STS, 22 de Febrero de 2003
| Ponente | José Mateo Díaz |
| ECLI | ES:TS:2003:1183 |
| Número de Recurso | 2148/1998 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO - RECURSO CASACION?? |
| Fecha de Resolución | 22 de Febrero de 2003 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
D. PASCUAL SALA SANCHEZD. JAIME ROUANET MOSCARDOD. RAMON RODRIGUEZ ARRIBASD. JOSE MATEO DIAZD. ALFONSO GOTA LOSADA
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veintidós de Febrero de dos mil tres.
La Sala Tercera del Tribunal Supremo, Sección Segunda, ha visto el recurso de casación 2148/1998, interpuesto por la Administración General del Estado, contra la sentencia dictada el día 20 de enero de 1998, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en su recurso 458/1995, siendo parte recurrida la Caja Rural de Córdoba, representada por el Procurador don José Luis Pinto Marabotto, bajo la dirección de Letrado, relativo a impuesto sobre sociedades.
Con fecha de 11 de abril de 1991, la Inspección de Hacienda incoó a la Caja Rural de Córdoba acta con disconformidad, A02, por el concepto de impuesto sobre sociedades, ejercicio de 1987, en la que apreció que el importe de los intereses satisfechos por la entidad a sus socios, en contraprestación de sus aportaciones al capital social, no podía ser considerado, desde la perspectiva fiscal, gasto deducible, por lo cual procedía incrementar la base imponible declarada, 87.340.432 pts., en 69.719.818 ptas., resultando una propuesta de liquidación de 15.090.133 ptas., de cuya suma 12.390.391 correspondían a cuota y 2.699.742 ptas. a intereses de demora. El expediente fue calificado de rectificación sin sanción y tras el trámite de alegaciones y de informe, la propuesta fue confirmada por acuerdo de la Dependencia de 20 de mayo de 1991, si bien se incrementaron los intereses de demora en 231.948 ptas.
Contra el mencionado acuerdo se formuló reclamación por la entidad interesada, ante el Tribunal Regional de Andalucía, que la desestimó en resolución de 23 de enero de 1992, siendo la posterior alzada igualmente desestimada por acuerdo del Tribunal Central de 21 de junio de 1995, expediente RS 441/1992.
Los anteriores actos administrativos fueron objeto de recurso contencioso, que se tramitó ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recurso 458/1995, y que finalizó por sentencia de 20 de enero de 1998, cuya parte dispositiva tiene el siguiente contenido: "Fallamos.- Estimar el recurso contencioso- administrativo interpuesto por la representación procesal de la CAJA RURAL PROVINCIAL DE CÓRDOBA SOCIEDAD COOPERATIVA DE CRÉDITO, contra resolución de 21 de junio de 1995 del Tribunal Económico-Administrativo Central, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, anular la expresada resolución impugnada por su disconformidad a Derecho, así como reconocer la liquidación por la misma confirmada y, asimismo, declarar el derecho de la Recurrente al reintegro del importe satisfecho en concepto de aval bancario para garantizar la suspensión de la liquidación del caso, cuya concreta cuantía se determinará en período de ejecución de sentencia. Sin expresa imposición de costas".
Frente a dicha sentencia formalizó recurso de casación el Sr. Abogado del Estado, en el que, una vez interpuesto, recibidos los autos, admitido a trámite y efectuadas sus alegaciones por la parte recurrida, se señaló el día 11 de febrero de 2003 para votación y fallo, en que tuvo lugar.
El Abogado del Estado opone un motivo único, por el cauce del art. 95.1.4, consistente en la infracción de los artículos 11, 12, 13.11, 14.c), 16.6 y 7, así como la Disposición Final Tercera de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades (LIS), así como el apartado II, número 4, de la Orden Ministerial de 14 de febrero de 1980.
La cuestión litigiosa estribaba en determinar si los intereses satisfechos por la entidad recurrente a sus socios, en contraprestación a sus aportaciones al capital social, podían o no ser consideradas como gasto deducible en el impuesto sobre sociedades.
Para la sentencia de instancia los intereses indicados son partida deducible como gasto, en base a la vigencia del Estatuto Fiscal de las Cooperativas (Decreto 888/1969, de 9 de mayo), por estimar que su art. 14.b) no se derogó por la Ley 61/1978, reguladora del impuesto sobre sociedades.
La cuestión ha sido repetidamente resuelta por esta Sala, en sentido contrario a la tésis patrocinada por la Administración.
En la sentencia de 3 de noviembre de 2001, recurso de casación 1940/1996, ésta había opuesto exactamente el mismo motivo que aduce en el presente recurso.
Tanto por el principio de unidad de doctrina como por la ausencia de motivos que nos induzcan a variarla, nos limitamos a reproducir cuanto allí dijimos, recordando que dicha sentencia cita expresamente a su vez las de 11 de julio de 1998 y 31 de julio de 2000, que resolvieron los recursos de casación 3375/1992 y 7089/1995, interpuestos por la Abogacía del Estado. A ellas podemos añadir la de 22 de mayo de 2001, recurso de casación 1951/1996.
El problema se planteó porque el Estatuto Fiscal de las Cooperativas de 9 de mayo de 1969, en su art. 14.I b), determinó que «... tendrán igualmente la consideración de gasto los intereses abonados a los socios por las aportaciones realizadas a las respectivas cooperativas conforme a lo dispuesto en el art. 11 del Reglamento de 11 de noviembre de 1943 "el viejo Reglamento de Cooperación", siempre que el tipo de interés no (excediera) del normal del dinero», precepto éste que encontró su reflejo en la Ley General de Cooperativas de 19 de diciembre de 1974, Ley 52/1974, que, en su art. 17, párrafo 4º, estableció que «entre los gastos a deducir de cada ejercicio económico para la determinación de los excedentes netos se incluirán los gastos permitidos por la legislación y, en todo caso, los intereses debidos a las aportaciones de los socios».
Del mismo modo la Ley General de Cooperativas 3/1987, de 2 de abril, preceptuó, en su art. 76, que los Estatutos de las Cooperativas determinarían si las aportaciones desembolsadas al capital social devengaban o no intereses. Y más adelante, en su art. 83, prescribía que se consideraban como gastos para fijar el excedente neto o, en su caso, las pérdidas del ejercicio económico... «c) los intereses devengados por los socios y por los asociados, por sus aportaciones al capital social...».
En abierto contraste, el art. 14 a) LIS, que el Abogado del Estado cita como infringido, consideró no deducibles «las cantidades destinadas a retribuir directa o indirectamente el capital propio, cualquiera que sea su denominación».
Como precisó la doctrina que estamos citando, había de prevalecer la eficacia de los preceptos que conforman el Estatuto de las Cooperativas, para lo que sirve de ayuda la posterior Ley General de Cooperativas 3/1987, que separa y diferencia dos aspectos esenciales para resolver el dilema planteado: por una parte, los intereses sobre el capital aportado, que, conforme se ha visto, tienen la consideración de gasto deducible y cuya retribución depende únicamente de la aportación efectuada «art. 83.1 c)» y, por otro lado, la retribución de los excedentes, que se distribuye con referencia a las operaciones, actividades o servicios realizados para la cooperación, pero que no se hace nunca en función de las aportaciones del cooperativista al capital social y que no pueden tener, en consecuencia, el mismo tratamiento fiscal «arts. 84 y 85».
Además, había que añadir a todo ello que la subsistencia de la aludida consideración de gasto fiscalmente deducible de los intereses abonados a los socios de la Cooperativa por sus aportaciones al capital social, es consecuencia lógica de su propia naturaleza, que la Ley del Impuesto de 1978 no pudo cambiar. Estos intereses no son expresión de beneficio alguno de la entidad, nada tienen que ver con el resultado, próspero o adverso, de la misma, no significan, por tanto, retribución ninguna con cargo a beneficios como sucede con los accionistas en las sociedades anónimas, en que el devengo de dividendos depende de los beneficios y es variable y proporcional al número de acciones que se posean. El cooperativista, en suma, no tiene derecho a una participación en las ganancias de la Cooperativa por sus aportaciones al capital social, sino que, simplemente, percibe por ellas un interés desvinculado de los posibles beneficios de aquélla. Buena prueba de ello es que el mismo precepto «el art. 14 de la Ley 61/1978», en su apartado c) y cuando se trata de las cantidades que se distribuyan entre los socios a cuenta de sus beneficios y del exceso de valor asignado en cuentas a los suministros o prestaciones sobre su valor corriente, prevé específicamente su no consideración como partida deducible, a diferencia de lo que ocurre con el tan repetido concepto de abono de intereses por aportaciones al capital, respecto del que ninguna previsión de exclusión expresa existe en tal sentido.
Añadamos también, en apoyo de esta doctrina, que la propia Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978, en su Disposición Transitoria 4ª.1, establecía la obligación del Gobierno de remitir a las Cortes un proyecto de Ley sobre régimen fiscal de las Cooperativas antes del 31 de diciembre de 1979, lo que supone el reconocimiento de su singularidad en el aspecto fiscal. En otro orden de ideas, y aunque por su rango no podía ser determinante de la vigencia de un precepto legal, la Orden del Ministerio de Hacienda de 14 de febrero de 1980, que fue dictada, precisamente, para adaptar el régimen fiscal de las cooperativas a la Ley 61/1978, alude al Estatuto Fiscal de 1969 en su apartado 1, dándolo por vigente. Por último, la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas, prevé también, como gasto deducible, art. 18.3, los intereses devengados por los socios y asociados por sus aportaciones obligatorias o voluntarias al capital social, siempre que el tipo de interés no exceda del básico del Banco de España, incrementado en tres y cinco puntos, respectivamente, según se trate de socios o asociados. Aun cuando esta Ley no era, por su fecha, aplicable al caso de autos, no puede desconocerse su valor interpretativo acerca del tema de la subsistencia del Estatuto de 1969, máxime cuando su Disposición Final Primera deroga expresamente «"en particular", dice textualmente» el precitado Estatuto, con lo que vino a corroborar que hasta esa fecha estaba en vigor.
Ciertamente, concluía la sentencia de 31 de julio de 2000, sería contrario a toda lógica mantener que hubo un interregno entre la Ley del Impuesto sobre las Sociedades de 1978 y la Ley sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas de 1990 en que los intereses aquí considerados dejaron de tener la significación fiscal de gasto deducible para después recuperarla plenamente sin ninguna razón que permitiera avalar tan espectacular cambio de criterio.
En consecuencia, debemos desestimar el recurso, con la obligada condena en costas que determina el art. 102.3 de la Ley de la Jurisdicción de 1956.
Por todo lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey, y por la potestad que nos confiere el pueblo español.
Desestimamos el recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado, contra la sentencia dictada el día 20 de enero de 1998, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en su recurso 458/1995, siendo parte recurrida la Caja Rural de Córdoba, imponiendo a la Administración recurrente las costas del presente recurso.
Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACION.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. D. José Mateo Díaz, Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera (Sección Segunda) del Tribunal Supremo el mismo día de su fecha, lo que certifico.
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STSJ Castilla y León , 15 de Diciembre de 2003
...que ninguna previsión de exclusión expresa existe en este sentido. En apoyo de esa doctrina se señala también en la citada sentencia del TS. de 22 de febrero de 2.003 que la propia Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978, en su Disposición Transitoria 4.1 , establecía la obligación del Go......