STS, 9 de Mayo de 2007

Con fecha 25 de noviembre de 1992, los Servicios de Inspección de la Delegación de la Agencia Tributaria en Albacete incoaron a D. Rubén sendas actas de disconformidad, modelo A.02, núm. NUM000 y NUM001 por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1990 y 1991, en las que se hacía constar: 1º) El sujeto pasivo ejerce la actividad de agricultura y presentó declaración por el concepto y periodos de referencia con una base imponible de 1.427.699 ptas. para 1990, y 173.585 ptas. para 1991. 2º) Como consecuencia de las comprobaciones practicadas por la Inspección se deduce la existencia de un incremento de patrimonio por la venta de una finca rústica de 52.079.615 ptas. de las que 41.788.683 ptas. se devengaron en 1990, y 10.290.932 ptas. en 1991. 3º) La base imponible comprobada para el ejercicio 1990 asciende a 39.700.215 ptas. y la correspondiente al ejercicio 1991 a 10.464.517 ptas. 4º) Los hechos consignados en el Acta constituyen, a juicio de la Inspección actuaria, infracciones graves, por lo que se propone la regularización de la situación tributaria del contribuyente mediante las siguientes liquidaciones: Ejercicio 1990: Deuda tributaria de 51.237.536 ptas. comprensiva de 19.176.118 ptas. en concepto de cuota, 3.297.241 ptas. por intereses de demora, y 28.764.177 ptas. en concepto de sanción; Ejercicio 1991: Deuda tributaria de 7.836.549 ptas. comprensiva de 3.070.814 ptas. en concepto de cuota, 159.514 ptas. por intereses de demora, y 4.606.221 ptas. en concepto de sanción.

Una vez emitido por el Inspector actuario el preceptivo Informe ampliatorio del Acta, y habiendo presentado D. Rubén, con fecha 23 de diciembre de 1992, escrito de alegaciones, por Resoluciones del Inspector Jefe de la Dependencia de Inspección, de 13 de abril de 1993, se practicaron sendas liquidaciones definitivas, confirmatorias de las propuestas en las Actas.

Contra las citadas liquidaciones (notificadas el siguiente día 16 de abril, según consta debidamente acreditado en el expediente), el Sr. Rubén, en nombre propio y en el de Dª Mariana, interpuso, con fecha 27 de abril de 1993, ante el Tribunal Regional de Castilla-La Mancha, reclamación económico administrativa, tramitado bajo el núm. NUM002 y, habiéndole sido conferido el preceptivo trámite de puesta de manifiesto del expediente, con fecha 17 de septiembre de 1993, formuló las alegaciones que estimó pertinentes a su derecho.

Transcurrido un año desde la interposición de la citada reclamación sin haber recaído Resolución expresa, el reclamante promovió ante el Tribunal Central, con fecha 13 de mayo de 1994, recurso de alzada contra la desestimación presunta por silencio administrativo de dicha reclamación. Dicho recurso de alzada ha sido tramitado bajo el número de Expediente R.G. 4936- 94.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla-La Mancha, en sesión de 26 de diciembre de 1994, adoptó el Acuerdo de estimar en parte la reclamación interpuesta en el sentido de anular la liquidación impugnada para que fuese sustituida por otra en la que se elimine parte de la sanción impuesta. Dicho Acuerdo fue notificado al representante del interesado con fecha 14 de febrero de 1995, según queda acreditado en las actuaciones, mediante acuse de recibo por correo certificado.

Contra el anterior Acuerdo, y en cuanto a los puntos de la reclamación que no fueron estimados, los herederos del Sr. Rubén interpusieron recurso de alzada el día 24 de febrero de 1995 ante el Tribunal Económico Administrativo Central, acreditando el fallecimiento del causante en 19 de agosto de 1994, mediante la pertinente certificación del Registro Civil.

El Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), en resolución de 16 de abril de 1998 (R.G. 4963-94 y 2530-95; R.S. 333-97-R y 384-97-R), acordó estimar en parte los recursos interpuestos y anular el acuerdo impugnado (en cuanto mantiene parte de la sanción impuesta) por extinción de la deuda tributaria a consecuencia del fallecimiento del sujeto pasivo, confirmándolo en todos los restantes pronunciamientos.

Contra la resolución del TEAC de 16 de abril de 1998, D. Juan Pedro y Dª Inés y Dª Ariadna promovieron recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, cuya Sección Segunda dictó, en la indicada fecha de 17 de mayo de 2001, sentencia cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Juan Pedro y Inés y María Ariadna, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 22 de abril de 1998 a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, confirmar dicha resolución impugnada dada su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas".

Contra la citada sentencia, D. Juan Pedro y Dª Inés y Dª Ariadna interpusieron recurso de casación para la unificación de doctrina directamente ante la Sala sentenciadora, la cual, luego que admitió el recurso en providencia de 4 de junio de 2002, dio traslado del mismo al Abogado del Estado para que pudiera formalizar su oposición. Y una vez que fue formalizado el escrito de oposición por el Abogado del Estado, la Sala sentenciadora, por providencia de 23 de septiembre de 2002, elevó los autos y el expediente administrativo a esta Sala, que señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 8 de mayo de 2007, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó, quien expresa el parecer de la Sección.

La sentencia de instancia analiza las siguientes cuestiones:

1. La denunciada ausencia de motivación de la valoración de las fincas transmitidas.

   La motivación del acto administrativo, recogida en el art. 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, tiene por finalidad que el interesado conozca los motivos que conducen a la resolución de la Administración, con el fin, en su caso, de poder rebatirlos. Para cumplir dicho fin, no es suficiente el empleo de una fórmula estereotipada o simplemente litúrgica, sino que en la motivación se han de plasmar los concretos criterios seguidos por la Administración para fijar el valor del bien comprobado, así como el carácter técnico de las personas que emiten tal valoración, pues la idoneidad del emisor del informe es trascendental a la hora de calificar la bondad de dicho informe técnico. En definitiva, se trata de evitar que el administrado quede en indefensión por desconocimiento de los criterios utilizados por la Administración al evaluar de forma distinta la valoración del bien trasmitido declarada por aquél, pues la repercusión de esa valoración se refleja en el aumento de la base imponible.

   En este sentido es reiterada la doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo (sentencias de 25 de octubre y 15 de noviembre de 1995, entre otras muchas).

   Ahora bien, como también ha declarado el Tribunal Supremo en la sentencia de 4 de octubre de 1995, "no es imprescindible un informe pericial exhaustivo" sino que basta "exponer los criterios y datos utilizados de manera que el contribuyente pueda contrastarlos con sus propias apreciaciones y discrepar si procede".

   Tras analizar detenidamente el informe emitido por el Ingeniero Técnico Agrícola con fecha de 18 de septiembre de 1992 (que dio lugar al incremento de la base imponible impugnada en las actuaciones, la Sala de instancia llega a la conclusión de que la valoración se encuentra suficientemente motivada dados los datos consignados y mencionados por el Perito.

   No es óbice a la anterior conclusión que el mismo Ingeniero Técnico Agrícola de la Consejería hubiera efectuado un anterior dictamen con fecha de 31 de enero de 1991 (en el impuesto de Actos Jurídicos Documentados) que se dice corresponde a la agrupación de la mayor de las fincas transmitidas, de una extensión de 208-90-05 Ha (más del 80 % de la extensión transmitida), y a la que se asignó un valor de 35.273.592 ptas.

   Examinado el referido informe, que se adjunta como documental en el periodo probatorio, se trata de un documento manuscrito, que en cuanto a la situación y descripción de los bienes se limita a señalar lo siguiente: "En Pasaconsol (AB) de 209-50-33 Has de las que 12-12-70 Has son con pozo y 72-15-00 Has de monte".

   A juicio de esta Sala, se trata de un documento redactado en términos tan escuetos e imprecisos que hacen imposible averiguar a qué parte de tal finca se refiere, y ni siguiera si todo el terreno comprendido en tal valoración ha de considerarse también incluido en una o varias de las fincas que se agruparon y pertenecían al padre de los demandantes. Ha de concluirse, por tanto, y a tenor del principio general que en materia de carga de prueba regula el artículo 114 de la Ley General Tributaria, que el mismo carece de la virtualidad pretendida por tales demandantes, a efectos de acreditar un eventual error del dictamen que dio lugar al incremento de la base imponible impugnada en las actuaciones.

2. Error en la determinación del incremento patrimonial.

   Examinados los términos de la escritura de compraventa de 17 de enero de 1992 (y del contrato privado anterior), que se adjuntan como prueba documental, resulta una compraventa de determinadas fincas en que la compradora (Pasaconsol) abona parte del precio en metálico, en el mismo acto, por importe de 27.000.000 ptas. y parte a través de la subrogación en el pago de los créditos y deudas pendientes del vendedor, deudas garantizadas con hipoteca que gravaban las fincas vendidas y que ascendían a 51.000.000 ptas. Subrogación respecto de la que se hace constar (estipulación tercera del contrato) que «cuantos intereses y amortizaciones de capital se devengan desde esa fecha correrán por cuenta de la compradora», así como que «el impago de las cantidades parciales y su retraso o mora en el pago, más allá de los plazos establecidos en este contrato, facultará al vendedor para resolver de pleno derecho la presente compraventa».

   De un lado, la alegación efectuada en la demanda en cuanto que la deuda más elevada --el préstamo hipotecario con el Banco de Crédito Agrícola, por importe de 24 millones de pesetas-- establecía la responsabilidad personal e ilimitada de D. Rubén, es una simple manifestación de parte que carece de sustento probatorio alguno.

   En cualquier caso, además, y según se desprende del referido contrato de compraventa, en él no se estipula una compraventa con precio aplazado, sino una compraventa de tracto único, en virtud de la cual se produjo la subrogación real de la entidad compradora por la adquisición de la finca gravada con las referidas deudas, y también la subrogación personal de tal compradora, en base a la cual ésta asume las repetidas deudas y el vendedor, por tanto, se libera de su responsabilidad personal respecto de las mismas.

   Se desprende de las consideraciones anteriores la producción del incremento de patrimonio en el momento de la entrega del precio por el vendedor, tal y como consideró la Inspección, no siendo aplicables, por tanto, los preceptos que respecto de los incrementos y disminuciones patrimoniales en las operaciones con precio aplazado (los artículos 26.4 de la Ley 44/1978 y 109.4 del Reglamento del Impuesto) se invocan en la demanda, lo que conlleva la desestimación el recurso y la consiguiente confirmación de la resolución impugnada.

Los recurrentes en casación, frente a la doctrina expuesta en la sentencia recurrida, señalan como procedente la doctrina que sostienen la sentencia de 1 de octubre de 1998, de la misma Sala y Sección de la Audiencia Nacional que ha dictado la aquí recurrida, recaída en el recurso nº 49/1995, la sentencia de 16 de abril de 1999 dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, recogida en el recurso nº 2239/1996, y la sentencia de 3 de diciembre de 1999 de esta Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, recaída en el recurso de casación nº 2282/1995. Se alega que en las sentencias de contraste, con base en hechos de idéntica situación y en mérito a hechos y fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se ha llegado a pronunciamientos distintos.

La parte recurrente centra su recurso de casación en la falta de motivación de la valoración de las fincas transmitidas practicada por la Delegación Provincial en Albacete de la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha.

A tenor del art. 81 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto, la determinación del incremento de patrimonio se lleva a cabo por diferencia entre los valores de enajenación y adquisición del elemento patrimonial en cuestión. Según el apartado 2.C) de ese mismo precepto, "por importe real de los valores de adquisición y de enajenación, se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no difiera del normal de mercado".

En la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas relativa al Ejercicio 1990, el sujeto pasivo --D. Rubén -- consignó como valor de enajenación de dichas fincas el de 81.000.000 ptas. Consta en el expediente, aportada por el causahabiente de los recurrentes, la escritura otorgada ante notario, con fecha 17 de enero de 1992, por la que se eleva a público el contrato de compraventa suscrito, el 9 de enero de 1990, entre el sujeto pasivo y la sociedad mercantil PASACONSOL S.A., en cuya virtud aquél transmite a ésta seis fincas de su propiedad por precio total de 81.000.000 ptas., abonándose 27.000.000 ptas. en metálico (5.000.000 ptas. en enero de 1990, 6.000.000 ptas. en julio de 1990, y 16.000.000 ptas. en enero de 1991, con arreglo a la estipulación 2ª del contrato privado citado) y subrogándose expresamente la compradora en todos los créditos y cargas por importe de 54.000.000 ptas. que gravan las fincas en el Registro de la Propiedad con fecha 1 de enero de 1990, es decir, que el sujeto pasivo percibió, en el Ejercicio 1990, 65.000.000 ptas. (11.000.000 ptas. en metálico y 54.000.000 ptas. derivadas de la correspondiente subrogación) y en el Ejercicio 1991, 16.000.000 ptas. en metálico. Habida cuenta de que el vendedor actuó al mismo tiempo como representante de la entidad compradora, en virtud de su calidad de socio y de administrador único de la misma, la Inspección actuaria solicitó de la Delegación Provincial en Albacete, de la Consejería de Economía y Hacienda, de la Junta de Comunidades de Castilla La Mancha, dictamen sobre el valor de mercado de las fincas vendidas en 9 de enero de 1990. Con fecha 18 de septiembre de 1992, fue emitido dicho dictamen, en el que se efectuó la valoración por aplicación de los precios medios de mercado en 123.661.100 ptas., importe que fue tomado por el actuario como valor de enajenación, en cumplimiento del citado art. 81.2.c) del Reglamento.

Los recurrentes impugnan la valoración practicada, alegando, en instancia y en casación, que carece de los requisitos mínimos de motivación en relación con el valor peritado. Es lo cierto, sin embargo, que en el caso que nos ocupa el acta de comprobación de valores se acompaña de un informe anexo conocido por los recurrentes y dotado de un notable nivel de detalle en su motivación, como puede comprobarse a través de su mera lectura, y es este concreto nivel de detalle en la motivación el que fundamenta la desestimación de la pretendida anulación por supuesto defecto de la motivación, tanto por parte de la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central como de la sentencia de la Audiencia Nacional objeto aquí de recurso.

Como pone de relieve la sentencia recurrida, el informe emitido por el Ingeniero Técnico Agrícola con fecha de 18 de septiembre de 1992 (que dio lugar al incremento de la base imponible impugnada en las actuaciones cuya ausencia de motivación se denuncia) tras describir la ubicación de la finca rústica en cuestión (al sur de Albacete, a unos doce Km. en la carretera de Albacete a Pozohondo), el clima de la zona (continental, con inviernos muy fríos, veranos muy calurosos y frecuentes heladas, con precipitaciones medias anuales de unos 300 mm), las características del suelo ( de cultivo muy irregular, donde se alternan las partes de consistencia media, calizo, con una profundidad de 20 a 25 cm y con piedras, con otras de consistencia media con tendencia a fuerte, profundidad superior a 30 cm y sin piedras), detalla a continuación los cultivos que se hacen en la misma, distinguiendo entre las zonas de secano, de regadío y de monte. Posteriormente distribuye su superficie total de 254-16-65 Has en función de las distintas zonas y así:

Labor secano, de año y vez 28-97-25 Has.

Labor riego, con pívot y cobertura total 100-00-00 Has.

Labor riego con tubería móvil 42-11-20 Has.

Monte 83-08-65 Has.

El informe concluye en los siguientes términos "Valoración. Por aplicación de los precios medios de mercado de la zona, con efecto de 9 de enero de 1990, para bienes de similar naturaleza y teniendo en cuenta su ubicación es la siguiente:

Labor secano 28-97-25 Has. x 220.00 ptas./Ha = 6.373.950 ptas.

Labor riego 100-00-00 Has. x 900.000 ptas./Ha = 90.000.000 ptas.

Labor riego 42-11-20 Has. x 500.000 ptas./Ha = 21.056.000 ptas.

Monte 83-08-65 Has. x 75.000 ptas./Ha = 6.231.150 ptas.

Asciende la presente valoración a ciento veintitrés millones seiscientas sesenta y una mil cien pesetas (123.661.100 ptas.)".

Así pues, en tal diligencia de valoración se toman en consideración elementos tales como situación geográfica, clima de la zona, características del suelo, cultivos que se hacen en la finca, diferenciando según cada uno de los tipos de suelo de la misma (secano, regadío y monte), entre los que a continuación se distribuye la superficie total por hectáreas y se añade que la valoración se lleva a cabo aplicando "los precios medios de mercado, de la zona, con efecto de 9 de enero de 1990, para bienes de similar naturaleza", especificándose que las edificaciones de uso agrícola están en mal estado, por lo que su valor va implícito en el del conjunto de la finca.

La Sala de instancia, a la vista de la serie de datos que el informe pericial consigna, llega a la conclusión valorativa de que el informe del Ingeniero Técnico Agrícola de la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Castilla-La Mancha es lo "suficientemente exhaustivo y detallado como para considerar que sí plasma los concretos criterios tomados en consideración por la Administración para aumentar el valor del bien comprobado (de 81.000.000 ptas. a 123.661.100 ptas.). Tal valoración, por tanto, se encuentra suficientemente motivada dados los datos consignados y mencionados por el Perito, de los que se desprenden y justifican los criterios en los que se sustenta el importe de la valoración, lo que otorga fiabilidad a dicho dictamen y permite al interesado conocer tales criterios con el fin de poder impugnar los mismos, por lo que en su emisión se han seguido las pautas y criterios requeridos por la Jurisprudencia". La propia sentencia recurrida recuerda la sentencia de 4 de octubre de 1995 de este Tribunal en la que se hacía constar que no es imprescindible un informe pericial exhaustivo sino que basta exponer los criterios y datos debidamente ponderados, de manera que el contribuyente pueda contrastarlos con sus propias apreciaciones y discrepar fundadamente si procede.

En el caso de autos, la menciones contenidas en el Informe pericial de referencia desvirtúan por completo la pretensión de nulidad ejercida por los recurrentes, sin que pueda apreciarse, en modo alguno, indefensión, toda vez que el citado Informe fue conocido por el causahabiente de los recurrentes en vía de gestión, antes de incoarse las Actas, y está incorporado a las actuaciones de primera instancia, sin que aquél promoviese la tasación pericial contradictoria, ni aportase la prueba fehaciente que hubiese considerado oportuna, con arreglo a lo determinado por el art. 114.1 de la Ley General Tributaria.

No existe, por tanto, como concluye el Abogado del Estado oponente a la casación formalizada, la contradicción que se pretende por los recurrentes respecto de las sentencias de contraste invocadas, de cuyos antecedentes fácticos se desprende que el acto de comprobación se había motivado de forma manifiestamente genérica y en absoluto comparable a la motivación del acto concretamente impugnado en este recurso.

No podemos dejar de advertir que los recurrentes --según manifiestan en el apartado dedicado a los requisitos formales-- interponen el presente recurso de casación para la unificación de doctrina "ad cautelan" de que no fuera admitido el recurso de casación que dicen haber presentado contra la misma sentencia y que se encontraba en trámite de admisión al tiempo de formular el presente recurso.

Si el recurso de casación para la unificación de doctrina es subsidiario respecto de la casación propiamente dicha, según reiterada doctrina de esta Sala, en puridad procedería declarar la inadmisión del recurso que se pretende utilizar aquí por los recurrentes, porque el recurso para la unificación de doctrina sólo cabe cuando, aparte de otros requisitos, está cerrado el cauce de la casación ordinaria (por todas, sentencias de 14 de enero de 1995 y 31 de marzo de 2004 (recurso num. 234/2002 ). Y aquí los recurrentes no han acreditado que les haya sido cerrado la casación ordinaria que dicen haber emprendido.

En virtud de lo razonado procede la desestimación del recurso de casación para la unificación de doctrina con expresa imposición de las costas causadas en este trámite a la parte recurrente (art. 139.2 de la Ley de la Jurisdicción ), sin que la cuantía de la minuta de honorarios del Abogado del Estado exceda en su cuantía de los 1200 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.