STS, 21 de Junio de 2006

En el recurso contencioso-administrativo núm. 0768/99 seguido ante la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, se dictó sentencia, con fecha 8 de junio de 2001 , cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "Que debemos admitir y desestimar como desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por el GOBIERNO DE CANTABRIA contra el Acuerdo dictado por el Ministerio de Economía y Hacienda el día 21-IV-99 descrito en el fundamento jurídico primero de esta sentencia, el cual confirmamos por ser conforme a derecho".

Notificada dicha sentencia a las partes, por el "GOBIERNO DE CANTABRIA", a través del Letrado de los Servicios Jurídicos, se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.

La recurrente, por escrito de 12 de marzo de 2002, formalizó el recurso de casación e interesó sentencia que case y anule la sentencia recurrida, admitiendo los pedimentos contenidos en dicho escrito.

El Abogado del Estado, por medio de escrito de 19 de noviembre de 2003, se opuso al recurso de casación, interesando sentencia desestimatoria que confirme la dictada en la instancia y condene en costas a la recurrente.

Por auto de la Sección Primera de este Tribunal Supremo, de 3 de julio de 2003 , se declaró la admisión del recurso de casación, respecto a los actos administrativos, derivados de la liquidación correspondiente al acta nº 60059846, girada por el concepto de valor añadido ejercicio 1993, y la inadmisión del mismo, con relación a los restantes, respecto de las cuales también se declaraba expresamente la firmeza de la sentencia recurrida.

Habiéndose señalado para votación y fallo el 20 de junio de 2006, en dicha fecha tuvo lugar el referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de Sala

La Sentencia de instancia, cuyos datos básicos esenciales y parte dispositiva han quedado antes reseñados, tenía por base los siguientes fundamentos jurídicos:

"PRIMERO.- Es objeto de impugnación en el presente recurso contencioso-administrativo el Acuerdo dictado el día 21 de Abril de 1.999 por el Ministro de Economía y Hacienda en el expediente relativo a la solicitud formulada por Emilio del Valle Rodríguez, Consejero de Presidencia y Secretario del Gobierno de Cantabria en representación de la Sociedad Regional GEMACASA, de la que es socio único el Consejo de Gobierno de Cantabria, que interesa la declaración de nulidad de pleno derecho de los actos administrativos de liquidación derivados de determinadas actas de inspección incoadas a dicha sociedad el día 30-XI-95 por IVA (ejercicios 1.991 a 1.993) Impuesto sobre Sociedades (ejercicios 1.991 a 1.993) y retenciones a cuenta de rendimientos de capital mobiliario (ejercicios 1.991 a 1.993). El Ministro desestima la solicitud.

La nulidad se pidió el día 6 de Marzo de 1.997 señalando que: 1º el poder del representante en las actas era insuficiente por aplicación de lo dispuesto en los arts. 1713 y 1714 del código civil ; 2º no pueden incluirse determinadas subvenciones en la base imponible del IVA; 3º la aportación de la rama de actividad es una operación no sujeta al IVA; 4º se ha producido indefensión en las actas del Impuesto sobre Sociedades; 5º los intereses por retrasos en el pago (en las retenciones a cuenta de capital mobiliario) carecen de la consideración de retribuciones del capital mobiliario; y 6º la notificación de los actos de liquidación fue defectuosa por carecer de poder el representante, luego aún estarían en plazo para recurrir.

En primer lugar debe examinarse la alegación de inadmisión por falta de legitimación activa que efectúa el Abogado del Estado al contestar a la demanda: a lo largo del expediente administrativo la Administración ha reconocido la legitimación del Gobierno de Cantabria como socio único de la empresa GEMACASA para iniciar la vía de revisión. Y tal reconocimiento ha tenido lugar no solo en este expediente sino asimismo ante el TEAC como resulta de la lectura del Acuerdo de este fechado el 22 de Octubre de 1.998 unido al Tomo 2º de este expediente, donde se señala que concurre el requisito de legitimación, ejercitando la representación de GEMACASA el Sr. del Valle como Consejero del Gobierno de Cantabria.

Debe desestimarse por tanto la causa de inadmisión alegada.

La invalidación del acto administrativo de liquidación solo puede tener lugar en sede administrativa a través de la interposición de los recursos administrativos en tiempo hábil, y si estos plazos hubieran transcurrido, a través del cauce de la revisión de oficio. La Ley limita la revisión de oficio de los actos administrativos a aquellos que incurren en vicios de nulidad de pleno derecho previstos en el art. 153 de la Ley General Tributaria , (que podrá solicitarse en cualquier momento), o cuando incurriesen en vicios de anulabilidad, siempre que infrinjan manifiestamente la ley, de conformidad con lo dispuesto en el art. 154 de la citada L.G.T . (en este caso, en un plazo de 5 años).

En el supuesto litigioso, al haber transcurrido ampliamente los plazos de impugnación, el interesado acude al único cauce procedimental que le queda, la revisión de oficio de los actos nulos de pleno derecho al amparo del art. 153 de la L.G.T .

El art. 153 citado considera nulas las liquidaciones practicadas por órgano manifiestamente incompetente, las constitutivas de delito, o las practicadas prescindiendo total y absolutamente del procedimiento establecido al efecto o de las normas que contienen reglas esenciales para la formación de la voluntad de los órganos colegiados, sin que proceda la declaración de nulidad de los actos de liquidación tributaria por ningún motivo distinto de estos.

El recurrente alega que se ha prescindido total y absolutamente del procedimiento porque la representación en las actas no era la prevista en el Código Civil, así como por otras cuestiones relativas exclusivamente a la inclusión o no de cantidades en las bases imponibles de los impuestos por los que se levantó acta. El interesado, pudo y debió impugnar las liquidaciones porque en esta vía de revisión de oficio por nulidad de pleno derecho la Sala no puede entrar a valorar cuales fueron las circunstancias por las que se levantó un acta, si la misma así como las actuaciones inspectoras previas se practicaron con representante debidamente acreditado al efecto, si las subvenciones están o no sujetas al IVA , y otras cuestiones relevantes para valorar la adecuación a derecho de unas liquidaciones pero en vía de impugnación ordinaria no en una vía extraordinaria que la Ley ha reservado para el examen de las cuestiones citadas, ninguna de las cuales ha sido alegada por la recurrente.

De lo expuesto resulta la desestimación del presente recurso y la confirmación del acto administrativo impugnado por su conformidad a derecho.

No se aprecian razones que, de conformidad con lo dispuesto en el art. 139 de la Ley Jurisdiccional , justifiquen la condena al pago de las costas a ninguna de las partes.

El Letrado de los Servicios Jurídicos de Cantabria articula su recurso de casación fundamentándolo en un solo motivo, al amparo del art. 88.1. letra d) de la Ley de esta Jurisdicción . Se invoca como infringido el artículo 153 de la Ley General Tributaria , en el particular en que considera como causa de nulidad de pleno derecho, haberse dictado los actos prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello, así como la jurisprudencia dictada en su aplicación.

Se alega a los efectos del recurso: 1º) la insuficiencia del poder de representación de quien actuó en nombre de GEMACASA; 2º) en relación con las actas correspondientes a IVA de los años 1991 y 1992, según la normativa que se cita, que forman parte de la base imponible, las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto, entendiéndose por tales, las establecidas en función del número de unidades entregadas o servicios prestados y que se determinan, a su vez, con anterioridad a la realización de la operación; por lo que se considera que no reúnen tales requisitos las subvenciones que se otorgan con objeto de cubrir los déficits originados por el desfase entre ingresos y gastos de explotación; 3º) en relación con el acta por IVA del año 1993, se manifiesta que según el artículo 2º.3 de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre , tiene la consideración de aportación no dineraria de rama de actividad, la operación por la que una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra, la totalidad de una o más ramas de su actividad, mediante la entrega de valores representativos del capital social de la entidad adquirente; y en virtud del articulo 7.1º.b) de la Ley 37/92, de 28 de diciembre , no estará sujeta al IVA las transmisión de elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de actividad empresarial del transmitente, entendiéndose por rama de actividad y por aportación de rama de actividad, lo definido en el artículo 2 de la Ley 29/91 , antes señalado; por ello, la transmisión en el concepto de aportación no dineraria, de GEMACASA A GESVICASA, de todos los activos afectos a la actividad inmobiliaria de la primera, y que fueron objeto del acta recurrida, no estaría sujeta a IVA; 4º) en relación con las actas por Impuesto de Sociedades de los períodos 1991, 1992 y 1993, se alega indefensión, ya que de la lectura del texto de aquellas no puede deducirse la causa de formalización, circunstancia que impide el ejercicio de la correspondiente impugnación que a todos asiste, frente a la liquidación practicada en el acta inspectora; 5º) en cuanto al acta por retenciones a cuenta del capital mobiliario, los intereses por retraso en el pago carecen de la consideración de retribuciones del capital mobiliario, citándose al efecto la doctrina de la Dirección General de Tributos.

Por su parte, el Abogado del Estado, señala en su escrito que de los términos en que está redactado el artículo 153.1.c) de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 , se deduce que no se refiere a irregularidades formales más o menos trascendentes, y por tanto con o sin efectos invalidatorios, sino, en sintonía con el artículo 62.1.e) de la ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , a "supuestos en que se omite completamente el procedimiento o se prescinde de los ritos esenciales de ese o se cometen irregularidades formales que le hacen irreconocible", sin que en el caso presente concurra ninguna de las circunstancias expresadas, a cuyos efectos, se examinan cada una de las circunstancias alegadas, para llegar la conclusión inicial de falta de fundamento del motivo.

Para dar respuesta al recurso de casación, debemos partir de la consideración de que el procedimiento administrativo, consecuencia de una reacción más del Estado de Derecho frente a la asunción de potestades autoritarias por la Administración, tiene como doble finalidad, según ha señalado constantemente la jurisprudencia de esta Sala, servir de garantía de los derechos individuales y de orden de la Administración y de justicia y acierto en sus resoluciones.

De aquí que el ordenamiento jurídico atribuya diversas consecuencias a los defectos de procedimiento y en función de la gravedad de los mismos. Así, a) en los casos excepcionales, de ausencia total de procedimiento, o de trámite esencial equivalente a aquella, se declara la nulidad de pleno derecho de los actos administrativos que se generen - artículos 153.1.c) de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 y 62.1.e) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común -; b) los demás supuestos de infracción del ordenamiento jurídico se reconducen a la categoría general de anulabilidad de los actos administrativos -artículo 63.1 de la Ley 30/1992 -; y c) no obstante, se admite la categoría de las denominadas "irregularidades no invalidantes" para determinadas actuaciones administrativas con defecto de forma -si el acto tiene todos los elementos necesarios para alcanzar su fin y no produce indefensión- o extemporáneas -si no se trata de término esencial-. Así se deduce de la regulación contenida en el artículo 62.2. y 3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre. Pues bien, en relación con la nulidad de pleno derecho, esta Sala tiene reiteradamente declarado que para que proceda la misma por la causa prevista en el artículo 62.1.e) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre o, en el caso presente, del artículo 153.1.c) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , ha de concurrir el requisito de que la infracción sea clara, manifiesta y ostensible, lo que supone que dentro del supuesto legal de nulidad, se comprendan tanto el caso de ausencia total del trámite, como el de seguir un procedimiento distinto.

Así en la Sentencia de 19 de mayo de 2004 , ha señalado que "para que el acto administrativo adolezca de invalidez por esta causa, no basta cualquier defecto acaecido en el procedimiento, sino que es preciso que se hubiera prescindido total y absolutamente del procedimiento establecido o que el defecto fuera de tal naturaleza, que se equiparara su ausencia a la del propio procedimiento. En este sentido, la jurisprudencia del Tribunal Supremo, cuya reiteración excusa de cita, ha declarado que cualquier vicio u omisión producido en el procedimiento administrativo no da lugar a una nulidad absoluta o de pleno derecho, de acuerdo con lo que establecía el artículo 47.c) LPA y el 62.e) de la Ley 30/1992 , esto es, no equivale a "prescindir total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido".

Ahora bien, la acción de nulidad de pleno derecho, es imprescriptible, pero debe ejercitarse en los plazos de impugnación previstos para los procedimientos ordinarios, sean administrativos o jurisdiccionales, y, una vez transcurridos los mismos, a través de la vía extraordinaria de la revisión de oficio, que el artículo 102.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , reconoce esta vía excepcional, iniciada por iniciativa de la propia Administración o a solicitud del interesado, respecto de "los actos administrativos que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los supuestos previstos en el artículo 62.1".

De lo expuesto deriva, y así ha sido puesto de relieve por esta Sala en diversas Sentencias, como las de 1 de abril de 2002 y 26 de septiembre de 2005 , que la revisión de oficio es un "medio extraordinario de supervisión del actuar administrativo y, como tal, subsidiario de los otros instrumentos ordinarios, de tal forma que si éstos ya se han utilizado sin éxito, bien porque se han rechazado en la forma como en el fondo, lo que no puede es reabrirse la cuestión tantas veces como quieran los interesados".

Pues bien, en el presente caso, no es que, como dice la sentencia recurrida, "al haber transcurrido ampliamente los plazos de impugnación, el interesado acude al único cauce procedimental que queda", añadiendo que "el interesado, pudo y debió impugnar las liquidaciones". Es que consta en el expediente administrativo, Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central de 22 de octubre de 1998, desestimatorio del recurso de alzada promovido por GEMACASA contra el del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cantabria, que desestimó la reclamación interpuesta contra la providencia de apremio de las liquidaciones giradas y en referido Acuerdo, se desesestimó la alegación de falta de notificación reglamentaria de la liquidación, razonándose que "la autorización que consta en el expediente a estos efectos cumple los requisitos señalados y fue conferida por el representante legal de la Entidad, Don Íñigo. En este sentido, aparece también en el expediente la copia de los poderes inscritos en el Registro Mercantil, apareciendo Don Íñigo como apoderado de la Entidad con poder suficiente para el referido otorgamiento. De dichos poderes, cuya revocación no consta en modo alguno, se deduce que éste podía ejercitar a la fecha la facultad de representar a la Sociedad en toda clase de negocios, contratos, actos y operaciones, ante toda clase de personas naturales y jurídicas y ante toda suerte de entidades. Se cumple así el precepto del artículo 27.1 del citado Reglamento- se refiere al de Inspección, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril -, el cual en su segundo párrafo dispone que "la representación podrá ser conferida tanto por los mismos obligados como por sus representantes legales...".

A la vista de dicha circunstancia, es evidente que GEMACASA -obligado tributario, al margen de que la sentencia recurrida haya reconocido la legitimación del Gobierno de Cantabria, socio único de aquella entidad, para interponer recurso contencioso administrativo contra la desestimación de la solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho- tuvo conocimiento de las liquidaciones y procedió a su impugnación -al menos en la vía económico administrativa- con alegación del mismo motivo que ahora se quiere convertir en determinante de la declaración de nulidad de pleno derecho y que debe ser rechazado por simple aplicación de la doctrina jurisprudencial antes expuesta.

No se oculta a la Sala que el Gobierno de Cantabria no había formulado reclamación económico- administrativa con anterioridad -o al menos no consta circunstancia en contrario- . Sin embargo, es evidente que, en su calidad de socio único de la entidad GEMACASA, no podía desconocer la reclamación interpuesta por ésta ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional y, posteriormente, el recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central. A mayor abundamiento, esta Sala comparte el criterio de la resolución del Ministro de Hacienda -coincidente con el del Tribunal Económico-Administrativo Central-, en el sentido en el poder otorgado en 7 de junio de 1995 a favor de D. Oscar, constan absolutamente todos los requisitos que legalmente se establecen para que la representación se entienda válidamente constituida, así como que quien otorgó el poder en nombre de la sociedad -Don Íñigo- , aparece como apoderado de la mercantil GEMACASA, con poder suficiente para el expresado otorgamiento.

Por último, los defectos de carácter sustantivo que se imputan a las actas y liquidaciones tributarias, que, por supuesto, en cuanto a GEMACASA, pudo alegarlas en su momento, carecen de entidad suficiente para ser determinantes de nulidad de pleno derecho de actos administrativos por defecto de procedimiento.

Las razones expuestas justifican que se rechace el motivo de casación aducido y se desestime el recurso interpuesto, con imposición de las costas a la parte recurrente; si bien la Sala haciendo uso de la facultad reconocida en el ap. 3 del art. 139 de la Ley Jurisdiccional , señala como cifra máxima por honorarios del Abogado del Estado la de 2.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,