STS, 8 de Mayo de 2000
| Ponente | PASCUAL SALA SANCHEZ |
| ECLI | ES:TS:2000:3748 |
| Número de Recurso | 5195/1995 |
| Fecha de Resolución | 8 de Mayo de 2000 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a ocho de Mayo de dos mil.
VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, el recurso de casación interpuesto por la entidad mercantil "Ediciones Zeta, S.A.", representada por el Procurador Sr. Morales Price y bajo dirección letrada, contra la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 24 de Enero de 1995, dictada en el recurso contencioso-administrativo nº 282/1992, sobre sanción tributaria por falta de práctica de retención en Impuesto sobre Sociedades, en el que figura, como parte recurrida, la Administración General del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado.
La Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, con fecha 24 de Enero de 1995 y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Primero.- Estimar en parte el recurso contencioso administrativo formulado por el Procurador Sr. Morales Price, en nombre y representación de "EDICIONES ZETA, S.A." contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 26 de Febrero de 1992, referente al Impuesto sobre Sociedades, que se revoca en cuanto se oponga a la presente sentencia. Segundo.- Confirmar la liquidación impugnada, salvo en cuanto a los 100 puntos porcentuales de Sanción importantes 24.823.903 pesetas, que se anulan. Tercero.- No hacer expresa declaración sobre las costas del procedimiento".
Contra la anterior sentencia, la representación del Estado y la procesal de "Zeta S.A.", prepararon recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la segunda recurrente formuló escrito de interposición, que articuló sobre la base de dos motivos, amparados ambos en el art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, en los que, respectivamente, denuncia la infracción por la sentencia del art. 9 de la Constitución -motivo primero- y de la Sentencia del Tribunal Constitucional de 26 de Abril de 1990 -motivo segundo-. Terminó suplicando la anulación de la sentencia impugnada. Por su parte, la representación del Estado no sostuvo su recurso y, conferido que le fué el oportuno traslado, del deducido de contrario, adujo su inadmisibilidad por no haber desarrollado argumentalmente el concepto en que la sentencia infringió, en su criterio, los preceptos y jurisprudencia que dió por vulnerados y, subsidiariamente, por haber tenido en cuenta la Administración el principio de culpabilidad al imponer la sanción mínima. Terminó suplicando la desestimación del recurso y confirmación de la sentencia.
Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 25 de Abril de 2000, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.
Se impugna en este recurso, conforme consta en los antecedentes que preceden, la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 24 de Enero de 1995, en virtud de la cual se estimó parcialmente el recurso contencioso- administrativo interpuesto por "Ediciones Zeta, S.A." contra resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 26 de Febrero de 1992, que no había dado lugar a la reclamación entablada contra liquidación, en concepto de Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio de 1987, dimanante de acta levantada por la Inspección Tributaria con motivo de la falta de retención, en dos pagos de intereses, de 72.500.000 ptas y de
51.619.516 ptas, hechos por aquella a la O.N.C.E. a consecuencia de un préstamo que esta le había otorgado.
En concreto, la sentencia impugnada, partiendo de que la falta de ingreso en el Tesoro de las retenciones correspondientes a tales intereses constituían la infracción grave prevista en el art. 79.a) de la Ley General Tributaria, en la versión entonces vigente introducida por la Ley 10/1985, de 26 de Abril, y de que, sin embargo, no era aplicable la agravación de 100 puntos porcentuales impuesta en la liquidación por perjuicio económico ocasionado a la Hacienda Pública en aplicación del ap. g) del art. 82 de la propia Ley y de los arts. 13.1.b), y 13.3 del entonces vigente Real Decreto 2631/1985, de 18 de Diciembre, sobre Procedimiento para sancionar las infracciones Tributarias, habida cuenta que el perjuicio indicado había sido enjugado con el acta levantada a causa de la omisión de la retención, estimó en este extremo el recurso y confirmó el resto de la sanción impuesta, que lo había sido en su grado mínimo con arreglo al art. 88.3 de la aludida Ley General.
En el contexto acabado de exponer, la entidad recurrente articuló su recurso de casación y lo hizo sobre la base de dos motivos, amparados ambos en el art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable -art. 88.1.d) de la vigente-, en los que denunciaba la infracción del art. 9º de la Constitución -motivo primero- y la de la Sentencia del Tribunal Constitucional de 26 de Abril de 1990 -motivo segundo-.
Aun cuando en lo que la recurrente llama "desarrollo de los motivos" no se expresa, razonadamente, la medida en que la sentencia impugnada ha podido infringir el mencionado precepto constitucional y, dentro de él, no concreta el apartado en que podría incardinarse la infracción ni tampoco relaciona, al menos en forma directa, el concepto en que la sentencia desconoció o vulneró el principio de culpabilidad a que se refería la precitada Sentencia Constitucional (con lo que, en realidad, no se da cabal cumplimiento a la exigencia consignada en el art. 99.1 de la meritada Ley Jurisdiccional -hoy art. 92.1 de la vigente- según conocido y reiterado criterio jurisprudencial), es lo cierto, sin embargo, que, del relato que la parte realiza tras la articulación de los dos motivos, resulta que la imputación única que se hace a la sentencia es haber confirmado una sanción impuesta con desconocimiento del principio de culpabilidad que, en definitiva, vino a reconocer la referida Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de Abril, al resolver el recurso y las cuestiones de inconstitucional interpuesto y promovidas, respectivamente, contra determinados preceptos de la Ley, antes invocada, 10/1985, de 26 de Abril, de modificación parcial de la Ley General Tributaria, y, que, en cuanto aquí interesa, declaró la inexistencia de un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y también que, "con independencia del mayor o menor acierto técnico en su redacción, en el nuevo art. 77.1 (se refiere al de la LGT) sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente. Con ello queda dicho también que el citado precepto legal no ha podido infringir en modo alguno los principios de seguridad jurídica (art. 9.3 de la Constitución) y de legalidad sancionadora (art. 25.1 de la Constitución)" (F.J. 4º).
Es por todo ello y porque, en definitiva, queda claro que la única alegación consistente que se hace es la de falta de culpabilidad, que habrá que conectar con los preceptos antes citados sustentadores de la sanción impuesta, por lo que la Sala entra en su examen y desestima la inadmisibilidad del recurso opuesta por la representación del Estado.
Pero lo que la Sala no puede hacer es compartir la conclusión a que llega la recurrente de falta de culpabilidad en la omisión de la práctica de retenciones con motivo del pago de intereses a que con anterioridad se ha hecho mención, en el sentido de que, una vez enmarcada la operación de préstamo en el ámbito de la Ley 14/1985, de 29 de Mayo, de Régimen Fiscal de determinados Activos Financieros, no tenía aquélla -la recurrente, se entiende- obligación de averiguar si la entidad prestamista -la O.N.C.E.-, como se ha dicho- estaba o nó inscrita en los Registros Especiales de Entidades Financieras a que hacía referencia el art. 8º.1.c) de la indicada Ley para eximir de la obligación de retención los intereses satisfechosa las entidades específicamente nominadas en el precepto (Instituto de Crédito Oficial, Entidades Oficiales de Crédito, Bancos, Cajas de Ahorro, Cooperativas de Crédito y Sociedades Mediadoras en el Mercado del Dinero, así como "empresas inscritas en los Registros Especiales de Entidades de Economía y Hacienda residentes en territorio español y sujetas al Impuesto de Sociedades").
En efecto; el art. 79.a) de la LGT, en la versión introducida por la Ley 10/1985 y anterior a la recibida de la Ley 25/1995, tipificaba como infracción tributaria grave la de "dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentarios señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria, de los pagos a cuenta o fraccionados, así como de las cantidades retenidas o que se hubieren debido retener", infracción que, también referida entre otros casos que ahora no interesan, a la falta de ingreso de cantidades que "se hubieran debido retener a cuenta de cualquier impuesto", se sancionaba "con multa pecuniaria proporcional en cuantía del 150 al 300 por 100", luego rebajada, tras la mencionada Ley 25/1995, a multa proporcional del 75 al 150 por cien, sin perjuicio, además, de la reducción recogida en el ap. 3 del nuevo art. 82 LGT, es decir, la del 30 por 100 si el sujeto infractor hubiera manifestado conformidad con la propuesta de regulación.
Existía y existe, pues, una específica infracción para las faltas de ingreso, en cuanto aquí importa, de cantidades debidas retener y una ineludible obligación de realizar la retención para quienes, como la entidad recurrente, abonaran rendimientos del capital mobiliario a otras entidades que, a su vez, fueran sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, obligación ésta recogida en el art. 32.2 de la Ley de dicho Impuesto aquí aplicable y ratificada por el art. 253.1 de su Reglamento de 15 de Octubre de 1982 y, además, obligación autónoma o independiente de su integración o cómputo en la cuota de la entidad o sociedad perceptora, esto es, independiente de que ésta hubiere practicado la deducción que la Ley mencionada preveía en su art. 24.5 y la actual contempla en su art. 39.a). Únicamente cesaba la obligación de retener, también en cuanto aquí interesa, cuando se estuviera en presencia de intereses que constituyeran, como se ha visto, ingreso de las entidades nominadas en el art. 8º.1.c) de la Ley 14/1985, de Régimen Fiscal de determinados Activos Financieros, o también en el ap. a) del art. 258 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades acabado de citar. Pero estas excepciones a la obligación de retener estaban configuradas, como de la mera lectura de los preceptos citados se desprende, para entidades principalmente dedicadas a la intermediación financiera, es decir, a la de tomar dinero de terceros a fín de prestarlo o colocarlo en inversiones de esa naturaleza. La ONCE, sin embargo, no tiene, al menos aparentemente, esa finalidad primordial. Es cierto que puede realizar dichas operaciones, pero no lo es menos que lo hará en función de la administración de su patrimonio y en la forma más rentable y conveniente a sus intereses, sencillamente como puede hacerlo cualquier otro sujeto de derecho. Quiere decirse con lo expuesto, en orden a la apreciación de culpabilidad en la conducta omisiva de retención de la recurrente, que podría entenderse exonerada de la obligación de cerciorarse de si la entidad prestamista figuraba o no en los Registros a que aludían los preceptos antes mencionados cuando ésta -la entidad prestamista, se entiende- fuera una sociedad caracterizada por actividades de intermediación financiera, que no es el caso de la que, en el supuesto de este proceso, otorgó el préstamo generador de los intereses sometidos a retención. Téngase presente, e importa recordarlo, que, con arreglo a la interpretación del principio de culpabilidad en el campo del Derecho tributario sancionador que se trasluce de la sentencia constitucional anteriormente mencionada y que esta Sala ha proclamado tradicionalmente -vgr. Sentencias de 26 de Julio y 9 de Diciembre de 1997 y demás en ellas citadas-, e incluso de la interpretación contenida en la Circular de la Dirección General de Inspección Tributaria de 29 de Febrero de 1988, la responsabilidad del sujeto a quien se impute la infracción funciona incluso en casos de mera negligencia y solo queda exonerada cuando su conducta pueda ampararse en una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, sobre todo si va acompañada de una propia declaración correcta, es decir, correcta o ajustada a la realidad desde la perspectiva de la declaración que corresponda efectuar al sujeto obligado, no, por tanto, desde la que haya podido o deba realizar, otro sujeto diferente.
Esta última idea cierra las consideraciones que cabe hacer en el supuesto aquí enjuiciado respecto de las infracciones denunciadas por la recurrente.
Aduce ésta que, si bien "Zeta, S.A." dejó de practicar y, por ende, de ingresar la retención a que estaba obligada, la ONCE sí lo hizo en su propia declaración-liquidación al dejar de deducir en la cuota de su Impuesto de Sociedades porcentaje alguno que pudiera corresponder a la retención debida efectuar, con lo que, en suma y en su criterio, el ingreso se había producido. Pero, al razonar así, se olvida que la obligación impuesta por la Ley al retenedor es autónoma de la que pueda corresponder al perceptor y que para apreciar la infracción no puede exigirse a la Hacienda una paralela actividad investigadora respecto del correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias o deberes fiscales que a otro obligado tributario puedan corresponder. El art. 260.1 del Reglamento del Impuesto aquí aplicable establecía al respecto que "los sujetos obligados a retener [asumirían] la obligación de efectuar el correspondiente ingreso en el Tesoro del importe de la retención que hubieran debido practicar...) y que "el incumplimiento de esa obligación[constituiría] infracción tributaria de omisión o de defraudación (grave, después de la Ley 10/1985, disp. adicional 5ª) según lo establecido por la legislación vigente, exigiéndose los correspondientes intereses de demora". El hecho de que el ap. 2 de este mismo precepto determinara que "las entidades perceptoras de los rendimientos no [serían] responsables por la falta de ingreso de las retenciones efectuadas por las entidades obligadas a ello, siempre que hubiesen recibido únicamente la cantidad neta señalada en el contrato o de otro modo [acreditaran] que le ha sido practicada la retención", no podía interpretarse en el sentido de que, una vez presentada la liquidación del Impuesto de Sociedades por el perceptor sin que hubiera deducido la retención no practicada no podía exigirse el ingreso de la retención al pagador de los rendimientos a ella sometidos porque se había extinguido la obligación principal de la que la de pago a cuenta solo sería una obligación accesoria, habida cuenta que, en primer lugar, "Ediciones Zeta, S.A." no hizo presente al producir su declaración esta circunstancia -solo la alegó con motivo del levantamiento de las actas- y que, en segundo término, tal interpretación era inviable tras la entrada en vigor del Real Decreto-Ley 5/1983 que, con total claridad y en su art. 11.2, prescribió que "cuando una persona física o jurídica satisfaga rendimientos sujetos al I.R.P.F. o al Impuesto de Sociedades sobre los cuales deba practicar retenciones a cuenta de los mismos, efectuará el ingreso del importe de la retención que hubiera debido practicar en los plazos previstos en la normativa vigente". En esta línea y aun cuando no sea, obviamente, aplicable al supuesto aquí enjuiciado, el art. 58.7 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades en vigor -el aprobado por Real Decreto 537/1997, de 14 de Abril-, se manifiesta con total claridad en este punto al declarar que "los sujetos obligados a retener asumirán la obligación de efectuar el ingreso en el Tesoro, sin que el incumplimiento de aquella obligación pueda excusarles de ésta". Queda claro que la anomalía que pudiera suponer cualquier posible doble ingreso encontraría fácil remedio con el correspondiente ejercicio de la pretensión de devolución de ingresos indebidos.
Por otra parte, la falta de perjuicio a la Hacienda, como se ha dicho, fué tenida en cuenta por la sentencia aquí impugnada al estimar en este extremo el recurso, aunque su no apreciación se imputara al levantamiento mismo de las actas de Hacienda, y la toma en consideración del grado de culpabilidad atribuible a la recurrente quedó asimismo reflejada en la imposición de la sanción entonces procedente en su grado mínimo.
Queda, por último, a la Sala resolver sobre la pretensión contenida en Otrosí del escrito de interposición. Se refiere este a que se dejara en suspenso la decisión de considerar sancionable la conducta de la recurrente hasta que se promulgara la reforma del régimen sancionador que estaba en curso de aprobación al tiempo de su formulación. Esta Sala, sin necesidad de alegación por las partes, en punto a la aplicación retroactiva del nuevo régimen hoy instaurado en la materia tras la Ley 25/1995, de 20 de Julio, y en concreto de la previsión de su Disposición Transitoria Primera para las sanciones impuestas que no hubieran adquirido firmeza -caso en el que se encuentra el supuesto de autos-, tiene reconocida -vgr. Sentencias, entre muchas más, de 17 y 24 de Septiembre y 11 de Diciembre de 1997, 4 y 10 de Julio de 1998 y 25 de Febrero y 27 de Septiembre de 1999- la efectividad de esa aplicación retroactiva, en cuanto fuese más favorable al sancionado (por otra parte, de conformidad con lo establecido en el art. 4º.3 de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes), a concretar por la Administración, que es la que dispone de los necesarios elementos de juicio, mediante expediente en que se dé audiencia la interesado. A tal fín, procede se remitan las actuaciones a la Delegación de Hacienda de Barcelona.
Por las razones expuestas, se está en el caso de desestimar el recurso, con la obligada imposición de costas que deriva del mandato contenido en el art. 102.3 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable.
En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,
Que debemos declarar, y declaramos, no haber lugar al recurso de casación formulado por la entidad mercantil "Ediciones Zeta, S.A." contra la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 24 de Enero de 1995, recaída en el recurso contencioso-administrativo al principio reseñado. Todo ello sin perjuicio de la revisión que se establece en el fundamento de derecho quinto de la presente y con expresa, por obligada, imposición de costas a la recurrente.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fué la anteriorsentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. PASCUAL SALA SÁNCHEZ, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretario de la misma CERTIFICO.
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