STS, 5 de Octubre de 2004

En la indicada fecha de 26 de marzo de 1999, la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana dictó la sentencia número 243, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: 1./ Rechazamos las cuestiones de inadmisibilidad planteadas por la Administración demandada. 2./ Estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por D. Serafin contra la resolución de 29 de diciembre de 1995 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia, desestimatoria de la cuestión incidental planteada en la reclamación núm. 3/5861/95 y por la que dicho órgano administrativo denegó la suspensión solicitada. 3./ Anulamos y dejamos sin efecto la resolución impugnada en cuanto a la exigencia de garantías para la suspensión de las sanciones que integran la deuda tributaria por ser contraria a Derecho. 4./ Reconocemos el derecho del recurrente a la suspensión sin garantías de los conceptos sancionadores de la deuda tributaria exigida en vía ejecutiva. 5./ No se hace expresa imposición de las costas procesales".

Contra la citada sentencia, el ABOGADO DEL ESTADO preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, no formalizado por la representación procesal de Don Serafin su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 28 de septiembre de 2004, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. JAIME ROUANET MOSCARDÓ, .

Los hechos determinantes de las presentes actuaciones son, en esencia, los siguientes:

1. Como consecuencia del procedimiento ejecutivo de apremio seguido por la Agencia Tributaria, Dependencia Regional de Recaudación, Unidad de Alicante, por débitos tributarios de Doña Andrea, por importe de 112.040.292 pesetas, el 2 de octubre de 1995 se notificó al actor, Don Serafin, la diligencia de embargo de 5 de septiembre de 1995 de un inmueble de su propiedad, frente a la que interpuso, con fecha 19 de octubre del citado año, reclamación económico administrativa.

2. Solicitada, en la misma, por el citado actor, la suspensión de la actuación administrativa impugnada, la Secretaría del TEARVal dictó providencia de 23 de octubre de 1995 por la que se le informó de la insuficiencia de la garantía ofrecida y se le concedía 10 días para la presentación de aval bastante, resolviéndose, ante las alegaciones en contra del interesado, desestimar la cuestión incidental por él planteada al respecto.

3. El Sr. Serafin entendía, en sus alegaciones, que la deuda tributaria contiene una sanción no firme y, por tanto, al no caber ejecución de la misma, debe procederse a su suspensión sin necesidad de prestar ninguna garantía.

4. Interpuesto recurso contencioso administrativo contra la anterior resolución desestimatoria, la sentencia de instancia lo estimó en parte, en el extremo referente a la suspensión de la ejecutividad de la parte de la deuda tributaria relativa a la sanción tributaria impuesta, en razón a que, según el artículo 138.3 de la Ley 30/1992, "las sanciones serán ejecutivas cuando recaiga resolución que ponga fin a la vía administrativa", y, por ello, no se puede proceder a la ejecución de las mismas hasta el momento citado, quedando, mientras, en suspenso sin necesidad de prestar garantía alguna (cuando es así, además, que, si la Administración las ejecutara, no siendo aun firmes, se vulneraría el derecho a la tutela judicial efectiva y se infringiría la presunción de inocencia del sancionado).

El presente recurso de casación, promovido por el Abogado del Estado al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA 29/1998, de 13 de julio, se funda en el siguiente motivo impugnatorio: Infracción del artículo 58 de la Ley General Tributaria, LGT, y de la Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/1992, pues, en síntesis, en el período intermedio entre la Ley 30/1992, sobre Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (artículo 138.3,1, relativo a la sanciones administrativas en general) y la Ley 1/1998, sobre Derechos y Garantías de los Contribuyentes (artículo 35, referente a las sanciones tributarias), normas según las que las sanciones quedaban automáticamente suspendidas sin necesidad de aportar garantía, el criterio propugnado por el Sr. Serafin, de la no ejecutividad de las sanciones hasta que no ganasen firmeza, no se había establecido aún "en el ámbito fiscal".

La secuencia temporal normativa de las reglas reguladoras -a partir de la Ley de esta Jurisdicción de 1956- de la suspensión de la ejecutividad de los actos administrativos impugnados en las vías administrativa, económico administrativa y contencioso administrativa puede resumirse - con especial puntualización respecto a los actos sancionadores, sobre todo tributarios- del siguiente modo:

1. Ley de esta Jurisdicción -LJCA- de 1956: Art. 122: "La interposición del recurso contencioso administrativo no impedirá a la Administración ejecutar el acto o la disposición objeto del mismo, salvo que el Tribunal acordare, a instancia del actor, la suspensión. Procederá la suspensión cuando la ejecución hubiere de ocasionar daños o perjuicios de reparación imposible o difícil". Art. 124.1: "Cuando el Tribunal acuerde la suspensión exigirá, si pudiera resultar algún daño o perjuicio a los intereses públicos o de tercero, caución suficiente para responder de los mismos".

2. LPA de 1958: Art. 116: "La interposición de cualquier recurso, excepto en los casos en que una disposición establezca lo contrario, no suspenderá la ejecución del acto impugnado, pero la autoridad a quien competa resolverlo podrá suspender de oficio o a instancia de parte la ejecución del acuerdo recurrido, en el caso de que dicha ejecución pudiera causar perjuícios de difícil o imposible reparación, o cuando la impugnación se fundamente en alguna de las causas de nulidad de pleno derecho previstas en el artículo 47 de esta Ley".

3. Ley General Tributaria -LGT-, 230/1963, de 28 de diciembre (versión original): Sus artículos 77 a 89, sobre infracciones (y sanciones) tributarias, no contienen precepto alguno sobre la suspensión de la ejecución de dichas sanciones.

4. Decreto 1354/1968, de 14 de noviembre, Reglamento General de Recaudación: Art. 190: 1.- "La interposición de cualquier recurso o reclamación no producirá la suspensión del procedimiento de apremio a menos que se garantice el pago de los débitos perseguidos o se consigne el importe de éstos en la forma y términos que expresa el número siguiente"... 3.- "Podrá suspenderse el procedimiento de apremio, sin necesidad de prestar la garantía o efectuar la consignación establecida en los números anteriores, cuando el interesado alegue y demuestre que ha existido, en su perjuicio, error material, aritmético o de hecho en la determinación de la deuda que se le exige".

5. Constitución de 1978: Art. 24: 1.- "Todas las personas tienen derecho a obtener la tutela efectiva de los jueces y tribunales en el ejercicio de sus derechos legítimos, sin que, en ningún caso, pueda producirse indefensión". 2.- "Asimismo, todos tiene derecho ... a la presunción de inocencia".

6. Ley de Bases 39/1980, de 5 de julio, sobre Procedimiento Económico Administrativo, y Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de diciembre (de Articulación de la anterior): Base Tercera.a) y Art. 22.1 (respectivamente): "La ejecución del acto administrativo impugnado se suspenderá a instancia del interesado si en el momento de interponerse la reclamación -económico administrativa- se garantiza, en la forma que reglamentariamente se determine, el importe de la deuda tributaria".

7. Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto: Art. 81: 1.- "La ejecución del acto administrativo impugnado se suspenderá a instancia del interesado si en el momento de interponerse la reclamación se garantiza, en la forma que previene el presente artículo, el importe de la deuda tributaria"... 5.- "La caución alcanzará a cubrir el importe de la deuda tributaria impugnada - comprensiva, también, según el artículo 58 de la LGT, de las 'sanciones pecuniarias'- más el interés de demora que se origine con la suspensión y un 5 por ciento de aquélla a los efectos previstos en el apartado 10 del presente artículo". 6.- "Interpuesta la reclamación se bastanteará la garantía por el Secretario ... del Tribunal, y si fuera suficiente dictará la correspondiente providencia, por la que quedará en suspenso el acto impugnado ... ". 7.- "Si no se acompañase la garantía o ésta fuera insuficiente no se verá afectada la ejecución del acto administrativo. No obstante, cuando la garantía fuere declarada insuficiente se concederá al interesado un plazo de 10 días para subsanar los defectos de que adoleciera". 8.- "La providencia del Secretario ... declarando insuficiente la garantía sólo podrá ser objeto de recurso por vía incidental -apartado redactado conforme al Real Decreto 1524/1988, de 16 de diciembre-"... 11.- "Los órganos competentes para conocer de las reclamaciones podrán acordar, a instancia del interesado, que se suspenda la ejecución de las sanciones consistentes en la pérdida del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales, mientras dura la total sustanciación del procedimiento económico administrativo, cuando ... dicha ejecución pudiera causar perjuicio de difícil o imposible reparación o cuando la impugnación se fundamente en alguna de las causas de nulidad de pleno derecho previstas en el artículo 153 de la LGT"... 13.- "Las sanciones mencionadas comenzarán a ejecutarse: a) Si se hubiese denegado la suspensión, a partir del día siguiente al de la notificación de dicha resolución denegatoria; b) Si se hubiese concedido la suspensión, a partir del día siguiente a aquél en que adquiera firmeza en vía administrativa el acto de imposición de las sanciones".

8. Ley General Tributaria -LGT- de 1963, modificada por la Ley 10/1985, de 26 de abril: Sus arts. 77 a 89, sobre infracciones (y sanciones) tributarias -y, en concreto, el 81-, no contienen referencia alguna de la suspensión de la ejecución de dichas sanciones.

9. Real Decreto 2631/1985, de 18 de diciembre, regulador del procedimiento para sancionar las infracciones tributarias: No contiene, tampoco, ninguna referencia sobre la suspensión de la ejecutividad de las sanciones.

10. Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, Reglamento General de la Inspección de Tributos (versión original): Sus arts. no contienen precepto alguno relativo a la suspensión de la ejecución de actos administrativos.

11. Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, Reglamento General de Recaudación (nueva versión): Art. 101: 1.- "El procedimiento de apremio sólo podrá suspenderse, previa prestación de la correspondiente garantía: a) En los casos y forma previstos en la regulación de los recursos y reclamaciones económico administrativas; y, b) En otros casos en que lo establezcan las leyes". 2.- "No obstante, se paralizarán las actuaciones del procedimiento sin necesidad de garantía, cuando el interesado lo solicite ante el órgano de recaudación, si demuestra la existencia de alguna de las circunstancias siguientes: a) Que ha existido error material, aritmético o cualquier otro de hecho en la determinación de la deuda; b) Que ha sido ingresada la deuda y, en su caso, las costas del procedimiento producidas hasta dicho ingreso; y, c) Que la deuda ha sido condonada, compensada, suspendida o aplazada".

12. Ley 30/1992, 26 de noviembre LRJAPyPAC Exposición de Motivos, apartado 14: "El título IX regula los principios básicos a que debe someterse el ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración y los correspondientes derechos que de tales principios se derivan para los ciudadanos, extraídos del texto constitucional y de la ya consolidada jurisprudencia sobre la materia. Efectivamente, la Constitución, en su artículo 25, trata conjuntamente de los ilícitos penales y administrativos, poniendo de manifiesto la voluntad de que ambos se sujeten a principios de básica identidad, especialmente cuando el campo de actuación del derecho administrativo sancionador ha ido recogiendo tipos del injusto procedentes del campo penal no subsistentes en el mismo en aras al principio de mínima intervención. Entre tales principios destaca el de legalidad o 'ratio democrática' ... y el de tipicidad ..., junto a los de presunción de inocencia ... . Todos ellos se consideran básicos al derivar de la Constitución y garantizar a los administrados un tratamiento común ante las Administraciones Públicas, mientras que el establecimiento de los procedimientos materiales concretos es cuestión que afecta a cada Administración Pública en el ejercicio de sus competencias".

    Art. 107.4: "Las reclamaciones económico administrativas se ajustarán a los procedimientos establecidos por su legislación específica".

    Art. 137.1: "Los procedimientos sancionadores respetarán la presunción de no existencia de responsabilidad administrativa mientras no se demuestre lo contrario".

    Art. 138.3,1: "La resolución será ejecutiva cuando ponga fin a la vía administrativa".

    Disposición Adicional Quinta.1: "Los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley".

    LL) Ley General Tributaria -LGT- de 1963, reformada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de aquélla: Art. 81: 3.- "La interposición de cualquier recurso o reclamación no suspenderá la ejecución de la sanción impuesta, sin perjuicio de lo dispuesto en la normativa general aplicable sobre la suspensión de actos impugnados y de lo previsto al respecto en la regulación de las reclamaciones económico administrativas". 4.- "En todo caso, procederá la suspensión de la ejecución de la sanción cuando dicha ejecución afectara sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva o de los servicios o del nivel de empleo de la actividad económica respectiva. Se entenderá que afecta sustancialmente cuando la sanción a garantizar exceda del 15 por ciento del patrimonio o de los fondos propios del sujeto pasivo".

13. Ley 25/1995, de 20 de julio (acabada de citar): Disposición Transitoria Primera : "La nueva normativa será de aplicación a las infracciones tributarias especificadas en esta Ley cometidas con anterioridad a la entrada en vigor de la misma, siempre que su aplicación resulte más favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza. La revisión de las sanciones no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizará por los órganos administrativos o jurisdiccionales que estén conociendo las correspondientes reclamaciones o recursos, previos los informes u otros actos de instrucción necesarios; en su caso, se concederá audiencia al interesado".

14. Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, Reglamento del Procedimiento Económico Administrativo (nueva versión): Art. 74: 1.- "Las reclamaciones económico administrativas no suspenderán la ejecución del acto impugnado, con las consecuencias legales consiguientes, incluso la recaudación de cuotas o derechos liquidados, intereses, recargos y sanciones". 2.- "No obstante, a solicitud del interesado, se suspenderá la ejecución del acto impugnado en los siguientes supuestos: a) Cuando se aporte alguna de las garantías previstas en el artículos 75; y, b) Excepcionalmente, cuando el Tribunal que conozca de la reclamación contra el acto considere que la ejecución pudiera causar perjuicios de difícil o imposible reparación, en los términos previstos en los artículos 76 y 77". 3.- "Sin perjuício de lo anterior, cuando el Tribunal que haya de resolver la reclamación aprecie que al dictar el acto impugnado se ha podido incurrir en error aritmético o de hecho, podrá suspender el acto sin necesidad de garantía". 4.- "Tratándose de sanciones que hayan sido objeto de reclamación, y sin perjuicio de la suspensión que pueda resultar de lo previsto en los artículos 74.2 y 3 y 75 a 77, el Tribunal acordará la suspensión sin garantías de la ejecución de las mismas cuando así proceda por cumplirse los requisitos previstos en el artículo 81.4 de la Ley General Tributaria -versión de la Ley 25/1995- y en sus normas de desarrollo. En este supuesto, la solicitud y su tramitación se regirá por lo dispuesto en los apartados 3, 4, 6, 7, 8, 10, 12 y 13 del artículo 76, pudiendo el Tribunal solicitar cuantos informes, documentos y justificantes estime convenientes. La suspensión así otorgada iniciará sus efectos el día de presentación de la solicitud correspondiente".

    Art. 75.1: "Quedará automáticamente suspendida la ejecución del acto administrativo impugnado desde el momento en que el interesado lo solicite y aporte garantía bastante conforme a las normas del presente artículo".

    Ñ) Ley 1/1998, de 26 de febrero, sobre Derechos y Garantías de los contribuyentes: Art. 30.1: "El contribuyente tiene derecho, con ocasión de la interposición del correspondiente recurso o reclamación administrativa, a que se suspenda el ingreso de la deuda tributaria, siempre que aporte las garantías exigidas por la normativa vigente, a menos que, de acuerdo con la misma, proceda la suspensión sin garantía".

    Art. 35: "La ejecución de las sanciones tributarias quedará automáticamente suspendida sin necesidad de aportar garantía por la presentación en tiempo y forma del recurso o reclamación administrativa que contra aquéllas proceda y sin que puedan ejecutarse hasta que sean firmes en vía administrativa".

15. Ley General Tributaria -LGT-, modificada por la citada Ley 1/1998: Art. 81.3: "La ejecución de las sanciones tributarias quedará automáticamente suspendida sin necesidad de aportar garantía por la presentación en tiempo y forma del recurso o reclamación administrativa que contra aquéllas proceda y sin que puedan ejecutarse hasta que sean firmes en vía administrativa".

16. Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la JCA: Art. 130: 1.- "Previa valoración circunstanciada de todos los intereses en conflicto, la medida cautelar podrá acordarse únicamente cuando la ejecución del acto o la aplicación de la disposición pudieran hacer perder su finalidad legítima al recurso". 2.- "La medida cautelar podrá denegarse cuando de ésta pudiera seguirse perturbación grave de los intereses generales o de tercero que el Juez o Tribunal ponderará en forma circunstanciada".

    Art. 133.1: "Cuando de la medida cautelar pudieran derivarse perjuicios de cualquier naturaleza, podrán acordarse las medidas que sean adecuadas para evitar o paliar dichos perjuicios. Igualmente podrá exigirse la presentación de caución o garantía suficiente para responder de aquéllos".

17. Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, sobre Régimen Sancionador Tributario: Art. 37: "1.- La ejecución de las sanciones tributarias quedará automáticamente suspendida, sin necesidad de aportar garantía, por la presentación en tiempo y forma del recurso de reposición o reclamación económico administrativa que contra aquéllas proceda y sin que puedan ejecutarse hasta que sean firmes en vía administrativa". 2.- "Esta suspensión se aplicará automáticamente por los órganos encargados del cobro de la deuda, sin necesidad de que el contribuyente lo solicite". 3.- "Las sanciones suspendidas devengarán los correspondientes intereses de demora conforme a las reglas generales, procediéndose a su cobro una vez que la sanción impuesta adquiera firmeza en vía administrativa".

    Art. 38: "Una vez concluída la vía administrativa, los órganos de racaudación no iniciarán las actuaciones del procedimiento de apremio mientras no concluya el plazo para interponer el recurso contencioso administrativo ... ".

    Disposición Derogatoria Única.2 "Quedan derogados: a) El Real Decreto 2631/1985, de 18 de diciembre, sobre Procedimiento para sancionar las infracciones tributarias ... ; y, d) El art. 74 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril".

18. Real Decreto 939/1986, Reglamento General de la Inspección de los Tributos, modificado por al citado Real Decreto 1930/1998: Art. 63 bis: 11.- "La ejecución de las sanciones tributarias quedará automáticamente suspendida, sin perjuicio de los intereses de demora que procedan, sin necesidad de aportar garantía, si contra las mismas se interpone en tiempo y forma recurso de reposición o reclamación económico administrativa, sin que puedan aquéllas ejecutarse hasta que sean firmes en vía administrativa".

19. Ley 58/2003, nueva Ley General Tributaria: Art. 212.3: "La interposición en tiempo y forma de un recurso o reclamación administrativa contra una sanción producirá los siguientes efectos: a) La ejecución de las sanciones quedará automáticamente suspendida en período voluntario sin necesidad de aportar garantías hasta que sean firmes en vía administrativa". Art. 233.1,2: "Si la impugnación (económico administrativa) afectase a una sanción tributaria, la ejecución de la misma quedará suspendida automáticamente sin necesidad de aportar garantía de acuerdo con lo previsto en el apartado 3 del artículo 212 de la esta Ley". y Art. 233.8: "Se mantendrá la suspensión producida en vía administrativa cuanto el interesado comunique a la Administración Tributaria en el plazo de interposición del recurso contencioso administrativo que ha interpuesto dicho recurso y ha solicitado la suspensión en el mismo. Dicha suspensión continuará, siempre que la garantía que hubiese aportado en vía administrativa conserve su vigencia y eficacia, hasta que el órgano judicial adopte la decisión que corresponda en relación con la suspensión solicitada. Tratándose de sanciones, la suspensión se mantendrá en los términos previstos en el párrafo anterior y sin necesidad de prestar garantía, hasta que se adopte la decisión judicial".

Como se infiere de la secuencia normativa acabada de exponer, se observa que el principio de "presunción de inocencia" previsto en el artículo 24.2 de la Constitución (que, a pesar de sus connotaciones penales, es perfectamente aplicable a las infracciones y sanciones administrativas y tributarias) y el principio -sinónimo del anterior- de "presunción de no existencia de responsabilidad administrativa mientras no se demuestre lo contrario", que se traducen en el axioma de que "la resolución será ejecutiva -sólo- cuando ponga fin a la vía administrativa" (sin necesidad, en consecuencia, de instar, mientras tanto, su suspensión, con o sin fianza, para obviar su ejecutividad), no tienen reflejo efectivo y formal en el ordenamiento de tal naturaleza hasta la Ley 30/1992, referida, de entrada, exclusivamente, al ámbito puramente administrativo (pues, según la Disposición Adicional Quinta de la misma, los procedimientos administrativos en materia tributaria ... se regirán por su normativa específica y -sólo-, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley -la 30/1992, se entiende-).

Y tales principios y criterios normativos no se plasman en disposiciones tributarias -sobre todo en lo que afecta a las infracciones y sanciones de dicho carácter- hasta que, según hemos visto, se reforma el artículo 81 de la Ley General Tributaria por la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (cuyo actual apartado 3 establece que "la ejecución de las sanciones tributarias quedará automáticamente suspendida sin necesidad de aportar garantía por la presentación en tiempo y forma del recurso o de la reclamación administrativa que contra aquéllas proceda y sin que puedan ejecutarse hasta que sean firmes en vía administrativa".

Sorprende que la Ley 25/1995 dijera (en el reformado -por la misma- artículo 81.3 de la LGT) que "la interposición de cualquier recurso o reclamación no suspenderá la ejecución de la sanción impuesta" (es decir, con otras palabras, que 'las sanciones tributarias son ejecutivas desde el momento en que se imponen'), a diferencia de lo ya dispuesto en la Ley 30/1992 (según la que las sanciones administrativas sólo son ejecutivas cuando son firmes en vía administrativa). Tal redacción ha sido objeto de una crítica acerva, ya que conculca el derecho constitucional a la presunción de inocencia y significa, en cierto modo, el considerar a los contribuyentes infractores natos (con la consecuente desvirtuación de lo establecido al respecto en la Constitución).

Ya, posteriormente, el artículo 37 del Real Decreto 1930/1998 (regulador del Régimen Sancionador Tributario), el nuevo artículo 63 bis.11 del Real Decreto 939/1986 (Reglamento de la Inspección de los Tributos), modificado por el Real Decreto 1930/1998 acabado de citar, y los arts. 212.3 y 233.1,2 y 8 de la LGT 58/2003, reiteran lo al efecto establecido en el vigente artículo 81.3 de la LGT (después de la reforma entronizada por la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente).

Entonces, el problema planteado en los presentes autos se centra en determinar si la impugnación de la providencia de la Secretaría del TEAR de Valencia de 23 de octubre de 1995 (y las resoluciones que de ella traen causa) debe resolverse a tenor de lo previsto tanto en la Ley 30/1992 como, sobre todo, en el actual artículo 81.3 de la LGT y en los preceptos coincidentes de la Ley 1/1998, del Real Decreto 1930/1998, del vigente Real Decreto 939/1986 y de la LGT 58/2003, con la consecuencia de que lo procedente era (y es) que se suspendiese también (o se tenga por suspendida) la ejecución de la liquidación cuestionada, en el extremo referente a la imposición de la sanción tributaria, hasta que la vía administrativa alcance su firmeza, como se infiere del Fallo y del penúltimo Fundamento de Derecho de la Sentencia de instancia (es decir, hasta que se dicte la pertinente Resolución jurisdiccional), o, por el contrario, como propugna el Abogado del Estado recurrente, se decrete -de acuerdo con lo decidido, en su día, por la Secretaría del TEAR o por dicho mismo Tribunal- la pertinencia de la necesidad de formalización de la adecuada garantía, a tenor de lo prescrito, a sensu contrario, dada la falta u omisión de la requerida aportación de aval o caución suficiente -como condición del acuerdo o mantenimiento de la suspensión de la ejecución de la sanción impuesta-, en el artículo 81 del Real Decreto 1999/1981.

El Abogado del Estado viene a aducir, implícitamente, que, a pesar de que la primera alternativa es la aparentemente más adecuada a los principios constitucionales antes comentados, lo cierto es que, por un lado, la Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/1992 establece que los procedimientos administrativos en materia tributaria (ya se entiendan los mismos como los sistemas técnicos completos del trámite a seguir o, sólo, como el ropaje formal del conjunto de pasos adjetivos que deban seguirse para llegar a la adopción del acto resolutorio final) se regirán por su normativa específica (que, entonces, era la contenida, a los efectos que aquí interesan, en el artículo 81 del Real Decreto 1999/1981) y, sólo, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley (la 30/1992, se entiende), y, por otro lado, que, hasta la reforma entronizada en la LGT por la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente, no puede afirmarse que las sanciones administrativas "tributarias" deban quedar suspendidas automáticamente, sin necesidad de garantía alguna, hasta adquirir firmeza en vía administrativa.

Y, en consecuencia, gozando de virtualidad los preceptos vigentes al tiempo de los actos aquí cuestionados, el Abogado del Estado se inclina por la solución apuntada como la segunda de las alternativas jurídicas viables.

Así parece haberse dejado sentado, en casos semejantes, en las sentencias de la Sección Séptima de esta Sala Tercera de este Tribunal dictadas, con fechas de 13 de febrero y 15 de junio de 1998, en sendos procedimientos de derechos fundamentales, al afirmarse que: "Sujetas las sanciones tributarias al régimen común de ejecución sin necesidad de esperar a su firmeza -a salvo su suspensión-, cuando la Ley 30/1992 estableció el principio contrario respecto a las resoluciones sancionadoras se planteó el debate de si el precepto era ampliable a aquella clase de sanciones (tesis que ha seguido la sentencia de instancia) o si la Disposición Adicional Quinta de la propia Ley 30/1992 les hacía inaplicable el artículo 138.3, doctrina, ésta última, que fué la que suscribió la Ley 25/1995, que ordenó una nueva redacción del artículo 81.3 de la LGT en el sentido de que 'la interposición de cualquier recurso o reclamación no suspenderá la ejecución de la sanción impuesta', criterio radicalmente alterado, a su vez, por el artículo 35 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente, en el que se dice que 'la ejecución de las sanciones tributarias quedará automáticamente suspendida, sin necesidad de aportar garantía, por la presentación en tiempo y forma del recurso o reclamación administrativa que contra aquéllas proceda y sin que puedan ejecutarse hasta que sean firmes en vía administrativa'".

"Estas incidencias -siguen diciendo las dos mencionadas sentencias- acreditan la existencia de un margen de libre actuación del legislador, que en nada afecta al principio de presunción de inocencia, por lo que, desde el estricto punto de vista de este parámetro constitucional, la interpretación sostenida por la Sala de Valencia es tan válida como la sostenida implícitamente por la Administración al aprobar el acto liquidatorio, lo que acredita la incorrecta aplicación que hizo la Sala del artículo 24 de la Constitución".

Sin embargo, estimamos que la solución a arbitrar en el caso de autos es la pergeñada como primera alternativa en el primer párrafo del Fundamento de Derecho anterior.

Pero no, en realidad, y desde un prisma formal, en razón a lo establecido en la Exposición de Motivos y en los artículos 107.4, 137.1 y 138.3,1 de la Ley 30/1992 (aunque deben primar, materialmente, en el ámbito de las sanciones tributarias, los principios constitucionales que subyacen en dichos preceptos), sino en virtud, ya, de lo previsto -como traducción, precisamente, del criterio plasmado en dichas normas- en el artículo 35 y Disposición Final Primera de la Ley 1/1998, en el artículo 81.3 y 4 de la LGT (una vez reformado por la citada Ley), en el artículo 37 del Real Decreto 1930/1998 y en el artículo 63 bis.11 del Real Decreto 939/1986 (introducido ex novo por el anterior Real Decreto 1930/1998), y en los artículos 212.3 y 233.1,2 y 8 de la LGT 58/2003.

En efecto, las sentencias de esta Sección y Sala de 29 de octubre de 1999, 6 de mayo y 12 de junio de 2000 y 16 de octubre y 3 de diciembre de 2002 -en un asunto prácticamente idéntico al de las presentes actuaciones- han dejado sentado, primero, que "el apartado 3 del artículo 81 de la LGT modificado por la Ley 25/1995 contiene una norma general contraria radicalmente a lo dispuesto en el artículo 138.3 de la Ley 30/1992, y el apartado 4 una excepción concretísima respecto de la norma general anterior. Es de observar que cuando se introdujo dicho precepto hacía tres años que estaba vigente el artículo 138.3 de la Ley 30/1992, lo cual demuestra -en principio, se añade ahora- que esta Ley no era aplicable en materia tributaria".

Pero estas mismas sentencias, a la vista de los nuevos artículos 35 de la Ley 1/1998, 81.3 de la LGT (reformado por la Ley anterior) y 37 del Real Decreto 1930/1998 (y -se añade ahora, también- el 63 bis.11 introducido en el Real Decreto 939/1986 por el Real Decreto precedente y el 212.3 y 233.1,2 y 8 de la LGT 58/2993), termina afirmando: "Estos preceptos forman parte del régimen sancionador tributario, y por implicar una mayor garantía de los contribuyentes, en la medida en que pueden interponer recurso de reposición o reclamación económico administrativa -como dice la Exposición de Motivos de la Ley 1/1998- sin necesidad de prestar garantía, ha de concluirse que, por tratarse de unas normas más beneficiosas, deben ser aplicadas con carácter retroactivo, lo cual significa que, en el presente caso -como así ha sido resuelto por la sentencia de instancia-, ha de confirmarse el reconocimiento que se ha hecho a la entidad ahora recurrida del derecho que tenía en la vía económico administrativa a la suspensión del ingreso -y recaudación en vía ejecutiva de apremio- de las sanciones tributarias, sin prestar garantía alguna -bien entendido que tal reconocimiento es posible porque dicha cuestión concreta de la suspensión no es firme en la vía administrativa-".

En consecuencia, la solución que se mantiene y se arbitra en esta sentencia (y en la de instancia) es la de 'no ejecutividad de las sanciones en materia tributaria mientras no sean firmes en vía administrativa -es decir, mientras no se dicte la pertinente resolución jurisdiccional-, y, por tanto, la innecesariedad de afianzar su importe, pues no hay nada que suspender'.

Procede, en consecuencia, desestimar el presente recurso y confirmar la sentencia de instancia en todas sus partes, con la derivada imposición de las costas causadas en este recurso a la Administración General del Estado recurrente, a tenor de lo prescrito en el artículo 139.2 de la LJCA 29/1998.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,