STS, 22 de Octubre de 1997

Presentadas, por los ahora recurrentes, en tiempo y forma, ante la Administración Tributaria, sus declaraciones conjuntas de IRPF de los ejercicios de 1987, 1988 y 1989 (consignando, en ellas, como rendimientos de la actividad profesional los percibidos, por Don Leonardo , como Registrador Mercantil), la Delegación Especial de la AEAT de Navarra levantó, el 1 de junio de 1993, tres Actas de Inspección, en las que se determinaron los ingresos procedentes de la citada actividad por su importe neto, es decir, sin computar en la base imponible las retenciones correspondientes a los mismos, ni en la cuota tributaria las respectivas deducciones por el meritado concepto de retenciones no practicadas (Actas que fueron firmadas en disconformidad, por entender que tales rendimientos deben calcularse a tenor del artículo 36.1 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas).

Confirmadas dichas Actas por acuerdo del Inspector Regional de La Rioja de 25 de julio de 1993 y giradas las correspondientes liquidaciones, se promovió, contra las mismas, recurso ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Navarra, que fué parcialmente estimado por resolución de 21 de septiembre de 1993, por la que se declaró la nulidad de las liquidaciones por defecto de forma y se ordenó reponer las actuaciones al momento de la firma de las Actas.

Extendidas nuevas Actas, con fecha 8 de febrero de 1994, se dictaron, el 7 de marzo de dicho año, nuevos actos confirmatorios y liquidatorios, contra los que se interpuso recurso directo de alzada o "per saltum", ante el Consejo de Ministros, con fecha del 19 de abril siguiente (con base en que el artículo 151.4 del Reglamento del Impuesto vulnera el artículo 36 de la Ley); recurso que ha sido denegado presuntamente por silencio, a tenor de lo dispuesto en el artículo 43 de la Ley 30/1992 (obrando, en estos autos, la certificación de actos presuntos exigida por el artículo 44 de dicha Ley).

Interpuesto contra la citada denegación presunta el presente recurso contencioso administrativo, los recurrentes han formalizado la demanda, con el suplico de que se dicte sentenciaestimatoria declarando la nulidad de las liquidaciones controvertidas -por ser igualmente nulo el artículo 151.4 del Reglamento, en el que se fundamentan- e imponiéndose las costas a la Administración demandada.

El Abogado del Estado formula su contestación a la demanda alegando la inadmisibilidad del recurso, con base en los artículos 82.c y 40.a de la Ley de la Jurisdicción, por entender que las liquidaciones impugnadas habían devenido firmes al no haber sido recurridas en plazo, y aduciendo, en cuanto al fondo, que el artículo 151.4 se adecúa a la Ley 44/1978.

Formalizados, por ambas partes, sus escritos de conclusiones, y cumplidas en la tramitación del procedimiento las pertinentes prescripciones legales, se señaló para votación y fallo la audiencia del día 21 de octubre de 1997, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Los argumentos vertidos, por los recurrentes, en el cuerpo de su demanda, en defensa de sus pretensiones, son, en esencia, los siguientes:

Frente a lo dispuesto en el artículo 36.Uno, último párrafo, de la Ley 44/1978, aplicable a las liquidaciones controvertidas ("Las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se entenderán percibidas en todo caso con deducción del importe de la retención correspondiente"), que viene a establecer la llamada "elevación al íntegro de la cantidad recibida", el artículo 151.4 del Real Decreto 2384/1981 determina, en contradicción con la radicalidad de la presunción fijada en la citada norma legal ("en todo caso"), que "(la misma) no se aplicará cuando se trate de rendimientos de las actividades profesionales, cuyos ingresos se determinen conforme a tarifas, aranceles o derechos de obligado cumplimiento y aprobados por disposiciones legales o reglamentarias".

El contenido de su contexto no justifica (en opinión de los recurrentes) la limitación reglamentaria establecida, pues:

1. Por lo que respecta al presupuesto de hecho de la excepción de "las profesiones sometidas a arancel", la explicación está en que, en tal caso, la retribución no puede ser, nunca, superior a la señalada en el mismo.

   Pero este argumento puede rebatirse -se arguye en la demanda- por las siguientes razones:

   - La ficción legal comentada es independiente tanto de la naturaleza legal o convencional de las obligaciones existentes entre el profesional y su cliente como del hecho de que se hayan pactado o no retribuciones superiores a las realmente abonadas.

   - Si el fundamento del artículo 151.4 fuera la imposibilidad de realizar dicho último pacto, hubiera debido incluirse, junto a los rendimientos de los profesionales, todos los sujetos a retención (trabajo y capital mobiliario) cuyo importe retributivo máximo estuviera legalmente fijado.

   - No es comprensible que el artículo 151.4 se aplique a los profesionales y no a los funcionarios públicos (cuyas retribuciones están legalmente fijadas), pues puede ocurrir que la Administración pagadora no retenga y, en tal caso, las retribuciones hayan de elevarse al íntegro (como se ha declarado en la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central -TEAC- de 26 de febrero de 1992, basada, entre otros puntos, en que los funcionarios no son profesionales).

   - Dicha resolución del TEAC demuestra que el fundamento jurídico del artículo 151.4 no es que las retribuciones sean inamovibles por pacto entre los afectados, pues hay retribuciones legalmente inamovibles que se elevan al íntegro porque una cosa es la retribución y otra la ficción legal que sólo produce efectos en al ámbito de la determinación de la base imponible y de la cuota tributaria del IRPF.

2. Por lo que respecta el presupuesto de hecho de la excepción de "las retribuciones profesionales", hay que buscar el fundamento del artículo 151.4 no en la inamovilidad de la retribución -como se ha expuesto- sino en la naturaleza del rendimiento: rendimiento de actividad profesional.

   Esta tesis podría justificarse con base en que, al referirse el artículo 36.1, párrafo primero, de la Ley sólo a las retenciones sobre los rendimientos de trabajo y de capital mobiliario, cabría pensar que la ficción de que la retención ha sido practicada "en todo caso" no puede ser aplicable, en consecuencia, a losrendimientos de actividades profesionales (tal como aparece reflejado en el comentado artículo 151.4 del Reglamento).

   Pero tal razonamiento es -para los recurrentes- fácilmente desmontable, porque:

   - Si el mismo fuera cierto, la excepción del artículo 151.4 debería extenderse a "todas" las actividades profesionales y no sólo a las de quienes cobran por arancel.

   - Según la doctrina jurisprudencial, los rendimientos derivados de actividades profesionales son, con arreglo al artículo 18 de la Ley, los que proceden del trabajo personal y del capital conjuntamente o de uno solo de estos factores, lo que determina que la naturaleza del hecho imponible en uno y otro caso sea similar (y, por tanto, la omisión en el artículo 36 de los primeros rendimientos antes citados no debe interpretarse como una exclusión de los mismos).

   - Para el Tribunal Supremo, el incumplimiento de la obligación de retener a "profesionales" no excusa al pagador del correlativo de ingresar, quedando, sin embargo, los contribuyentes exentos de responsabilidad por la falta de ingreso, y reputándose percibidas, en todo caso, con deducción del importe correspondiente, las cantidades efectivamente satisfechas por quienes están obligados a retener.

   En conclusión, para los demandantes, la naturaleza profesional de las rentas tampoco es suficiente fundamento del artículo 151.4 del Reglamento (que, al ser contrario al artículo 36 de la Ley, resulta nulo, debiendo producirse la elevación al íntegro en todo caso).

3. Además, el artículo 151.4 supone una discriminación injustificada entre los profesionales sujetos a arancel y los que no lo están, así como entre los primeros y los perceptores de rentas de trabajo y de capital, sobre todo si las rentas están legalmente fijadas.

   No hay razón objetiva que, con base en el artículo 14 de la Constitución, justifique el mencionado trato desigual.

El Abogado del Estado arguye, en su contestación a la demanda, en primer lugar, que el recurso contencioso administrativo de autos es "inadmisible" (artículos 82.c y 40.a de la Ley de la Jurisdicción), porque, en el momento en que se presentó ante la Delegación del Gobierno de Navarra el recurso administrativo per saltum del artículo 107.3 de la Ley 30/1992, las liquidaciones impugnadas habían devenido ya firmes por no haber sido recurridas, en la vía revisora tributaria, dentro del plazo pertinente (al haber renunciado implícitamente los recurrentes a hacer uso, dentro del plazo de los 15 días hábiles siguientes a la notificación de las liquidaciones, bien del recurso de reposición previo a la vía económico administrativa o bien de ésta directamente).

Aunque el cauce utilizado del recurso per saltum del artículo 107.3 es admisible en el ámbito tributario no obstante la entrada en vigor de la Ley 30/1992, entiende el Abogado del Estado que el plazo para su interposición debe ser el de los 15 días fijado para el recurso de reposición o para la reclamación económico administrativa y no el del mes establecido, para el recurso administrativo ordinario, en el artículo 114.2 de dicha Ley, porque el citado recurso per saltum no es ordinario sino excepcional y porque, de admitirse el plazo del mes, se estarían reconociendo dos clases de liquidaciones a efectos de su impugnación, las normales y las que pueden fundar ésta en la ilegalidad de la disposición que les sirve de cobertura (quedando abierta la impugnabilidad, pasado el plazo normal, con solo alegar presuntas infracciones de normas reglamentarias).

Incluso -se añade-, aun reputando aplicable el plazo del mes, el recurso per saltum sería también extemporáneo, pues las liquidaciones se acordaron el 7 de marzo de 1994 y el recurso se formalizó el 19 de abril siguiente.

La argumentación en que el Abogado del Estado apoya la causa de inadmisibilidad alegada carece, en realidad, de predicamento, habida cuenta las siguientes consideraciones:

1. La propia Administración demandada ha reconocido -en el expediente administrativo- la virtualidad jurídica, en el ámbito tributario, del recurso administrativo per saltum del artículo 107.3 de la Ley 30/1992, aduciendo, al efecto, para llegar a tal conclusión, que, primero, aun cuando dicha Ley somete la revisión de los actos de gestión tributaria al régimen específico de los artículos 153 a 171 de la Ley General Tributaria y de las disposiciones dictadas en desarrollo y aplicación de la misma (Disposición Adicional Quinta.2), ello no constituye un argumento que excluya la aplicación, con carácter supletorio, de los principios generales que,sobre los recursos administrativos, establece el Título VII de la Ley 30/1992; segundo, dicho sistema impugnatorio tributario específico (es decir, el recurso de reposición previo a la vía económico administrativa o, directamente, ésta) ya existía durante la vigencia de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 y, sin embargo, se consideraba admisible en materia tributaria el recurso per saltum del entonces artículo 113.2 de la dicha Ley de 1958; tercero, aunque la Disposición Adicional Quinta.2 de la Ley 30/1992 no prevé expresamente -como lo hace su párrafo 1- la aplicación subsidiaria de sus propias disposiciones para la revisión en vía administrativa de actos dictados en materia tributaria, no debe desconocerse, partiendo del hecho de que la interpretación literal no es más que un primer paso en el elenco de los criterios hermenéuticos fijados en el artículo 3.1 del Código Civil, que las disposiciones de la Ley 30/1992 son también aplicables, con carácter supletorio, en el caso citado y objeto de controversia, pues, entre otras normas, el artículo 9.2 de la Ley General Tributaria establece que "tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del Derecho Administrativo y los preceptos del Derecho Común"; y, cuarto, la Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/1992 no tiene, en realidad, otra finalidad que la de salvaguardar en su integridad la normativa específica por la que se rige la materia tributaria ante la promulgación de una nueva Ley sobre el procedimiento administrativo, conservándose de esta forma el "statu quo" existente en la referida materia a la entrada en vigor de la citada Ley.

2. Si, por tanto, el recurso administrativo per saltum del artículo 107.3 de la Ley 30/1992 -utilizado por los recurrentes de autos- es una vía impugnatoria hábil en el marco de las actuaciones tributarias (al margen de las vías clásicas del recurso de reposición previo a la reclamación económico administrativa y/o de ésta última), y tal recurso se rige, lógicamente, in totum, por lo previsto en el citado artículo 107, es evidente, en principio, que el plazo para su interposición es el del mes fijado, para el recurso administrativo ordinario (que es, en cierto modo, un recurso de alzada -como alternativa común frente a la alzada per saltum-), en los artículos 107.1 y 114.2 de la misma Ley, en lugar del plazo de los 15 días hábiles propugnado por la Abogacía del Estado.

3. Si, en consecuencia, el ordenamiento reconoce -y la propia Administración demandada admitedistintos medios de impugnación de un mismo acto administrativo tributario, ello no implica aceptar la existencia, como arguye la Abogacía del Estado, de dos tipos diferentes de liquidaciones -las que se pueden impugnar con base en la disconformidad en los hechos y en la calificación jurídica y aquéllas cuya impugnación se basa sólo en este segundo orden de motivos, es decir, en la ilegalidad de una disposición reglamentaria-, pues la diferencia y dualidad radican, no en el acto impugnado, sino en los aludidos medios impugnatorios.

4. Por ello, el señalamiento y la utilización de distintos plazos para recurrir no supone la violación del principio de seguridad jurídica, sino una opción ofrecida por el legislador y/o por la propia Administración; opción que, en este caso, ha sido utilizada conscientemente, pues, al interponerse el recurso per saltum ante el Consejo de Ministros, no se estaba planteando reclamación económico administrativa encubierta alguna, ni un recurso de reposición previo a la misma, ya que, según los artículos 3 y 4 del Reglamento del Procedimiento Económico Administrativo (Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto), ello habría implicado su desestimación por falta de competencia.

5. Es cierto, efectivamente, que el plazo del mes a que se ha hecho referencia debe computarse a partir del día siguiente a aquél en que se haya realizado la notificación -en este caso- de las liquidaciones objeto de controversia -giradas que habían sido en virtud del acuerdo de 7 de marzo de 1994-, pero, como, en el presente supuesto de autos, no consta la fecha, lógicamente posterior, en que se efectuó la notificación de las mismas, resulta obvio que, ante la imposibilidad de concretar con exactitud, por falta de elementos de contraste, el "dies a quo" del mencionado plazo mensual (prueba que, como propugnante de la causa de inadmisibilidad, competía a la Administración), ha de llegarse a la conclusión de tener que aceptar -en pro de la tutela judicial efectiva- que las liquidaciones cuestionadas no habían adquirido firmeza y que el recurso per saltum, presentado el 19 de abril siguiente, había sido formalizado "temporáneamente".

En cuanto al fondo de la cuestión, hemos de llegar a la conclusión, con el Abogado del Estado, de que el artículo 151.4 del Reglamento es conforme al ordenamiento jurídico.

En efecto, si bien no se puede admitir el primero de los argumentos vertidos por la Abogacía del Estado (habida cuenta que, como se expone en las sentencias de esta Sala de 17 de mayo de 1986 -Fundamento de Derecho Tercero, párrafos 1 y 4 in fine-, 29 de septiembre de 1986 -Fundamento de Derecho Tercero in fine-, 16 de noviembre de 1987 -Fundamento de Derecho Tercero, párrafo 2-, 22 de febrero de 1989 -Fundamento de Derecho Tercero in fine- y 16 de diciembre de 1992 -Fundamento de Derecho Tercero D-, "la estructura de las actividades profesionales es mixta y participa de ambos factores -ingresos derivados del trabajo y del capital- según la propia Ley -artículo 18-; y sólo por ello deben ypueden ser incluídas en el ámbito del artículo 36 de la misma, aun cuando allí no se citen 'nominatim', sin olvidar que en su configuración real estas actividades ofrecen como componente predominante el esfuerzo personal, la preparación y el prestigio, y que, en definitiva, sus rendimientos proceden en mayor parte del trabajo que de la inversión de capital necesaria para la infraestructura del despacho, bufete, consultorio o estudio", "lo cual hace que la naturaleza del hecho imponible, en todos los citados casos, sea similar"), son, sin embargo, perfectamente aceptables el resto de los razonamientos contenidos en la contestación a la demanda, en función de las siguientes consideraciones:

1. En materia de retenciones, la jurisprudencia ha reconocido como plausible la remisión normativa establecida en el artículo 10 de la Ley 44/1978 (las comentadas sentencias de esta Sala de 17 de mayo y 29 de septiembre de 1986 y 16 de noviembre de 1987 han declarado que "las obligaciones -referentes a las retenciones- a cargo de las personas pagadoras nacen directamente de la Ley, aun cuando su casuística se defiera al Reglamento, cuyo artículo 147 no hace sino individualizar con mayor precisión quienes deban retener e ingresar en el Tesoro, en concepto de pago a cuenta por este Impuesto -el IRPF-, cuando satisfagan rendimientos del trabajo, del capital mobiliario o de actividades profesionales o artísticas").

   Esto implica, obviamente, que el legislador ha habilitado a la Administración para que regulara por vía reglamentaria el régimen de las retenciones, una de cuyas manifestaciones es, claramente, el artículo 151.4 del Real Decreto 2384/1981.

2. La expresión "en todo caso" utilizada por el artículo 36.1 de la Ley no implica, como pretenden los recurrentes, que el régimen legal -el de la elevación al íntegro- deba extenderse a todos los supuestos de retención, entre ellos los que afectan a los rendimientos percibidos por los profesionales sujetos a arancel, sino que debe interpretarse, como lo ha hecho la sentencia de esta Sala de 16 de diciembre de 1992, en el sentido de que tal frase quiere decir, sólo, que las cantidades efectivamente satisfechas por los pagadores obligados a retener se entenderán percibidas en todo caso, es decir, "se haya hecho o no la retención", con deducción del importe de la misma (y con la consecuente obligación de ingresarlo en el Tesoro).

3. Aunque se estimara aplicable a los rendimientos profesionales el último párrafo del artículo 36.1 de la Ley, es lógico que la presunción legal en él establecida (que tiene por objeto estimar la base de cálculo de la retención para el pagador y de la base imponible para el perceptor -cuando se desconoce el importe íntegro de la retribución- a través de la ficción de entender que el importe percibido lo es neto de retención o como si ya se hubiera descontado su importe -se haya practicado o no o sea insuficiente la misma-) se limite, en su aplicación, a los casos en que no sea factible conocer con precisión las bases o importes íntegros antes comentados por procedimientos no necesitados de artificios, cual acontece en los supuestos en que dichas magnitudes estén fijadas conforme a tarifas, aranceles, etc., aprobados por disposiciones legales o reglamentarias, situación, ésta última, en que se hallan los recurrentes y a la que se refiere obviamente el artículo 151.4 del Reglamento.

4. A dicho precepto sólo cabría achacarle, precisamente, el que no establezca "expresamente" otros supuestos similares en que no sea precisa la ficción de la "elevación al íntegro" por estar determinadas las retribuciones en otras normas legales o reglamentarias (omisión que ha sido cubierta, ya, con base en la interpretación que, fundada en la doctrina, ha quedado reflejada en los párrafos precedentes -y que puede reputarse como la plasmación normativa ex post facto de una hermeneusis previamente aceptada-, por lo expresamente establecido en los artículos 98.2 de la Ley 18/1991, de 6 de junio -"Las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se entenderán percibidas, en todo caso, con deducción del importe de la retención correspondiente, salvo que se trate de retribuciones legalmente establecidas"- y 60.1, primer párrafo, del Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre -de texto igual al expresado-.

5. No puede hablarse, tampoco, de que el artículo 151.4 objeto de controversia entrañe una violación del principio de igualdad proclamado en el artículo 14 de la Constitución, pues reiteradamente se ha declarado por el propio Tribunal Constitucional que son plenamente constitucionales las normas que establecen un régimen especial distinto del común que tengan una justificación objetiva, razonable y proporcionada (como en el mencionado precepto acontece).

No debe olvidarse, tampoco, que el artículo 5 de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, tiene establecido que "El perceptor de cantidades sobre las que debe retenerse a cuenta de este Impuesto (el IRPF) computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada. Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida. En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieren sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólopodrá deducir las cantidades efectivamente satisfechas. Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración Tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota, como retención a cuenta, la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro".

Con el anterior precepto parece haber desaparecido el mecanismo de la elevación al íntegro en los términos mantenidos, con anterioridad, por la Administración Tributaria; lo cual viene a consagrar -como reconoce parte de la doctrina- dos clases de presunciones.

Una, iure et de iure, por la que se entiende que la retención se ha practicado siempre, pues, como se dice claramente, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida (en tanto en cuanto que, si falta la retención o se ha practicado a tipo inferior, se presume que la retención se practicó efectiva e, incluso, correctamente; gracias a lo cual el retenido deducirá la cantidad que debió ser retenida).

Y otra, iuris tantum, en virtud de la cual la Administración Tributaria puede hacer uso del mecanismo de la elevación al íntegro, si bien sólo en los casos en que no quepa la prueba de cuál sea la contraprestación íntegra devengada (de modo que, aun cuando la elevación al íntegro no desaparece totalmente del ordenamiento jurídico, queda reducida a los casos, sólo, de falta de la prueba mencionada y aparece como una mera posibilidad de los órganos administrativos -sin que la puedan utilizar los contribuyentes- y no como una facultad imperativa de los mismos.

A mayor abundamiento, la Disposición Transitoria Undécima de la citada Ley 13/1996 establece un peculiar régimen transitorio de efectos retroactivos: "Las modificaciones introducidas en el IRPF... por el artículo 5 de la presente Ley serán de aplicación a las liquidaciones que se practiquen con posterioridad a la entrada en vigor de la misma o que estén pendientes de resolución administrativa firme a la misma fecha, como consecuencia de la regulación de retenciones sobre rendimientos de trabajo. No obstante, como consecuencia de dicha modificación, no podrán practicarse liquidaciones que determinen deudas tributarias superiores a las que resultarían de la aplicación de la normativa anterior" -normativa anterior que entendemos que puede ser tanto la contenida en la Ley 18/1991 como en la Ley 44/1978-.

No hay méritos para hacer expresa condena en las costas del presente recurso, por no concurrir los condicionantes establecidos para ello en el artículo 131 de la Ley de la Jurisdicción.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,