penal) tampoco debe olvidarse el grado de culpabilidad y de malicia que encierre la conducta del agente, y, en este aspecto, resulta que el obligado tributario no eludió o hurtó las bases que se han discutido en este pleito, sino que las integró en su declaración, lo que, cuando menos, elimina la existencia de cualquier ánimo de evasión fiscal. Aun cuando por razón del tiempo no sea aplicable aquella Circular antes citada, no deja de ser significativo que el Centro directivo, en su Instrucción Primera, diga que "Cuando la conducta de una persona ... se halle comprendida en alguno de los supuestos de infracción tributaria... la sanción correspondiente exigirá el carácter doloso o culposo de aquella conducta", debiendo la Inspección de los Tributos apreciar la necesaria concurrencia de esa culpabilidad, lo que presupone un elemento intencional que no aparece en el caso que se enjuicia, por lo que resulta procedente la calificación del acta como de mera rectificación, sin imposición de sanción y sin perjuicio del devengo de los correspondientes intereses de demora."

A ello debe añadirse que, al igual que en el caso resuelto por dicha Sentencia, también ahora "es incuestionable que la existencia de la autorización administrativa, para utilizar en el mercado los contratos de autos, disipa cualquier duda sobre la ausencia de culpa en la entidad, autorización que en este punto si ha de estimarse relevante y decisiva.".

No procede acordar la expresa imposición de las costas de instancia, determinando, respecto a las causadas en este recurso de casación, que cada parte pague las suyas.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Estimar el Recurso de casación interpuesto por EL ABOGADO DEL ESTADO, en la representación que legalmente ostenta, contra sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 17 de enero de 2002, en el recurso contenciosoadministrativo nº 198/1999.

Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de BCH VIDA S.A. DE SEGUROS y REASEGUROS, representado por la Procuradora Mª. Alicia Casado Deleito, contra la Resolución del Tribunal Económico-administrativo Central de fecha 11 de febrero de 1999, en materia de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, retenciones de capital mobiliario, anulando dicha Resolución, tan solo en lo que respecta a la confirmación de la sanción y confirmándola en lo demás, por lo que habrá de practicarse nueva liquidación bajo los términos indicados.

No acordar la especial imposición de las costas de la instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación, que cada parte pague las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Vicente Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frias Ponce Manuel Martín Timón Jaime Rouanet Moscardó T R I B U N A L S U P R E M O Sala de lo Contencioso-Administrativo ________________________________________________

Voto Particular

VOTO PARTICULAR

VOTO PARTICULAR QUE FORMULA EL MAGISTRADO EXCMO. SR. D. EMILIO FRÍAS PONCE A LA SENTENCIA DICTADA EL 18 DE ABRIL DE 2007, EN EL RECURSO DE CASACIÓN 3267/2002, AL QUE SE ADHIERE EL MAGISTRADO EXCMO. SR. D. MANUEL VICENTE GARZÓN HERRERO.

Con todo respeto a la posición mayoritaria de la Sección discrepo de la argumentación contenida en la sentencia sólo en cuanto admite la procedencia de la elevación al íntegro, practicada por la Administración, confirmando el criterio del TEAC, por considerar que en este extremo debe estimarse el recurso contenciosoadministrativo, al no resultar procedente dicha elevación al íntegro, y ello por dos motivos:

1. La aplicación retroactiva de la supresión de la elevación al íntegro a toda clase de rendimientos.

   La sentencia limita el carácter retroactivo a las liquidaciones no firmes que se refieran a rendimientos del trabajo personal, en aplicación de la Disposición Transitoria Undécima de la Ley 13/1996, de 30 de Diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social.

   La aplicación retroactiva procede, sin embargo, a mi juicio, para todo tipo de rendimientos, no obstante lo que literalmente establece, el precepto, en base a las siguientes razones:

   1. Mediante la modificación operada por la Ley 13/1996 el legislador quiso poner fin a la denominada elevación al integro en los términos que venía manteniendo la Administración Tributaria.

      En efecto, el art. 5 de dicha Ley dió nueva redacción a los artículos 98.2 y 17.3 de la Ley 18/91, de 6 de Julio y de la Ley 43/95, de 27 de Diciembre, reguladoras respectivamente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades.

      Estos artículos gozan, por obra del art. 5 de la Ley 13/96, de idéntica redacción, cuyo contenido es el siguiente:

      "El perceptor de cantidades sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada. Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.

      En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieren sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas.

      Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración Tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota, como retención a cuenta, la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro."

      Con estas redacciones, tanto en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como en el propio del Impuesto sobre Sociedades, desaparece el mecanismo de la elevación al íntegro, siendo, por tanto, aplicable el nuevo régimen a todas las retenciones que se deban practicar respecto de la totalidad de rendimientos, con independencia de la naturaleza de los mismos.

   2. Existe una clara incongruencia en el contenido de la disposición transitoria undécima, pues considera de aplicación retroactiva el nuevo régimen respecto de los rendimientos de trabajo y cita no sólo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siendo también al Impuesto sobre Sociedades, cuando dentro de este último tributo no existen, por propia naturaleza, las retribuciones de trabajo personal.

      La disposición transitoria 11ª dice: "Las modificaciones introducidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en la Ley del Impuesto sobre Sociedades por el art. 5 de la presente Ley serán de aplicación a las liquidaciones que se practiquen con posterioridad".

      Si se observa el art. 5 de la Ley 13/93 se aprecia, como hemos visto, que en él se regulan con nítida separación las deducciones de retenciones en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre Sociedades. Pues bien, sería incongruente afirmar que esta disposición transitoria se refiere sólo a rentas de trabajo, porque en tal caso sería inexplicable su remisión a las modificaciones efectuadas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

      No procede, pues, confirmar la interpretación estricta que defiende la mayoría, aunque no admite, a nuestro juicio, de forma totalmente correcta, la limitación de la retroactividad a las rentas de trabajo únicamente respecto a las liquidaciones dictadas en relación con ejercicios en los que eran de aplicación las leyes 18/91 y 43/95.

      En definitiva, el alcance de la retroactividad afecta a todo tipo de rendimientos y no exclusivamente a los de trabajo, incluso a periodos en que estaba vigente la Ley 44/78 .

2. Improcedencia de la elevación al integro cuando se conoce con certeza los rendimientos realmente satisfechos.

   En efecto, los artículos 36 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, y 151 de su Reglamento, de 3 de Agosto de 1981, deben ser interpretados de forma que su aplicación quede reducida a los supuestos en que la remuneración íntegra no es susceptible de ser conocida con certeza por otros medios distintos de la propia presunción iuris tantum que se contempla allí, a nuestro juicio.

   Consideramos que la aplicación indiscriminada de la presunción conduciría a desconocer la realidad, al suponer la declaración de una retribución íntegra superior a la efectivamente percibida.

   Esta interpretación aparece admitida por esta Sala, en su sentencia de 2 de Noviembre de 2002

   , que resuelve un supuesto similar, de contratos de seguros de vida con capital diferido, al aceptar la contraprestación íntegra, sin posibilidad de elevación al íntegro, ante la valoración de la prueba efectuada por la sentencia de instancia, que había declarado probados los rendimientos que fueron realmente satisfechos. En esta sentencia, tras recordar otros supuestos examinados en que no se habían efectuado retenciones y a los que se refieren las sentencias de 22, 16 y 31 de Julio de 2000 y 12 de Febrero de 2001, declara que "la doctrina de esta Sala no ha excluido la posibilidad de destruir la presunción mediante la prueba de que los rendimientos fueron inferiores de los que cabría deducir de la elevación al íntegro, quedando abierta la posibilidad de que pueda probarse la contraprestación íntegra devengada, no pudiendo presumir entonces la Hacienda que esta cifra coincida con la resultante de la elevación indicada.

   En el presente caso, la Sala de instancia no se pronunció de forma expresa, ante la prescripción apreciada, por lo que procede ahora examinar la prueba existente en las actuaciones al haberse estimado el recurso del Abogado del Estado.

   Hemos declarado, en cuanto a la naturaleza jurídica de los contratos litigiosos, siguiendo la doctrina ya sentada, que estamos en presencia de negocios generadores de rendimientos de capital mobiliario, por lo que no resulta posible calificar tales rendimientos como incrementos de patrimonio.

   Ahora bien, en el presente caso, por las circunstancias que concurrieron, no hay duda de las cantidades satisfechas, y que lo abonado constituye la renta íntegra efectivamente percibida.

   Por las razones expuestas, considero que el recurso contencioso-administrativo debió ser estimado parcialmente, también en cuanto a declarar improcedente la elevación al integro que consagra la resolución administrativa impugnada, reiterando nuestro respecto a la opinión mayoritaria.

   Madrid, a 18 de abril de 2007

   PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia, junto con el voto particular, por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martín Timón, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.